財政違法行為責任追究問題研究（一）

●郭月梅

財政監督雜志社課題研究成果之四

黨的十九大報告指出，我國社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾，在這個大前提下，我國財政改革與發展也相應地進入一個新的時代。報告對“加快建立現代財政制度”作出了原則性的定義，為建立現代財政制度指明了方向，對發揮財政在國家治理中的基礎和重要支柱作用提出了更高要求。然而，財政管理職能的有效發揮，財政資金的安全、規范、有效使用，需要財政監督予以保障。其中，對財政違法行為的責任追究至關重要。當前，隨著社會主要矛盾和國內外形勢的變化，財政違法行為責任追究的實施環境發生了巨大變化，現行的財政違法行為責任追究體系面臨著提升適應性、操作性和科學性的巨大挑戰。

一、財政違法行為責任追究問題的理論基礎

準確界定本課題核心概念的內涵和外延，并從理論上分析財政違法行為以及財政違法行為責任追究是本課題研究的前提和基礎性工作。本課題的核心概念包括財政、財政行為、財政違法行為以及財政違法行為責任追究。在準確界定核心概念的基礎上，本部分首先從財政違法行為的成因、特征、分類以及相似概念辨析等方面對財政違法行為進行理論分析，然后從法學視角解讀財政違法行為責任追究的基本原則、構成要件、形式，最后從公共利益理論、法治理論、信息不對稱理論和委托——代理理論對財政違法行為責任追究進行經濟學分析。

（一）相關概念界定

準確界定課題所使用核心概念的內涵和外延，從法學和經濟學視角解讀財政違法責任追究是研究的基礎性及源頭工作。目前，我國《預算法》《政府采購法》《財政違法行為處罰處分條例》等法律法規雖然采取列舉的方式明確了財政違法行為的具體類型，但未從立法上對財政違法行為的概念進行權威界定。本研究的核心概念包括財政與財政行為、財政違法行為及其責任追究。

1、財政與財政行為

（1）財政。在中共十八屆三中全會關于全面深化改革的系統部署中，以前所未有的歷史高度定位財政，賦予了財政以“國家治理的基礎和重要支柱”的特殊定位。之所以說財政是國家治理的基礎，是因為在任何經濟社會和任何發展階段，國家治理的主體都是政府，財政則是政府履行職能的基礎所在。在我國，財政一詞最早出現在戊戌變法《明定國是》詔書中的“改革財政，實行國家預算”，指國家集中部分國民收入用于公共需要收支所進行的分配和再分配活動，是隨國家的產生和發展而從社會產品分配中獨立出來的一種分配關系。有學者進一步比較和歸納了財政的概念，認為財政是政府為市場提供公共服務的分配活動或者經濟活動，又是政府為實現其職能對市場提供公共服務的與預算有關的經濟行為，或是為市場或私人部門提供公共服務或公共產品的政府行為。財政的概念也常有廣義和狹義之分，狹義財政指的是國家為滿足社會公共需要而取得、使用和管理資財的有序活動，廣義財政包括狹義財政的概念以及其他公共團體為了滿足社會公共需要而取得、使用和管理資財的有序活動的總稱。財政部官網對財政作如下定義：在市場經濟條件下，為滿足社會公共需要而進行的政府收支活動模式或者財政運行機制模式，國家以社會和經濟管理者身份參與社會分配，并將收入用于政府公共活動支出，為社會提供公共產品和公共服務，以保障和改善民生，保證國家機器正常運轉，維護國家安全和社會秩序，促進經濟社會協調發展。

（2）財政行為。財政是國家治理的基礎和重要支柱，而財政行為既是國家治理行為的基礎，又是經濟、政治和文化等行為的集中表現。一般認為，財政行為的主體是政府，其客體為非政府的社會組織、企業或個人。事實上，財政行為的主體可以是政府也可以是非政府的，其客體可以是非政府的也可以是政府的。可以將財政行為定義為財政資金管理、使用主體以及財政政策制定、執行主體在管理和使用財政資金、制定和執行財政政策過程中產生的一系列行為。

