內部控制供給側結構性改革研究
——基于降低實體經濟企業成本的角度

■/張 萍

隨著2016年1月26日中央財經領導小組十二次會議將“供給側”結構性改革作為推動我國經濟持續增長的重要驅動力，供給側結構性改革背景下相關問題的研究引起了政府、企業及理論界的關注。開展供給側結構性改革以調整供需關系平衡、推動產業轉型升級成為中國經濟和社會發展的必經之路。但是縱觀目前理論研究，幾乎沒有人對內部控制制度的“供給側”改革問題進行研究。內部控制作為保障政府、企業降低風險、提高生產力效率的重要手段，其建設和實施對實體經濟企業而言非常重要，研究內部控制制度供給側改革，對其作用的發揮極具必要性。

一、供給側結構性改革及內部控制概述

（一）供給側結構性改革

自2015年11月，習近平總書記在中央財經領導小組首次提出“供給側結構性改革”以來，中央高層多次密集發聲供給側結構性改革。2015年12月的中央經濟工作會議明確了以“宏觀政策要穩、產業政策要準、微觀政策要活、改革政策要實、社會政策要托底”為總體思路，完成“去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板”的三去一降一補五大重點任務。2016年1月26日，基于當前經濟形勢的判斷，中央財經領導小組第十二次會議正式提出供給側結構性改革，其核心在于經濟結構的調整和經濟發展方式的轉變，通過提高供給質量與調整供給結構，提高全要素生產率，在此基礎上解決以產能過剩及資源錯配為特征的經濟問題，提振經濟增速，促進宏觀經濟的穩定與增長。供給側結構性改革是一項重大制度創新，是應對綜合國力競爭新形勢的必然要求，是適應我國經濟發展新常態的主動選擇。

2017年12月中央經濟工作會議進一步提出，未來三年我國經濟和社會發展首要的要求是深化供給側改革，并明確防范化解重大風險是未來工作的重點。針對“三去一降一補”和“防風險”的改革任務，企業如何實現降杠桿，如何有效地實施風險管理與控制，如何提高增長質量等問題也是值得思考與研究的。鑒于此，充分認識企業在供給側改革背景下的新發展要求，對企業風險管理的工具和手段內部控制進行研究，使企業未來發展更好地服務于實體經濟，具有重要的現實意義。

因此，當前我國經濟發展面臨的主要矛盾和矛盾的主要方面在供給側，我們要深刻認識推進供給側結構性改革的重要性和緊迫性，進一步把思想認識和行動統一到黨中央、國務院重要決策部署上來。要著力抓好去產能、去庫存、去杠桿、降成本、補短板五大重點任務，扎扎實實推進供給側結構性改革。認真落實國務院《降低實體經濟企業成本工作方案》，進一步減輕企業稅費負擔，降低企業融資成本、制度性交易成本、人工成本、用能用地成本、物流成本等。著眼市場需求，“以三去一降一補”為重點，聚焦脫貧攻堅、農業、新產業、軟硬基礎設施等領域，針對出現的問題，應該一個個企業、一個個產業地研究破解相關難題，著力推動發展由低水平供需平衡向高水平供需平衡邁進，不斷提高經濟發展的質量和效益。加強內控制度供給側改革，降低實體經濟企業成本，刻不容緩。

（二）企業內部控制制度

本世紀初，美國發生了轟動世界的“雙安文件”（即安然會計公司、安信達會計公司因財務作弊而分拆），以及“世通”等大公司接二連三的一系列財務丑聞的出現促使美國國會制定頒布了一系列法律法規，其中最主要的是《Sarbanes-Oxley ACT》（即《薩班斯-奧克斯利法案》。薩班斯法案中最重要的條款之一是404條款。SOX404規定企業必須實施有效的內部控制，且管理層對內部控制的評估，規定公司年報中必須包括一份內部控制報告，并要求管理層在財務年度期末對公司財務報告相關的內部控制體系做有效性評估；會計師事務所的注冊會計師需要對管理層所作的有效性評估發表意見。

世紀之交，我國證券市場上接二連三地發生了財務報告作假文件，從“原野”、“瓊民源”直至“銀廣夏”，不僅震動了中國會計證券市場，也驚動了中央，中國證監會發布了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號一A股公司實行審計的暫行規定》，做出了“雙重”審計的要求。但這一要求并未發揮出預期的作用，目前已經取消。而美國的《薩班斯法案》從2002年正式生效，特別是薩班斯法案404條款，在經過兩年耗時、昂貴、要求太高的困難和各方的種種抱怨之后，第二年、第三年60%企業成本下降到30%-40%。他山之石，可供借鑒。2006年7月16日，由財政部領導牽頭，五部委和專家學者成立了企業內部控制標準委員會將“成本”概念引入內控理論框架之中，指出內控遵循成本的概念，“不同目的，不同成本”的多維成本理論基礎。為了加強和規范企業內部控制，財政部、審計署、證監會、銀監會、保監會五部委先后于2008年和2010年發布了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，初步構建了我國企業內部控制規范體系，《企業內部控制基礎規范》被視為中文版的《薩班斯法案》，要求包括上市公司在內的企業分批實施。

