基于可持續發展戰略的企業環境會計研究

●孫 剛

一、企業環境會計的相關政策發展

隨著當前全球經濟的快速發展，工業化、信息化、智能化進程的不斷加快，人類社會生產力、經濟、文化、科技和教育水平也快速發展和提高，但同時人類社會的生產經營活動也嚴重地影響甚至損害了自然環境,如人口急劇增長、水土流失和土地荒漠化、工業三廢的不斷增長、令人堪憂的空氣質量等。經濟的快速發展往往以破壞自然環境為代價,這顯然不利于社會的長遠發展和長足進步。因此，重視環境問題與生態保護，積極實施可持續發展戰略已在全球范圍內逐步達成普遍的共識，迄今為止，全球已經召開若干次以可持續性發展為主題的世界首腦會議。

近年來，我國也緊跟全球發展趨勢，越來越重視環境問題和經濟發展的可持續性。2012年3月，第十一屆全國人大五次會議中提出中國經濟的增長模式將由注重速度轉變為更為重視經濟增長的效率和質量，經濟增長速度將逐步適度放緩，進入持續而穩定的經濟新常態模式，以促進經濟的可持續發展和長期穩定增長；同年，黨的十八大提出了“美麗中國”的戰略構想，并在“十三五規劃”中還將生態文明建設作為未來的重點建設項目之一；黨的十九大也強調了，堅持人與自然和諧共生、建設美麗中國、建設生態文明是中華民族永續發展的千年大計。經濟環境的變化以及相關環保政策的出臺對企業的會計核算和管理模式提出了新的要求，因此環境會計的概念應運而生，環境會計的思想也日漸受到重視。

二、環境會計的理論基礎

環境會計是一種用貨幣計量的方式記錄、分析和報告環境相關的成本和收益，綜合考量企業的經濟業績和環保效益的工具，是針對人類日益強烈地要求保護好自己的生存環境而提出的，在修正傳統會計的基礎上產生的，由可持續發展理論引發的一個新的會計命題。它以促進環境和經濟的和諧發展為基本出發點，對環境資產、環境負債、環境收益與支出等進行計量，不僅關注企業的經營成果和利潤水平，還反映和監督企業的環保支出、收益和負債，關注企業的經濟行為與管理活動對環境的外部性影響。它突破了資金運動的范疇，考慮了除資金以外的自然環境價值，通過對自然資源和生態環境的消耗、損害和補償等方面的核算，來描述人類與自然環境間相互作用的結果。環境會計的根本目的在于改善社會資源環境，提高社會總體效益，實現企業、環境與社會的均衡發展與和諧共生。

環境會計的理論基礎是可持續發展理論，可持續發展理論也可稱為可持續成長理論,是20世紀70年代出現的新的社會經濟發展觀理論，是基于保護自然資源和生態環境的人類經濟長期發展的戰略模式。在可持續發展理念產生之前，人們只關注經濟利益最大化而忽視了對于環境和資源的保護。因此經濟的發展加劇了環境的污染程度，環境資源越來越稀缺和寶貴，實施可持續發展戰略是企業維護自身長遠利益的必然選擇。

實施可持續發展戰略要求企業在盡量降低對環境的污染程度以及對自然資源的破壞程度的前提下，追求股東價值的最大化。因此，企業實施可持續發展戰略和環境會計的目的是一致的，均是為了使企業培養綠色經濟理念、提升環保意識、履行環保義務、主動承擔企業社會責任，督促企業在生產經營活動中采用更先進、清潔、環保、有效的技術，減少對自然資源的浪費和對生態環境污染與損害，從而實現經濟與環境之間的和諧共生與可持續發展。