按照不同的標準，財政行為可以有不同的分類。按照行為主體，可以分為政府財政行為、非政府主體財政行為等；按照行為屬性，可以分為經濟行為、政治行為、法律行為、管理行為等；按照行為期限，可以分為短期行為和長期行為，其中短期行為主要指財政政策的制定、執行以及財政資金管理、使用等，把財政行為作為工具化的行為，長期行為指財政體制的構建等，把財政行為作為制度化的行為；按照行為方向，可以分為財政支出行為和財政收入行為，其中收入行為包括與稅收、非稅收入、政府性基金收入、國有資本經營收入、社保基金收入等以及債務收入有關的財政行為，財政支出行為包括以政府為主體的所有支出相關的財政行為。另按財政相對人是否特定為標準，財政行為可以分為抽象財政行為和具體財政行為。抽象財政行為是指行政主體針對普通的、不特定的對象做出的具有普通約束力的財政行為，包括財政立法行為和財政預算行為。財政立法行為一般包括制定財政法規和規章，財政預算行為是指制定政府基本財政收支計劃。

2、財政違法行為。根據前文對財政行為的界定，本課題認為，財政違法行為是指財政資金使用單位、財政政策執行單位以及財政管理機關所實施的違反財政管理法律、法規和規章，危害財政管理秩序和社會公共利益的行為。

財政違法行為與行政違法行為互有交叉而又有所不同，所謂廣義的行政違法行為是行政機關所實施的所有一系列違反國家法律，危害管理秩序的行為，而狹義的行政違法行為是指行政機關在決策、執法過程中違反相關法律，損害行政相對人利益的行為。

3、財政違法行為責任追究。責任追究是現代法治政府的必然要求，其目的在于依法保護行政相對人的合法權益。在法學視角下，責任是與第一性義務相對應的第二性義務。所謂第一性義務即法律義務，包括法定作為或不作為的義務以及合法約定的作為或不作為義務；第二性義務則指由于違反了法定義務或約定義務而引起的特定義務。因此，責任意味著違反法律規定的強制性義務所承擔的不利后果。

“追究”雖然在中國具有悠久的歷史，但在古代漢語中并沒有“追究”這一完整詞。在《漢語大辭典》中將“追”解釋為“竭力探求、追查”；“究”解釋為“推求、到底”。可見“追究”具有事后追查推究原因、事實、過失、責任之意義。對于財政違法行為的責任追究，從法治視角看，其既包括對以財政管理為主的行政主體行政越權、行政不當、管理失誤等財政違法行為的追究，又包括公民、法人和其他組織違反財政管理法定義務的責任追究。所謂的財政違法行為責任追究是指行政主體依法對公民、法人或非法人組織違反財政管理法律、法規和規章行為進行監督，并追究相應法律責任措施、制度的總稱。

（二）財政違法行為的理論分析

在界定核心概念的基礎上，需要對財政違法行為以及財政違法行為責任追究進行理論分析。本部分首先從財政違法行為的成因、特征、分類和相似概念辨析等方面對財政違法行為進行理論分析。

1、財政違法行為的成因。已有研究多從人的基本行為模式及心理因素等方面對財政違法行為的實施者進行分析，認為財政違法行為的成因可以歸納為以下幾個方面：一是環境誘導與強化，主要表現為社會外部環境的誘導和單位內部環境的強化。我國正處于市場經濟發展時期，經濟生活中不可避免地出現了一定程度的體制摩擦，經濟運行的諸多方面尚不規范；單位內部監督制約機制尚存在缺失或不力。二是對經濟利益的強烈追求，財政違法行為無論是個人還是集體的行為，都是由具有“自利”屬性的“經濟人”來實施的，根據馬斯洛需求層次理論，在資源及物質不夠豐富的情況下，對經濟利益的追求仍是人們的主要目標。三是財政人員與其崗位不匹配，即個人能力、思想品德等不符合應有的要求。四是對違法行為的懲處力度不夠，懲處力度弱意味著相對于違法行為可能帶來的收益，違法行為的實施成本較低，懲處的威懾力不足以震懾違法行為的發生。

