稅制結構與我國企業稅收負擔

文/李文

引言

一段時期以來，“死亡稅率”在實務界和學術界被爭論得沸沸揚揚。“死亡稅率”是否真實存在，是一個需要深入研究的問題，涉及我國宏觀稅負水平的正確估計、名義稅負在法定納稅人之間的分布以及由于稅負轉嫁的存在所最終形成的實際稅負在經濟納稅人之間的分布，只有將上述狀況理清，才能得出正確的結論。

筆者認為，稅制結構狀況會影響名義稅負和實際稅負在納稅人之間的分布，因此，本文意圖在估算我國宏觀稅負水平的基礎上，分析稅制結構對我國企業稅負的影響，并探討短期內對此進行顯著改變的可行性。

我國的宏觀稅負總體狀況估算與評價

當前對于所謂“死亡稅率”的探討，往往都以宏觀稅負為依據，本文也因此從估算我國的宏觀稅負水平入手。

當前我國政府預算分為一般公共預算、政府性基金預算、社會保險基金預算和國有資本經營預算，每一類預算都有其相應收入，這些收入中，規范稅收和與稅收性質相同的收入均應納入計算宏觀稅負的稅收收入。這些收入中，首先，國有資本經營收入是政府基于國有資產所有權而獲得的收入，其性質不屬于稅收；政府性基金收入中的國有土地出讓金收入也是政府轉讓國有土地使用權的收入，其性質也不屬于稅收。因此，稅收收入應當將國有資本經營收入和土地出讓金收入刨除。其次，社會保險基金收入中的財政補貼收入，是政府由一般公共預算收入中支出的，若不剔除則會導致這部分收入的重復計算，因此，應當將其從社會保險基金收入中剔除。按照這個口徑，2011—2015年我國宏觀稅負分別為27.58%、28.83%、28.75%、28.89%和29.02%，這個估算結果與財政部依照IMF頒布的《政府財政統計手冊》的口徑計算出的廣義政府收入占GDP的比重類似。

根據OECD資料，2015年G7各國中，法國、意大利宏觀稅負高于40%，美國為26.4%，其余國家在30%—40%之間；G7之外的許多OECD國家宏觀稅負在30%以上，OECD的平均水平為34.3%。可以看出，大部分OECD國家的宏觀稅負比我國高，考慮到我國的經濟發展階段，當前29.02%的宏觀稅負也不算低，但應當不屬于過高之列。因此，從宏觀稅負水平角度而言，“死亡稅率”的說法有些言過其實。

但是，我國的企業可能承受了份額較高的稅收負擔，使其在同等水平宏觀稅負下稅收支出相對更高。宏觀稅負體現的是經濟中所有納稅人共同負擔的總體稅負水平，但稅負在納稅人之間的分布會影響不同納稅人的個別稅負水平，而稅負在納稅人之間的分布直接受稅種設置、不同稅種的稅收份額，即稅制結構的影響。若將納稅人分為經營性納稅人和非經營性納稅人，由于我國的稅制中流轉稅和企業所得稅占比較高，更多的稅收可能落到了經營性納稅人身上，導致企業承擔了更高的稅收負擔。

我國稅制結構對企業稅收負擔的影響

在我國，貨物與勞務稅、企業所得稅比重過高使企業直接繳納了較高數額的稅收，而近年來的供求狀況又使得這些稅負難以轉嫁，從而導致在總體宏觀稅負水平相對適中的情況下，稅負最終過多地集中于企業。

（一）我國直接課征于企業的稅收比重過高

不同國家雖然稅收體系的構成稅種類似，但相關稅種收入在稅收總收入中的比重存在很大差異。發達國家的稅收總額中，個人所得稅占據了非常重要的地位，OECD國家2014年個人所得稅比重平均高達32.5%；同時，財產稅的地位也不容小覷，許多國家財產稅占稅收總額的比重超過10%，OECD國家平均達7.6%。我國的稅制結構有很大不同，與2014年OECD平均水平相比，2015年我國的貨物與勞務稅和企業所得稅比重分別高出8.3和9.8個百分點，但個人所得稅和財產稅比重卻分別低于OECD平均水平25.6和3.8個百分點。

一般而言，貨物與勞務稅、企業所得稅的法定納稅人大多為企業，個人所得稅的法定納稅人為個人，財產稅的納稅人既包括企業，也包括個人，但是在我國，由于房產稅和城鎮土地使用稅對個人所有非經營性房屋和土地的免稅規定，其絕大部分收入應當都是來源于企業。因此，相對OECD各國而言，我國直接課征于企業的稅收比重要高得多。

（二）當前的經濟狀況加大了企業轉嫁稅負的難度

近年來，全球經濟都處在一種景氣不足的氛圍之中，我國也難以獨善其身，導致企業的供給彈性較低，產品價格較難提升，稅負難以轉嫁。

筆者對2011年以來我國制造業規模以上企業的稅負轉嫁情況進行了簡要的估計分析。利用國家統計局的相關統計數據，可以計算如下指標：

其中，平均稅率反映了企業的實際稅收負擔，平均稅率指數體現了企業實際稅收負擔較上年的變化，稅負補償比率則在一定程度上反映了價格變化對稅負變化的靈敏度，在其他條件不變的情況下，若稅負補償比率小于1，則說明價格的變動幅度低于稅負的變動幅度，當稅負上升時，增加的稅負沒有通過價格的調整得到補償。