二、內部控制在降低實體經濟企業成本中的作用

2016年10月，中國中小企業發展促進中心發布了2016年全國企業負擔調查評價報告，報告顯示在經濟下行壓力下，企業對負擔主觀感受增強，56%的企業認為當前總體負擔較重，且不同行業、不同地區、不同類型企業所感受到的負擔因素亦有所不同。基于此，明確供給側結構性改革下降成本操作空間和發力點，建立科學的企業成本形成機制，對提高供給體系的質量與效率及經濟主體的活力與動力，具有重要理論價值與實踐意義。降成本既是全面深化改革在微觀經濟主體層面的具體落實與推進，又是應對全球經濟曲折復蘇、國內經濟下行壓力的必要舉措，還是增強企業活力和競爭力、推進供給側結構性改革的有力抓手。

（一）內部控制制度的實施有助于企業質量管控

隨著國有企業體制改革的不斷深入，市場準入機制的放寬，企業競爭日趨激烈。產品質量作為企業的生命線，不僅直接影響企業效益，還將影響企業的形象，甚至關系到企業的興衰存亡，比如2018年8月因為質量問題而違法的上市疫苗生產企業“長生生物”。通過實施內部控制制度，可以制定與企業生產流程相匹配的企業生產和質量控制制度，并予以落實，預防并發現質量控制過程的漏洞和風險，將出現質量問題的概率將至最低。減少了企業因為廢品率和無效投入而導致的成本，提升了企業成本投入的效率。

（二）內部控制相關的風險管理措施可以提升成本效益

COSO委員會提出了包括戰略目標、經營目標、報告目標和合規目標四大目標的企業風險管理目標。企業經營管理的主體總是期望經營管理活動的結果是最佳的。成本效益管理風險的防范措施是從確保投入一定的成本以獲得最大的經濟效益的目標實現上，針對導致成本脫離目標的不確定性不利因素所采取的措施。從事前、事中、事后實施不同的措施進行成本管理。同時可根據經濟效益預測情況，正確進行成本的投入，要關注重大項目或重大領域的成本投入，防范因投入不當而造成的風險。

三、企業內部控制制度實施中存在的問題

在企業內部控制相關規范的指引下，我國企業從上市公司到國有企業、中小企業均開展了內部控制相關的工作，并根據要求由注冊會計師對部分企業的內控工作進行了評價。內部控制制度實施雖然取得了一定的成效，但也暴露出一些問題。

（一）內部控制實施效果不佳

德勤對我國上市公司內部控制實施狀況的跟蹤調查指出有41.18%的企業認為內部控制制度的執行不力。部分企業內部控制的實施結果體現為一本本束之高閣的制度規范，而這些規范與企業的業務流程或實際執行情況并不契合，導致內部控制制度實施工作成為運動式的一陣風。

內部控制環境是企業實施內部控制的基礎和前提，包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化等。控制環境直接影響到企業內部控制措施的貫徹和執行以及內部控制目標的實現，是企業內部控制的核心。雖然我國的經濟立法已經有了基本的體系，但其執行力較差，在實際工作中沒有具體的標準，致使有法不依，執法不嚴的現象普遍存在。有些企業缺乏對內部控制環境的認識和重視，在公司治理結構上，只是設置了形式上的公司治理結構，未能真正發揮各項機構的職能。我國法制環境不夠健全，在管理中人治的影響更大，少數單位“一把手”利用手中的權力和影響，隨意逾越內部控制要求，導致企業內部控制失效。除了環境因素，另外一個因素就是人才，現階段無論是企業還是會計師事務所，都缺乏優秀的高端人才，在內部控制制度實施方面，缺乏專業人才，相關人員技術能力不足，不能很好地幫企業找到內控建設與優化成本的途徑。

另外，部分企業目前實施內部控制制度的目的是應付合規性檢查，是為了滿足公司上市和檢查的需要，并非真正認可內控在降低企業風險方面的作用，因此并沒與超越外部監管和外部審計的視角，真正站在內部管理的視角構建具有普遍適用意義的企業內部控制評價系統模式。同時針對一些給國家或者股東造成重大損失的事件，懲罰力度不夠，弄虛作假的責任人得不到應有的懲罰。當缺乏相應的監督與懲罰機制時，企業經理人會權衡監管的成本與收益，最終選擇“形式合規”。