2、財政違法行為的特征。財政違法行為包括以下四方面特征：

（1）違法主體的廣泛性。財政違法行為的實施主體不僅包括財政部門、審計機關等在內的財政管理機關及其工作人員，還包括財政資金使用單位以及財政政策執行單位及其工作人員等。其中，在財政管理中，財政部門、審計機關等行政執法主體及工作人員具有雙重身份。一方面，其是承擔財政監管職能的國家機關及其工作人員；另一方面，其又是財政管理的相對方，接受權力機關、財政管理部門的監督。這種雙重身份給準確識別各財政違法行為的主客體及違法行為類別提出了更高的要求。

（2）主觀方面的過錯性。違法行為的主觀方面是指違法主體在實施違法行為時所持的故意或過失的心理態度，缺少主觀方面過錯的行為不構成違法行為。主觀過錯從學理上主要包括故意和過失兩種類型。對于財政違法行為而言，其在主觀方面也應當有故意或過失。從學理上，故意可以分為直接故意和間接故意。所謂直接故意是指行為人明知自己的行為會發生危害社會的結果，并且希望這種結果發生的心理態度。例如，行為人明知騙取財政資金的行為違法，依然采取虛假手段騙取財政資金。間接故意是指行為人明知自己的行為可能會發生危害社會的結果，并放任這種結果發生的心理態度。例如，主管部門明知下屬單位申報財政資金的材料存在虛假，未履行審核職責，最終共同騙取了財政資金。主管部門的行為屬于間接故意，下屬單位的行為屬于直接故意。過失是指行為人應當預見到或已經預見到自己行為可能發生危害社會的結果，因為疏忽大意而沒有預見或者已經預見輕信能夠避免的心理狀態。例如，注冊會計師在對公司財務進行審計時，未盡到應有的謹慎，出具虛假的審計報告。財政違法行為主要以故意為主，并且大多數是直接故意。

（3）行為的行政違法性。財政違法行為發生在財政管理活動中，其所違反的財政管理性法律規范，在本質上屬于行政法規，而非民事規范、刑事規范。財政管理，是指政府對財政收支所進行的管理，是政府為了履行社會管理職能，對所需的物質資源進行的決策、計劃、組織、協調和監督活動的總稱。簡言之，就是政府對財政資金的籌集和使用全過程所進行的管理。因此，所有涉及資金籌集、分配、使用、監督等方面的法律、法規和規章，都應當屬于財政管理性規范。財政管理性規范既包括財政管理相關的法律、法規和規章，也包括我國特有的財經紀律。財經紀律是指在財政和經濟工作中必須遵守的行為準則，是黨和國家的方針政策在財經工作中的具體體現。根據《中國共產黨紀律處分條例》第11章的有關規定，違反財經紀律的行為主要包括17種，其都已經涵蓋在相關法律、法規中。因此，財政管理規范與財經紀律是一種包含關系。財政管理性規范按其內容可以分為授權性規范、命令性規范和禁止性規范。公民、法人或者非法人組織只有實施了禁止性規范所規定的法定義務才構成財政違法行為，對于權利性規范的違反，并不構成財政違法行為。同時，按照“法無禁止即自由”的規定，公民、法人或者非法人組織只有違反了法律、法規和規章明確規定的禁止性義務，才能構成財政違法行為。

（4）后果的社會危害性。財政違法行為必然對社會公共利益或社會秩序造成一定的破壞，因而具有社會危害性。所謂的社會危害性是指行為對某種社會關系的侵害性，或某種行為對合法利益的侵害性。對于財政違法行為而言，其必然對財政管理秩序造成影響，導致一定的社會危害性。如果財政違法行為已經具備刑法上的嚴重社會危害性，應當構成犯罪。

3、財政違法行為的分類。財政違法行為在理論和實踐上可以依照不同的標準作出若干種不同分類。本文以財政監督相關法律法規為依據，從不同視角對財政違法行為進行分類，從而為財政違法行為責任追究提供理論基礎。