三、可持續發展戰略下企業實施環境會計的必要性

隨著綠色與環保日益成為人們關注的熱門話題，當前也有一些具備前瞻性的企業開始在環保方面不斷做出努力，主動承擔起企業社會責任并宣傳了良好的社會形象。如京東集團在2018年宣布成立十億元的綠色物流基金，并正式投入使用循環快遞箱“綠盒子”，使得京東在履行其社會責任的同時，還降低了運營成本。企業實施環境會計具有較強的必要性和緊迫性，當前企業外部的經濟、政治、社會環境正發生巨大變化，企業也因此面臨著諸多新的壓力，包括與環境和生態保護相關的政策法規、公眾日益增強的環保意識以及外界對環境信息披露方面的預期和要求等。面對這些壓力，企業應當及時調整思維、轉變思想，并逐步落實到經營方式的轉變上來，以適應新環境的變化。這種轉變主要體現在將有關環境的收支情況納入會計核算體系、戰略規劃與經營管理活動中，使得企業的經濟活動與保護環境的原則相匹配，而不只是將經濟利益最大化作為企業發展的唯一指導思想。企業作為微觀經濟主體，在消耗各種資源為社會提供產品和服務的同時也必然承擔著對環境不可推卸的責任。環境會計的應用能較好的協調企業的經濟發展與環保活動之間的關系，企業在經營管理活動中實施和推進環境會計能夠促進經濟、社會和生態效益的共同提升。實施環境會計不僅讓企業主動承擔起社會責任、免于因為環境問題而受到相關部門的懲戒、提升企業的社會形象，同時也符合循環經濟和綠色經濟的發展趨勢，有利于企業可持續性發展戰略。那么企業應當如何構建完善的環境會計體系以支持企業的可持續發展是擺在企業面前的一項重大難題，也是本文研究的核心問題。

四、企業環境會計面臨的問題

盡管我國企業在環境會計制度建設方面有一定的進展，但是與環境會計實施水平較高的西方發達國家相比，我國企業在實行環境會計制度的過程中的一些問題仍不容忽視。

（一）有關環境會計的理論研究尚不成熟

我國學術界和實務界關于環境會計方面的研究從20世紀90年代開始正式拉開帷幕，可以說理論研究起步得較晚。到現階段為止，關于環境會計的研究尚未形成完整系統的理論框架和方法體系，關于環境會計的目標、會計假設、確認、計量、記錄、報告原則的理論研究也停留在初級階段，其核算體系和原則還沒有建立起完整的框架體系和制度標準，這為企業在日常經營管理活動中大范圍使用環境會計進行核算帶來了一定的挑戰和困難。環境會計作為會計學體系的一類新的分支，尚屬一個新的研究領域，在概念上尚缺乏共識（沈洪濤，2010），關于實證研究的結果眾說紛紜，急需建立一套完整的理論框架和體系。由于環境會計與傳統會計在核算原則與方法上均有所區別，因此若沒有專屬于環境會計的核算原則便難以保證環境會計記錄和報告的統一性和可比性。目前我國環境會計理論研究仍然存在一些不成熟的地方，主要體現在以下三點：一是現有的研究內容主要集中在理論性較強的方面，包括關于環境會計實施情況的影響因素和經濟后果、環境會計的目標和理論基礎等，但是針對環境會計在實踐中運用的研究較少，導致環境會計在我國企業中實際運用時缺乏理論基礎和實踐指導；二是缺乏關于環境會計的計量方法、核算原則、報告標準、披露方式等具體相關規范和標準的研究；三是環境會計的專業人才隊伍建設相對薄弱導致相關的理論研究不足，環境會計是多學科融合的產物，熟練運用環境會計原則和模式進行核算和管理需要同時具備會計學、經濟學、環境學等專業知識的綜合性人才，而目前從事環境會計工作的人員的專業技能與其崗位要求仍然相差甚遠。

（二）有關環境會計的法律法規尚不健全

20世紀80年代初期，國家相關環保部門和監管機構就曾要求企業編制并對外提供財務報表時，需將企業對環境的影響情況和環保信息包含在報表之內，與財務信息一起對外披露，但由于缺乏一套完整規范的環境會計準則和指引，導致企業提供的環境信息往往缺乏可比性、準確性和可理解性（許家林，2009）。目前已有部分企業逐漸主動承擔起企業社會責任，其環保責任意識也有一定的改善和提高，但其中很多并不是以維持企業可持續發展為基本出發點，似乎只是作為企業獲得關注與宣傳的一種手段，企業在日常經營管理活動中是否真的建立起規范化的環境會計核算體系與模式還有待進一步商榷。我國會計方面的相關法律法規尚且沒有一部專門關于環境會計的法律準則或制度，雖然新會計準則的頒布為環境會計的實施與運用提供了一定的指導理論和思想，但專門針對環境會計的制度規定仍不夠明確和詳細，尚不能滿足現實管理的需要。現階段我國指導企業會計核算與財務管理的準則主要由財政部發布，但目前財政部所制定的關于會計的法規和準則較少涉及到環境會計。即使有部分法律對環境問題在會計中的運用做出了規定，但這些準則規定一般較為籠統寬泛且缺乏實際可操作性，因此導致企業在實施環境會計的具體環節中，其確認、記錄、計量、報告方面缺少統一的標準和規定。由于沒有法律法規的保障，將環境會計融入現有的會計核算體系與管理控制活動之中則難以實現，也為企業有根據地規范運用環境會計的原則和制度增加了難度，這在一定程度上限制和阻礙了環境會計在我國的實施、改進、發展與完善的進程。