在制造業29個行業中，2012—2014年20個行業的平均稅負補償比率小于1，導致稅收負擔轉嫁狀況惡化；同時，2011—2015年間，23個行業的利潤率處于下降狀態，盈利狀況不理想，這會使企業對所負擔稅負的主觀感受更強烈。因此，上述情況不論從客觀上還是主觀上，都使得企業認為稅負沉重。

由于我國制造業的規模龐大，且其稅收負擔處于中等水平，因此，制造業的狀況具有相當的代表性。

我國稅制結構轉變的可行性分析——從降低企業稅負的視角

稅制結構的轉變并非政府隨心所欲，收入約束是首當其沖的基本約束。由于政府支出是具有相當剛性的，因此，某部分稅收收入的降低往往伴隨著其他部分稅收收入的提高。我國若實施稅制結構調整也面臨同樣的約束，主要課征于企業納稅人的稅種收入的降低，將帶來主要課征于個人納稅人的稅種稅負的提高，即，若要降低企業納稅人稅負，應大幅減少增值稅、企業所得稅等稅種的收入，相應大幅提高個人所得稅、個人繳納的財產稅的收入。

（一）我國個人所得稅比重大幅提高的可行性評估

個人所得稅收入提高的主要途徑包括：提高稅率、調整不同級次稅率所適用的所得水平等。以丹麥、美國、加拿大、英國、德國、意大利、法國、日本、韓國這9個代表性發達國家為例，首先，上述國家個人所得稅的法定最高稅率普遍較高，2016年平均達49.5%，丹麥、日本甚至超過了55%；其次，這些國家最高邊際稅率所適用的所得水平一般較低，最低的丹麥，若所得水平達到平均工資的1.2倍，就適用最高稅率，上述國家該指標的平均值是平均工資的6.8倍。這種狀況導致納稅人的個人所得稅負相當高（這些國家平均工資水平單身無孩個人的平均稅率平均為17%），從而才能夠保證個人所得稅在稅收總額中的較高比重。

1.提高我國個人所得稅比重的可行性分析——從實施途徑角度

（1）提高我國個人所得稅稅率的可行性

根據IMF和KPMG資料，2016年發展中國家的個人所得稅最高邊際稅率相對發達國家低得多，多數在35%以下，俄羅斯、羅馬尼亞等國甚至低于20%。究其原因，首先，發展中國家的人均收入較低，因此納稅人的負稅能力有限，無法承受過高的個人所得稅負擔；其次，課征于自然人的個人所得稅對征管水平的要求較高，而發展中國家的稅收征管能力不足，難以有效課征個人所得稅，導致征收成本巨大與稅收流失嚴重并存，使得發展中國家難以像發達國家那樣依賴個人所得稅籌集收入。

我國作為發展中國家，也同樣存在前述問題。因此，設置過高的個人所得稅稅率可行性較低。

（2）降低我國個人所得稅最高邊際稅率適用所得水平的可行性

對較低的所得水平適用較高的稅率也是一個能有效提高個人所得稅收入的措施，在累進稅率相同的前提下降低較高稅率所適用的所得水平，其實際效果就是提高了納稅人的稅收負擔。2015年我國城鎮單位就業人員平均工資為62029元，月平均工資為5169.08元，工資薪金個人所得稅的最高邊際稅率45%適用于個人所得額超過80000元的部分，即最高邊際稅率適用的所得水平為城鎮單位就業人員月平均工資的15.48倍，若將其調整到前述若干發達國家的平均水平6.8倍，則適用45%稅率的月所得水平就變為35150元（年所得為421800元，按當年美元匯率6.4計算為65906美元），而由于平均工資水平較高，前述發達國家適用最高邊際稅率的所得水平為其平均工資50542.8美元的6.8倍，即343691.04美元，為我國的5.21倍，差距懸殊。因此，基于負稅能力，我國對較低所得適用較高稅率的空間也很小。

2.提高我國個人所得稅比重的可行性分析——從負擔承受能力角度

我國若要大幅提高個人所得稅收入數量，必然需要提高納稅人的稅收負擔水平。按照我國2015年稅法規定，平均工資個人的個人所得稅平均稅率為1.2%，稅后月收入為5107.17元；若按照10%的平均稅率測算，其應納稅額提高到了516.91元，稅后收入降低為4652.17元；若按照前述9個代表性發達國家的平均稅率17%測算，則其就得繳納878.74元的稅收，稅后收入將大幅降低到4290.34元。毫無疑問，由于我國的月平均工資較低，即便10%的平均稅率，納稅人也難以承受。因此，由于負稅能力的限制，大幅提高我國個人所得稅收入的可行性較差。