（1）以違法主體為依據。以財政違法行為實施主體為標準，財政違法行為可以劃分為單位財政違法行為和個人財政違法行為。單位是指能以自己的名義擁有資產、發生負債、從事經濟活動并與其他實體進行交易的經濟實體。一般而言，單位財政違法行為是指國家機關及其工作人員的違法行為，企業的違法行為以及事業單位、社會團體、其他社會組織的違法行為，如行政單位擴大開支范圍的行為、企業騙取財政資金的行為等。個人財政違法行為是指具有法律行為能力的自然人所實施的財政違法行為，如個人私存私放資金的行為、個人違法拒絕接受財政監督檢查的行為等。通常，任何財政違法行為實質上都是兩種主體行為違法的綜合。即很多財政違法行為實施的主體既可以是單位，也可以是個人。如私存私放財政資金的行為，既可以由單位實施，也可以由個人實施。

（2）財政違法行為違反的法律規范性質標準。以財政違法行為違反的法律規范性質為標準，財政違法行為可以劃分為財政實體違法行為和財政程序違法行為。財政實體違法行為是指財政法律關系主體違反財政管理實體法規定的行為，如違法設立財政專戶的行為，未按規定設立會計賬簿行為，截留、挪用財政資金行為等；財政程序違法行為是指財政法律關系主體違反財政管理程序法規定的行為，如未按時報送部門預算草案行為、未及時公開部門預算行為等。

（3）財政違法行為發生的范圍標準。以財政違法行為發生的范圍為標準，財政違法行為可以劃分為內部財政違法行為和外部財政違法行為。所謂的內部財政違法行為是指財政部門在實施財政管理過程中所發生的違法行為。即內部財政違法行為的主體是財政部門。內部財政違法行為既包括內部財政實體違法行為，也包括內部財政程序違法行為。如財政部門延解應當上繳的財政收入、財政部門未按規定批復預算等。外部財政違法行為是指相關個人、法人和其他組織所實施的財政違法行為。即除具有財政行政管理職責之外的其他單位和個人所實施的財政違法行為。

4、財政違法行為的相似概念辨析

（1）財政違法行為與財政違紀行為。財政違法行為的一個相似概念是財政違紀行為。“紀”主要是指“財經紀律”，即黨和國家為了正確處理全民與集體、地方與中央、企業與職工等各種經濟關系，建立正常經濟秩序，保證和完成財政經濟任務而制定的各種財經政策、法令、制度、規定、條例等的總稱，是規范各相關主體參與經濟活動的行為準則，也是經濟工作包括財政工作的重要內容和保障措施。

財經紀律主要包括四方面內容：一是中央和地方各級黨組織發布的與財經工作相關的規范性文件或與財經紀律相關的內容，如《中國共產黨紀律處分條例》等；二是國家和地方發布的財經法律，如 《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國會計法》等；三是國家和地方各級政府以及有關主管部門發布的與財經工作相關的法規、規章和規范性文件，如《財政違法行為處罰處分條例》等；四是各單位內部與財經紀律相關的文件或規定。

財經紀律的內容十分廣泛，最基本的有以下五方面：

第一，關于編制和執行預算的紀律。財政部門在編制和執行預算時必須嚴格遵守有關指示規定，有關部門和單位不準隨意追加和增減預算。

第二，關于維護財政收入的紀律。一是任何地區和部門不得違反稅法和稅收管理體制的規定，超越權限減稅免稅；二是任何企業不得亂擠成本，亂攤費用；三是不準弄虛作假，化預算內資金為預算外資金。

第三，關于按國家規定的用途使用資金的紀律。一是不準隨意改變預算規定的資金用途；二是不準虛報冒領，騙取國家資財，也不準年終突擊花錢，轉移國家資金；三是任何地區、部門和單位、必須執行國家關于定員定額的制度，不得私招亂雇，隨意提高開支定額，突破支出預算。

第四，關于嚴格執行經濟合同的信貸紀律和結算紀律。一是不準違背經濟合同規定的權利和義務；二是任何一方不履行合同，必須負經濟責任，甚至法律責任；三是不準違背貸款支用和還本付費的規定。

