租賃使用權資產分析

張海英 楊博涵

【摘要】本文將使用權資產與歷史上不同的資產定義進行了對比，根據IFRS16、Topic 842及IASB/FASB聯合概念框架對使用權資產的相關概念及會計處理進行了剖析，然后結合使用權資產的定義及上述準則分析了這一概念的提出對企業帶來的影響。

【關鍵詞】資產；使用權資產；聯合概念框架；

IFRS 16；Topic 842

【中圖分類號】F234.5

一、研究背景

資產是企業存在和持續經營的必要條件，是一切會計要素的核心。IASB和FASB對租賃準則經過多年的共同研究，于2016年初分別發布了IFRS 16和Topic 842，兩份報告中均提出了使用權資產這一概念，此概念的提出是會計理論上的一項突破。它拓展了資產的范圍，在一定程度上解決了現行準則下賬面資產與利潤配比失衡、經營租賃取得的資產其費用及利潤無法溯源、資產收益率虛高等不足，對企業的經營租賃業務和財務報表所反映的企業狀況都帶來了較大影響。通過對比來研究使用權資產的定義，了解使用權資產的會計處理，有利于企業加強對這一概念的理解，從而進一步認識到此概念的提出及新舊準則的差異對其帶來的影響。因此，本文梳理了幾種不同觀點下資產的定義并與使用權資產的定義進行了對比，對IFRS16中使用權資產的概念及會計處理進行研究，在此基礎上分析了這一概念的提出對企業的影響。

二、資產的不同定義及其與使用權資產的對比

“使用權資產”這一概念首先是在2010年IASB與 FASB聯合發布的《租賃征求意見稿》中正式提出的。IFRS16及Topic82中使用權資產的定義為：使用權資產代表著承租者在租賃有效期內使用相關資產的權利（An asset that represents a lessees right to use an underlying asset for the lease term）。從20世紀40年代以來，關于資產出現了多種代表性觀點。本文僅介紹筆者認為與使用權資產相關的資產的三種定義，并與使用權資產的定義進行對比。

（一）權力觀下的資產定義及其與使用權資產的對比

英國ASB于1999年發布的《財務報告原則公告》中對資產的定義是：資產是由過去的交易或事項形成的，由主體控制的對未來經濟利益的權利或其他獲取權。該定義的落腳點是權利或其他獲取權，未來的經濟利益其本身并不是資產，而是一項權利或其他獲取權能夠被確認為資產的條件。即：能夠帶來未來經濟利益的權利或其他獲取權才是資產。在“權利或其他獲取權”中，對資產又有如下解釋：“一項資產并非其本身，而是從其獲取部分或全部未來經濟利益的權利或其他獲取權……這些權利通常由相關資產的所有權而獲得……而對資產產生的未來經濟利益的法律權利可以不通過對資產本身的法律所有權而獲得，例如，通過租賃獲得。”

對比該定義及使用權資產的定義可以發現，二者的落腳點都是“權利”，即強調資產代表著某些權利而非資產本身或其帶來的經濟資源。而這種權利的來源不僅是法律上的所有權，租賃也是其來源之一。由此可見，早在1999年，資產的權力觀已經和使用權資產的相關思想出現了重合。

（二）經濟資源觀下的資產定義及其與使用權資產的對比

2006年11月，FASB和IASB明確將資產定義為“主體的一項資產是主體對其擁有排他的權利或其他權益的現時經濟資源”。定義中強調了經濟資源、現時、擁有排他的權利或其他權益這三個特點，而排他的權利意為“排除并限制了其他主體使用該資源。”

對比該定義并結合“排他的權利”的含義，使用權資產符合了該定義中資產的特點：在租賃期內能夠反映生產、交換等經濟活動的實質，從而直接或間接地增加現金的凈流入或減少現金的凈流出，這滿足了資產定義的第一個特點——經濟資源；在租賃期內的資產負債表日，經濟資源以及獲得經濟資源的權利或其他特權應實際存在，這滿足了第二個特點——現時；在租賃期內，承租方能夠直接或間接地使用該現實經濟資源，并排除和限制其他主體使用該資源，權利和其他特權來源于合同或其他合法途徑，這滿足了定義的第三個特點——擁有排他的權利或權益。

另外，IASB于2010年發布的《財務報告概念框架》中第四部分The Framework （1989）： the remaining text包含了IASB 1989年對資產的定義，在對定義的解釋中有以下內容：“擁有資產的所有權對判斷資產的存在不是必需的……租賃中取得的設備，如果企業能控制其所帶來的期望收益，則該設備是一項資產。”這明確指出了租賃取得的財產在一定條件下可以被確認為一項資產。