（二）我國財產稅比重大幅提高的可行性分析

根據前文結論，我國短期內大幅提高個人所得稅比重的空間不大，那么，是否能顯著提高財產稅比重呢？

一般而言，財產稅主要包括房地產稅、遺產與贈與稅、其他財產稅等稅種，在我國可能具有現實收入潛力的只有房地產稅。我國當前的房地產稅包括房產稅和城鎮土地使用稅，其對個人所有的非經營性房屋和土地是免稅的，因此，若能夠通過稅制改革，對個人自用房地產課稅，則房地產稅收入就能夠有所增加。筆者曾以2012年數據為例，對我國的房地產稅改革后的收入進行了測算，在對全部城鎮非經營性房地產按照1%左右比例稅率課稅的前提下，我國的個人非經營性房地產稅收入可達904.29億元，為當年房產稅和城鎮土地使用稅實際收入2914.21億元的31.03%。由此看來，我國課征于個人的房地產稅收入的提高是有一定空間的。

但是，由于我國房地產稅的收入基數較低，而貨物與勞務稅、企業所得稅的收入基數較高，2012年僅國內增值稅、國內消費稅和營業稅三項即達50038.73億元，即使削減20%，也遠遠超出房地產稅改革所帶來的收入提高。

那么，進一步提高我國個人承擔的房地產稅收入是否可行呢？美國是一個以房地產稅作為地方政府主體稅種的較為典型的國家，其2015年各州最大城市的中位數價值居住性房屋的平均房地產稅有效稅率為1.5%，若我國也采用這個有效稅率，則一套價值100萬元的住宅，其每年應納的房地產稅為1.5萬元，而當前一線城市房價很高，市價400萬元的住宅非常普通，其每年的房地產稅將達到6萬元。結合我國居民的收入水平，這顯然超出了納稅人的負稅能力，因此，我國個人承擔的房地產稅收入的提高雖有一定潛力，但也是有限的。

上述個人所得稅和房地產稅比重提高的分析還僅僅是從納稅人的客觀負稅能力入手，若再將納稅人的主觀感受考慮在內，短期內大幅提高個人稅收的可行性就更低了。行為經濟學認為個體并非標準經濟學范式所假設的理性人，而是有限理性的，其有道德和情感，且搜集信息和處理信息的能力都不完美。行為經濟學認為有限理性的個人是有參照依賴（Reference Dependence）和損失厭惡（Lose Aversion）的，即一方面其衡量個人得失的標準并非收益的絕對額，而是收益的變動額，而這個變動額的大小依賴于其主觀確定的參照點；另一方面，相同數額的損失所帶來的效用損失要大于相同數額的收益所帶來的效用獲得。對于我國的民眾而言，長期以來并不直接支付或僅直接支付數量很少的個人稅收，其早已將這種狀況設定為了參照點，因此，若稅制改革使其直接支付很多的個人稅收，由于現有的參照點很低，其就會認為發生了很大的效用損失；同時，由于損失厭惡，即使政府明確稅收總額不變，增加的個人稅收會通過降低貨物與勞務稅和企業所得稅來加以彌補，個人納稅人所感受到的因個人稅收增加而帶來的效用損失也會大于降低其負擔的貨物與勞務稅、企業所得稅所帶來的效用獲得，即其感受到的是效用的凈損失。所以，實行收入中性的稅制改革，將更多的企業稅收轉變為個人稅收，除納稅人客觀負稅能力較低的障礙外，納稅人負面的主觀感受所帶來的對稅制改革的抵觸也是不可忽視的。

結論

根據前文分析，可以得出如下結論：

第一，我國的總體宏觀稅負水平并未過高，但由于稅制結構中直接課征于企業的稅種收入比重較高，而近年來的宏觀經濟形勢又不利于企業稅負的轉嫁，因此，企業承擔了較高份額的稅收負擔。

第二，在當前的我國，短期內實行收入中性的稅制改革，大幅削減貨物與勞務稅、企業所得稅，并以個人所得稅和個人房地產稅收入的提高來彌補收入缺口，其可行性是有限的。通過改革稅制大幅提高個人所得稅收入幾無空間，個人房地產稅收入雖有一定的提高可能，但無法彌補企業稅收收入的降低。

我國當前的稅制結構是有其客觀基礎的，而稅收收入的主要來源是消費稅，且公司所得稅超過個人所得稅是發展中國家稅制結構的一個共同特點。當然，隨著我國經濟的發展和稅收征管能力的提高，應當提高直接課征于個人的稅種的收入比重，但這種提高應當是漸進的，而非短期內的激進。鑒于此，當前我國企業承擔較高稅收份額的狀況在短期內難以顯著改觀。

但是，若從企業總體成本的視角而言，稅收成本僅為企業成本的一個組成部分，2014年我國制造業各行業（除情況特殊的煙草制品業之外）貨物與勞務稅和企業所得稅占主要成本比重的算術平均數僅為4.8%，由此可見，稅收成本的高低雖然會對企業的利潤總額構成一定影響，但其影響并不具有決定性。所以，在稅制結構短期內無法大幅調整的前提下，政府決策者和企業管理者可以將視線轉移到其他成本種類，如具有短期內降低潛力的非稅收費成本、能源動力成本、運輸成本、土地使用成本等，采取措施削減企業的總體成本。