第五，關于厲行節約、反對鋪張浪費的紀律。一是任何地方、部門和單位都不得擅自興建樓堂館所，也不準隨意提高建筑標準。二是不準用公款請客送禮、大吃大喝、游山玩水，揮霍國家資財。三是不準以“試用”、“送審”的名義，慷國家之慨，主動送給或低價出售本單位生產的高級消費品。四是不準巧立名目，搞鋪張浪費。五是不準未進行可行性研究，就輕易投入人力、財力和物力搞建設，導致經濟效益低下，損失浪費驚人。

顯然，從二者的內涵看，財政違紀行為的范圍更為寬泛。財政違法行為是違反黨和國家有關財經紀律，破壞國家財經秩序，依照有關規定應當受到責任追究的行為，是違紀行為的一個重要組成部分。財政違法行為必定觸及了財經紀律的底線，而違反財經紀律行為不一定都是財政違法行為。

值得注意的是，財政違紀行為或財政違法行為的一個非常突出的表現就是“小金庫”問題。“小金庫”是指違反法律法規及其他有關規定，應列入而未列入符合規定的單位賬簿的各項資金（含有價證券）及其形成的資產。認定是否屬于“小金庫”，關鍵看資金或資產是否列入符合規定的單位賬簿。“小金庫”的主要表現有：第一，隱匿收入設立“小金庫”，包括隱匿房屋、機械設備、運輸工具、材料物資出租出借收入；隱匿技術轉讓、技術培訓、技術咨詢收入；隱匿外派勞務收入；隱匿組織培訓、展覽、外出招商收入等。第二，虛列支出設立“小金庫”，包括虛列產品成本、工程成本、采購成本、勞務成本、研發費、會議費、廣告費、宣傳費、銷售手續費、銷售服務費、咨詢費、中介服務費、法律顧問訴訟費等。第三，轉移資產設立“小金庫”，包括以虛假會計核算方式轉移原材料、產成品等；以虛假股權投資、應收款項、壞賬核銷等方式轉移資產；以虛假資產盤虧、毀損、報廢等方式轉移資產；以虛假關聯交易轉移資產等。

（2）財政違法行為與財政監督檢查范圍。財政監督是國家憑借其權力對財政收支及其所體現的經濟關系的檢查、監督活動。財政監督檢查是各級財政部門及其工作人員依照相關法律法規，執行其財政監督檢查職責，以保障財政收支安全、完整和提高財政資金使用效益為核心，依法對相關單位及部門的會計、財務及預算稅收等各事項進行監督檢查的活動。財政監督檢查范圍是由財政分配活動所覆蓋的范圍決定的，但也因經濟體制、財政模式及政府職能的轉變而表現出一定的差異，從一般意義上來分析，財政監督的內容主要包括以下幾個方面：財政收入監督，即對財政稅收收入和財政非稅收入的監督；財政支出監督，即對部門預算、國庫集中支付、政府采購和轉移支付等事項以及專項支出的監督；會計監督，即對行政事業單位和企業的財務會計活動的合法性、真實性、完整性以及對經濟鑒證類社會中介機構執業質量的監督；金融監督，即對國有商業性金融企業的財務資產，政策性金融業務和政府外債項目實施的監管；資產監督，即為了規范行政事業單位資產管理行為，對行政事業單位國有資產管理各環節進行的監督、控制、檢查等活動；財政內部監督，即財政監督專職機構對財政部門內部各職能機構全面履行職責、內部控制運行等情況，以及對所屬單位的財務收支、內部管理等方面的監督檢查；財政績效監督，即以提高財政資金分配與使用績效為目的，在有效開展財政支出資金合規性監督的基礎上，按照績效管理的要求，運用科學的監督標準和分析方法，對財政支出行為過程以及結果進行客觀、公正的評價與監督的活動。根據以上分析可知，財政違法行為與財政監督檢查范圍有交叉。財政違法行為的范圍大于財政監督檢查的范圍，財政監督檢查范圍的核心是財政違法行為。