（二）制度執行成本過高

內部控制監管不可避免地給企業帶來了額外的成本，那么企業遵循成本的支出是否實質性改善了內部控制有效性，還是僅為迎合監管的要求。實證研究結果表明，我國上市公司為遵循內部控制監管規則，在執行規則的首個年度顯著增加了企業的遵循成本，然而內部控制的投入不可能是一次性的，內部控制有效性的改善是企業長期投入的結果。另外，學者王永海利用我國上市公司自實施內部控制審計以來的數據分析發現，內部控制審計導致企業審計成本上升。在強制性內部控制審計制度實施后，有更多的內部控制缺陷被披露，內部控制風險處于較高水平，審計師會由此增加額外的審計投入，進而要求更高的審計費用。

（三）內部控制評價流于形式

由于我國內部控制起步相對比較晚，沒有形成完善的內部控制評價機制，內控浮于表面，不能真正達到應有的效果。從國內外的內部控制評價理論與實務發展看，存在兩個方面的問題：其一，現階段企業內部控制評價的探索主要側重于站在外部審計或者外部監管的角度，而不是基于管理的視角；是以糾錯防弊確保信息真實和資產安全為目的，以財務報告為主線，而不是以滿足管理需要為目的，以實現戰略目標為主線。其結果是財務舞弊、風險失控的現象依然頻頻出現。

另外，囿于事務所專業能力和獨立性的問題，會計師事務所在實施評價過程中存在僅對與財務報告相關的內部控制較為熟悉，但對企業業務不夠了解的情形，無法更深的入的對企業內控情況進行評價。同時由于評價工作的實施難度、資源投入和主觀隨意性，造成內部控制評價現狀差強人意，評價報告千篇一律，避重就輕。

四、對企業內部控制制度建設進行供給側結構性改革的建議

（一）完善相關法規，增加違規成本

造成上述問題存在的一個重要原因就是我國對違反內部控制規定的企業或個人缺乏相應的法律制裁。縱觀美國、英國、法國、日本、新加坡等西方資本市場發達國家，無不通過立法手段，將內部控制的有關規定上升到法律層面，并出臺了嚴厲的制裁措施。比如美國薩班斯法案906條款規定，違反內控規定的有關公司高管人員最高可以處20年監禁、500萬美元的罰款。

增加上市公司、國有企業等在內部控制建設方面的有關內容和應承擔的相應法律責任，要求上述單位按照國家統一的內部控制規范，建立健全單位內部控制體系，并開展內部控制評價工作。尤其要注意法律法規的執行，我國在經濟領域的一些立法理念已經與國際接軌，但是在執行效果與力度方面存在較大差距，從而達不到預期效果。要改善嚴苛立法、全面違法、選擇性執法的現狀。

發揮政府在加強企業內部控制上的作用。財政、工商、稅務應從總體上要求各單位通過建立健全并有效實施內部控制體系，進一步完善了單位治理結構，提高了經營管理水平和風險應對能力。對不能加強企業自身內部控制、違反法律法規、導致企業目標沒有實現的，要依法追究管理者的責任。

（二）發揮會計師事務所在內部控制建設方面的作用

發展壯大會計師事務所，發揮注冊會計師在內部控制建設方面的作用。在供給側結構性改革的大潮中，注冊會計師也需要對自身進行改革。

1.提供內控制度實施咨詢服務。積極拓展業務，發揮自身的專業性，在企業內部控制制度建設過程中發揮專家咨詢作用，降低企業內部控制實施的成本，提升效率，同時為缺乏專業人員的中小企業提供內控實施咨詢服務。事務所也可以建立自己的企業庫和專家庫，對會計師開展有針對性的新業務專題培訓，聘請在新業務開拓方面卓有成效的事務所負責人或行業專家授課，提升職業能力。

2.實施內部控制審計和評價。注冊會計師應保持獨立性和專業審慎的執業態度，對企業內部控制實施情況進行審計和評價，逐漸將評價由與財務報告相關的內部控制延伸至企業全面的內部控制，且對自己的評價承擔相應的責任。實施企業內控注冊會計師審計，能夠提升企業內部控制實施效果，促進企業全面提升風險防范能力和經營管理水平。注冊會計師的獨立性和專業性，決定了其在實施內控審計過程中可以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準地查找、剖析企業內部控制中存在的重大風險、薄弱環節和突出問題，注冊會計師提出的審計意見往往更具針對性、深刻性和建設性。

（三）發揮專家在內部控制建設方面的作用

財政部相關部門牽頭，組織財經類大專院校專家學者、上市公司、大中型企業管理者，優秀的會計師事務所團隊，監管機構（包括證監會、國資委、審計廳）組成專家委員會。讓大、中、小企業先提出問題，再研究創新思路。讓理論研究和實務相互促進，一方面讓理論更接地氣，落到實處；另一方面，可將實務中問題歸納總結上升為理論，為其他企業提供指導。