（三）企業的環境會計信息披露水平有待提高

企業在財務報告中對于環境會計相關內容進行信息披露時主要通過 “公司環境政策或企業關注環境的討論與申明”項目、“循環經濟或者政府補助”等項目進行反映。目前，盡管我國企業的環境會計信息披露情況取得了較大的改善與進展，例如在財務報告中公開披露關于環境方面財務信息的企業數量不斷增加、披露的環境會計相關的內容逐漸詳細和完善、披露的信息質量不斷提高。但是與西方發達經濟體整體較高的環境會計的信息披露水平相比，我國在信息披露方面仍然更加注重經濟業績、利潤水平和發展前景，相較而言披露環境會計信息的意識更薄弱，此外還存在披露范圍不一致且前后時期缺乏可比性、披露內容過于形式化、披露具有較強的行業性問題等。而產生這些問題的原因則可以總結為以下三類：一是企業的社會責任與環保意識較弱、有關環境保護和環境會計信息披露的法律法規尚不健全；二是環境會計信息披露時存在印象管理現象和不均衡現象，并且缺乏獨立公正的第三方審核驗證機構或制度，導致財務報表中列示的環境會計信息缺乏一定的可靠性、準確性和可信度；三是披露內容缺乏一定標準和范式，有關環境會計的計量指標較少，忽視定量指標，表述內容的隨意性較強。

（四）缺乏關于環境會計的實際操作指引與規范

現階段我國關于環境會計的研究成果雖然較為豐富，但是研究結論對于企業環境會計的實踐指導作用較弱，有關環境會計的理論研究與實務操作的融合度不高。例如關于環境會計框架體系和基本原則的研究大多數仍以傳統財務會計的基本理論體系為基礎，理論研究成果也較少地反映和滲透到財政部制定的準則公告和規范制度之中去。此外，目前我國學術界和實務界關于環境會計的研究主要從傳統財務會計視角、從企業經營管理視角、從國民經濟視角三條分離的主線進行研究，其橫向交流較少，缺乏一條綜合視角的主線將三類分離的研究內容整合起來進行研究。對于環境會計具體應當如何在企業會計核算規則和管理控制系統中運用缺乏一套完整的實際操作指引與規范，導致環境會計在實踐運用中的可操作性不強，對于環境會計在企業管理中的廣泛運用造成了不利的影響。

五、改進我國企業環境會計現狀的對策建議

對于目前我國企業實施與推進環境會計制度建設的過程中存在的一些問題，總體上可以從促進環境會計理論的發展與創新、推動環境會計的法律制度建設、建立與完善環境會計核算體系、提升企業社會責任與環保意識等方面進行改進與完善，具體操作層面上可以考慮建立環保稅收優惠和財政補貼政策、計提環境風險準備金等。

（一）促進環境會計理論的發展與創新

我國從20世紀90年代便開始了環境會計理論的研究，盡管取得了一定的成果，但尚未形成有關環境會計完整的理論和方法體系，且大多數研究以理論研究為主，關于環境會計應當如何在實踐中運用的研究則較少。理論是實踐的基礎，理論對于實踐具有較強的指導作用，因此我國應當加強對于環境會計理論的深入研究，借鑒發達國家在理論研究和準則制定方面的經驗，進一步推動我國有關環境會計準則規范的制定，逐步形成一套完整的關于確認、計量、記錄、報告和披露的環境會計框架體系與核算原則，使環境會計在企業日常經營管理的實際運用中更具可靠性、相關性和可操作性。環境會計作為在現代經濟環境背景下產生的一個新會計學分支，與傳統財務會計在很多方面均有所不同，因此需要在現有會計核算體系下進行適度創新，將傳統財務績效、環境業績、資源消耗三種指標結合起來形成一類關于環境會計財務狀況和經營成果的綜合性指標體系，幫助企業全面衡量分析其經濟狀況和環境狀況，實現企業可持續發展目標。