（3）關于違反財政收入管理規定、財政收入上繳規定、財政資金上解規定的辨析。首先，財政收入管理強調的是財政收入的征收問題，按照在征收過程中可能會發生的違法行為進行具體分類，所以這類違法行為的違法主體是財政收入執收單位及其工作人員。比如說，營改增在2016年5月1日正式在全國全行業中實行，如果某稅務局仍然按照舊營業稅進行征收，那么就違反了財政收入管理。其次，違反財政收入上繳規定，強調了在財政收入征收后，處理的過程中可能存在的違法行為，其違法主體也是財政收入執收單位及其工作人員。依然以增值稅為例。營改增之后，我國所有行業企業繳納的增值稅由中央和地方五五分，各稅收征收機構應該按時按量存入國庫。如果應該上繳的稅額未上繳，那么就存在著違反財政收入上繳規定的行為。最后，違反財政資金上解規定則主要是針對財政部門、國庫機構及其工作人員的違法行為。收入上解是按財政管理體制規定由下級財政上繳給本級財政的款項。也就是說，下級財政按規定采用預算上解方式向本級財政解交的收入，包括：一般性轉移支付上解收入、專項轉移支付上解收入、政府性基金轉移上解收入。上解和上繳的區別在于兩者的實施主體與實施對象都不相同。

（4）關于截留、挪用和滯留的辨析。首先解釋“截留、挪用”的含義。2001年GS省遭受自然災害，黨中央國務院決定從中央財政省級財政安排專項資金對災區進行農業稅災歉減免補助。后經查實，該省JT縣某三個鄉鎮將補助金抵頂農民當年欠繳或次年應繳的各種稅費或者轉入行政賬戶用于發放教師資金。這是典型的“截留、挪用”行為，就是指某級財政部門將某項專用資金并不發放到位而是留作其他用途。把“截留”和“挪用”連在一起，是因為在現實中，審計發現的大多數截留都是為了“挪用”并且基本上都已挪為他用。其次，“滯留財政資金”則是指推遲發放財政資金。如在上例中，財政資金的發放會根據實際情況設立一定的到位期限，如果JT縣這三個鄉鎮不是不發，而是在規定期限之后發放，則是“滯留”行為。可以看出，滯留常由客觀因素所導致不能按時完成任務，而截留則是取決于主觀上的故意行為，性質更為惡劣。

（5）關于財政違法行為情節嚴重與否的辨析。違法行為的嚴重程度的界定是財政執法工作的難點與疑點，如何界定“情節嚴重”與否，對責任人予以何種程度的懲處，諸如此類的衡量，也是其他行政執法部門甚至是司法部門執法工作的難點與疑點問題之一，其實質是一個自由裁量權問題。

自由裁量權是指國家行政機關在法律、法規規定的原則和范圍內有選擇的處置權力。主要包括：行政處罰的自由裁量權、選擇具體行政行為方式的自由裁量權、具體行政行為時限的自由裁量權、事實性質認定的自由裁量權、對情節輕重的自由裁量權、處理處罰決定是否執行的自由裁量權等。財政違法行為的情節輕重則包含在上述范圍內。財政違法行為的執法主體為 “縣以上人民政府財政部門及審計機關”、“省級以上人民政府財政部門派出機構、審計機關的派出機構”，《預算法》《審計法》《會計法》及其他有關法律、法規，也規定財政機關、審計機關是財政違法行為的行政執法機關，因此，財政部門、審計機關對財政違法行為具有情節輕重的自由裁量權。依據情節輕重，采取不同的處理處罰標準。例如有的違法行為處罰中，對責任人的處罰為“給予警告、記過或者記大過處分，情節嚴重的給予降級或者撤職處分”，有的是“給予記大過處分，情節較重的給予降級或者撤職處分，情節嚴重的給予開除處分”，因此，對于違法行為的情節輕重的自由裁量，要依據不同的責任、不同的性質、不同的時限，從而給予不同的行政處理處罰，裁量的標準可以在一定原則下給予量化。■