（三）IASB/FASB聯合概念框架中資產的定義及其與使用權資產的對比

2015年5月，IASB/FASB發布的聯合概念框架（草稿）中資產的定義是：資產作為企業過去事項的結果，是由企業控制的現時經濟資源。其中經濟資源被定義為：具有產生經濟利益潛力的權利。因此，該定義主要強調以下三個方面：

1.權利。聯合框架提出了可以帶來經濟利益的權利的幾種形式，其中包括由合同、法律或類似手段確立的權利（rights established by contract， legislation or similar means），而該類權利即包含了有形資產的使用權（the right to use a physical object）。

2.具有產生經濟利益的潛力。經濟資源產生的經濟利益包括使用經濟資源帶來現金流入（using the economic resource to produce cash inflows）。

3.控制。關于如何判斷是否達到了控制，聯合框架中的描述為：若企業具有管理經濟資源使用的現時權利并能獲取其所帶來的經濟利益，則企業控制了該項經濟資源。

對比聯合概念框架中資產的定義（以下簡稱“定義”）及使用權資產的定義，可以看出根據聯合框架中定義所確認的資產包含了使用權資產，是資產定義在租賃業務上的具體化：首先，IFRS16將租賃定義為“在一定時期內為獲取報酬而轉讓資產使用權的一項合同或合同的一部分”。這使得從租賃取得的使用權資產滿足了定義中的“權利”，且該權利由合同所確立。其次，租賃是企業獲得相關資產以滿足自身生產經營需求并在一定程度上降低擁有該項資產所承擔風險的重要手段。因此，能為企業帶來經濟利益是租賃產生的前提，這也令使用權資產滿足了定義中的“具有產生經濟利益的潛力”。最后，在租賃期內，企業能排他性地使用該項資產從而能獲取該項資產所帶來的經濟利益，這使得使用權資產滿足了定義的“控制”。這種關系及IFRS 16、Topic 842采取相同的使用權資產定義并非偶然：IASB和FASB制定準則逐步趨同以順應會計國際化的發展趨勢，而這一前提是雙方能建立一個一般的、改進的概念框架，為準則的制定提供恰當與一致的理論基礎，這同時也是聯合框架項目的重要目的之一。因此在聯合概念框架項目之后，雙方又在租賃項目上進行合作并在相同的理論基礎上采取相同的定義正是以上目的在準則中的體現。

三、使用權資產在IFRS 16和Topic 842中的一些差異

在資產負債表中確認租賃資產和租賃負債、披露租賃協議中的重要信息可以使報表更加透明并可以增強不同組織間的可比性，因此IASB和FASB共同合作，分別頒布IFRS 16和Topic 842以達到上述目的并改進財務報告的透明度和可比性。

IFRS 16和Topic 842對使用權資產有著相同的定義并均對其具體賬務處理做了詳細描述，二者的主要差異在于承租方的計量模型：Topic 842中的承租方計量模型要求在財務報告中將租賃劃分為經營租賃和融資租賃，而IFRS16中的承租方計量模型要求將所有租賃按照Topic842中的融資租賃進行計量。盡管如此，Topic 842要求無論融資租賃還是經營租賃都應當確認使用權資產。除此之外二者還存在一些差異，其中對使用權資產的確認、計量等會造成影響的差異主要有：一是IFRS 16中對租賃做出了豁免性規定：若租賃滿足租賃期較短或相關資產價值低與$5 000這兩個條件之一的，承租人在租賃開始日不必確認使用權資產。與Topic 842相比，該項規定將滿足以上兩條件的相關資產排除在外，從而縮小了使用權資產的范圍。二是除現值外，IFRS 16還提供了使用權資產的其他計量模式，例如：IAS 40 Investment，Property中的公允價值計量模式。而Topic 842中只采用現值模式。

四、使用權資產的確認、計量、列報及披露

IFRS16中對使用權資產的確認、計量、列報及披露做出了詳細的說明，本文對該部分內容進行簡要介紹：

（一）使用權資產的確認及初始計量

在租賃開始日，承租人應確認一項使用權資產及一項租賃負債，并以成本對使用權資產進行計量，其成本應包括：1.租賃負債的初始計量；2.在租賃開始日或之前所發生的所有租賃付款減去收到的租賃優惠；3.承租人發生的所有初始直接成本；4.承租人終止確認和移動相關資產、恢復資產所在地或將相關資產恢復至法律和租賃合同所要求的狀況而發生的預計成本，但進行資產清查所發生的成本不包括在內。在租賃開始日及隨后使用相關資產特定時期內，承租人對以上成本均承擔義務。