（二）推動環境會計的法律制度建設

完善健全的法律制度環境是提高市場效率、促進企業發展的基本保證，只有進一步推動我國環境會計方面的法律制度建設，才能使企業環境會計管理與控制水平走上一個新臺階。改革開放以來，隨著我國經濟的迅猛發展和法律制度的逐步完善，有關環境保護方面的法律不斷完善，政府陸續出臺了《生態環境保護法》、《空氣污染防治法》和《水資源污染防治法》等一系列立法。但是關于環境會計的法律法規仍然較少，只有一些“細則”或者“指引”散落在會計法或者證券法的補充條款中，沒有形成系統規范的環境會計體系，缺乏關于企業實施環境會計的具體操作指引和規范。因此我國應當加強對于環境會計法律法規以及相關環境會計準則的建設力度，進一步明確環境會計的核算原則與計量基礎，例如在準則中要求企業對于其造成的環境污染后果負責并反映在環境會計報告當中，將環境支出、環境損益情況納入環境會計利潤表的核算體系之中，以環境會計相關法律制度和環境會計準則的建設帶動企業環境會計整體管理水平的提高和環境會計理論與實務的發展。

（三）完善環境會計信息披露機制

環境會計信息應當對外披露而不能只作為企業內部管理與控制的一項指標，只有當環境會計信息對外披露時，才能受到外部專門機構或者社會公眾的監督，從而保證環境會計信息的可靠性和有效性，才能讓市場發現那些真正對環境和自然資源做出貢獻的企業，提升企業形象，并增加企業價值。企業作為資源消耗的微觀主體，本身具有保護環境的義務，也承擔著如實對外披露環境會計信息的責任。因此，我國應當建立起更為合理健全的環境會計披露制度鼓勵并引導企業提高關于環境會計方面的信息披露質量。在對信息披露質量的保證方面，可以借鑒日本的做法，日本市場上存在對于企業環境會計信息進行驗證與核查的專業機構，日本的會計準則也要求企業的環境方面的會計信息需經過環保部門或者專業審計機構的鑒證才能對外提供。

（四）提升企業社會責任與環保意識

隨著“可持續發展觀”、“循環經濟”、“綠色金融”等新理念的出現，環保已成為全球關注的議題，我國政府也對企業忽視環境保護責任、對自然環境造成嚴重污染和損害的行為加強了監管、加重了懲戒力度。例如2018年5月23日，中央紀委曝光了6起生態環境損害責任追究事項，并給出嚴厲的懲戒措施。環境會計制度在幫助企業避免由于環保問題而可能受到的處罰、降低經營風險的同時，也有助于企業維持良好的企業形象，提高企業整體經濟-生態效益，順利實現可持續性發展的長期戰略目標。因此，環境會計的實施已然成為未來經濟發展的趨勢，企業作為微觀經濟主體，將環保問題納入企業的戰略規劃、經營管理活動和會計核算體系之中是企業提升核心競爭力、更快的適應未來經濟環境的必然選擇。管理層想要在企業內部推行環境會計理念，實施環境會計制度，并將財務會計、管理會計、環境會計較好的融合在一起，最基礎也是最根本的就是提升整個企業的社會責任意識和環保意識，營造良好的環境會計文化氛圍。

（五）制定企業環境保護財稅優惠政策

為鼓勵企業進一步落實環境資源保護措施，提高企業整體經濟-生態效益，促進實現企業及環境資源的可持續發展。一方面，可以考慮從國家及地方政府層面建立有關環境保護的稅收優惠與財政補貼政策，鼓勵企業積極落實環保責任、

強化環境資源保護措施；具體地可以參照國家有關高新技術企業稅費減免及補貼政策管理，對于企業通過環境保護、節能減排、降低污染和消耗以及資源循環利用項目的而取得的符合條件的環保收入，可以考慮減征或者免征相應稅款；對于企業為保護生態環境而發生的污水處理費、垃圾處理費、節能減排技術改造費用和節能節水費用等環保支出，可以考慮采用在原有基礎上附加一定比例的加計扣除的優惠政策；對于滿足一定條件的環保型企業可對其按照較低稅率征收稅款，或者對于企業采購特定環保設備、進行環保項目投資的行為給予特殊津貼獎勵或專項財政補貼。另一方面，國家可以從加強財稅管理的角度出臺相關政策，要求獲得有關環保稅費優惠或財政補貼的企業單獨核算、管理有關環保投入、支出及相關收益。從而通過國家財稅政策管理手段，一方面驅動企業積極落實有關環保措施，另一方面，推動環境會計在企業經營管理層面的發展，提高企業建立環境會計核算體系的積極性。但企業想要更好地實施環境會計核算與管理體系，僅依靠在企業外部建立良好的政策環境尚且不夠，企業內部也應當建立起完善的環境會計制度。因此，企業還可以考慮設立環境風險準備金的管理機制，對于潛在的環境支出項目定期核查并計提環境會計風險準備金，以應對將來可能發生的大額環保項目處置費用、清理費用和不可預期的罰款或者環境類支出，從而達到降低企業的經營風險和財務風險的目的，促進企業長期可持續發展和穩健經營。■