該部分是與現行準則區別較為明顯的部分。現行準則對經營租賃并不確認資產，而IFRS16要求確認一項資產及一項負債，資產的初始計量與融資購入資產類似，而第（4）條類似于固定資產的棄置費用。對于融資租賃，現行準則要求承租人將租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值，該價值與IFRS16中租賃負債的計量方式不同：租賃負債僅使用現值進行計量。

（二）使用權資產的后續計量

在租賃開始日之后，承租人應使用成本模式對使用權資產進行計量：1.減去累計折舊和累積減值損失；2.若某些租賃負債進行了重新計量，則相應的使用權資產也需進行重新計量。除成本模式外，一些資產在符合相應條件時也可以使用公允價值或重置成本進行

計量；3.承租方應按照IAS 16 Property， Plant and Equipment對使用權資產計提折舊。折舊期限為租賃開始日至資產的使用壽命終止日和租賃結束日兩者間的較早者。

使用權資產與企業擁有所有權的資產的后續計量類似，而且IFRS16中不再區分經營租賃與融資租賃，這體現了使用權概念的提出不僅是聯合概念框架中資產定義在租賃業務上的具體化，是對租賃業務部分內容的一次修改，更是對資產范圍的一次拓展，體現了實質重于形式這一會計信息質量要求。

（三）使用權資產的列報及披露

承租人應當在財務報表及附注中對使用權資產進行列報和披露，此時應注意將使用權資產和其他資產分別報告。

承租人應對使用權資產的折舊費、轉租的使用權資產的收入、使用權資產的增加物及報告期結束當日使用權資產的賬面價值進行披露。

五、使用權資產的出現對企業財務報表的影響

在現行租賃準則下，經營租賃中承租人的主要問題是解決應支付的租金與計入當期費用的關系。若有預付租金，則在租賃開始日，租入的一項資產導致了一項新費用（長期待攤費用）的增加和一項現有資產（銀行存款）的減少；若無預付租金，則不作會計處理。而依據IFRS16，在租賃開始日則是一項新資產（使用權資產）、一項費用（未確認融資費用）和一項負債（長期應付款）同時增加。在后續計量中，按照現行準則和IFRS16，支付的年租金計入成本類項目，所不同的是IFRS16要求對使用權資產計提折舊，同時對租賃開始日產生的未確認融資費用進行攤銷。通過對比可見，現有準則沒有體現企業“經濟資源”（即租入資產）的增加，在之后該項租入資產為企業帶來經濟利益流入時無法體現其來源。而在后續計量中，租入資產不提折舊的處理無法使租入設備帶來的經濟利益流入與其耗費進行配比。在現行租賃準則下，經營租賃租入的資產不在資產負債表中進行列報，只要求對于重大的經營租賃，承租人應當在附注中對相關信息進行披露。因此，相當一部分經營租賃成為了表外項目，一定程度上造成了賬面資產與利潤配比失衡、資產收益率虛高等問題，而IFRS16則要求承租人在租賃開始日即確認一項資產并需要對其進行后續計量且最終需要在財務報表及附注中列報和披露，使得企業財務報表所反映的信息更加真實和完整，有利于提醒和引導企業合理運用表外融資，降低財務風險，同時對企圖利用表外融資粉飾財務報表的企業施加了限制。

六、結束語

資產的不同觀點不是割裂的，而是有著某種程度的重合，同一個定義可能同時體現了不同的觀點。通過對資產的不同觀點及不同定義的對比和梳理可以發現，使用權資產既包含于資產的權力觀中，是“其他獲取權”中使用權的體現，又符合2006年11月FASB和IASB所提出的資產定義的三個特點。這些體現了人們對資產概念的理解隨著經濟環境及經營管理需求的變化而不斷深化和發展，新觀點及定義是對之前觀點和定義的揚棄而非拋棄。但資產范圍的“邊界”究竟在哪里？有無一個“正確無誤”、“沒有缺陷”的定義？這些問題可能現在還無法有一個明確的答案。也許可以被視為資產的資源的范圍從來都沒有變化，變化的只是在一定需求下我們對資產概念的認識。隨著認識的改變，我們從那些資源中劃歸到資產中的項目也在不斷變化，從而資產的范圍也在不斷變化。

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