現代旅游行業審計風險及規避路徑探討

●楊榮榮

原國家旅游局在2018年1月全國旅游工作會議報告中提出，旅游行業是關聯性極大的產業，可以帶動住宿、餐飲和航運等相關產業的發展。據統計，2017年我國旅游行業對國民經濟的綜合貢獻達到11.04%，同時旅游行業也是我國創匯的重要來源，旅游綜合出口占國民經濟出口總額的比重約為6%。旅游行業是關聯性極大的綜合性產業，已經成為國民經濟戰略性支柱產業和與人民群眾息息相關的幸福產業。然而，我們必須承認，我國旅游行業還存在經濟效益不高、行業管理不善、行業不正風氣嚴重等問題，為了實現旅游行業的可持續發展，解決旅游行業發展存在的問題，加強對旅游行業的監督管理必不可少，而采取審計手段介入刻不容緩，通過建立外部監督管理機制是規范旅游行業健康發展的重要保障。

一、現代旅游行業審計內容和審計重點

（一）現代旅游行業審計內容和主要特點

簡單來說，旅游行業審計內容主要體現在以下五方面：對旅游企業涉外收支的真實性和合法性進行審計檢查；對旅游企業納稅狀況進行檢查，檢查旅游企業是否按照國家有關法律法規要求完全履行納稅義務，重點審計旅游企業是否存在偷稅漏稅問題；對旅游企業財務狀況進行審計檢查；對旅游企業重大項目建設資金投入以及旅游企業借貸情況進行重點審計；檢查旅游服務收費是否符合國家法律法規有關規定。

審計監督的五方面內容，體現了旅游行業的審計工作有其獨特性：一是旅游行業審計工作政策性比較強。我國每年要接待上億人次的外國旅客，加強旅游行業審計，有助于提高旅游企業的管理水平和服務質量，展現旅游企業社會責任感和擔當意識，為外國旅客提供良好的旅游體驗，這對于維護國家利益和提高國際形象具有積極作用；二是旅游行業審計具有綜合性特點。旅游行業是一個綜合型的行業，按照不同服務項目類型，包括旅行社、賓館飯店、旅游交通運輸公司、旅游景點景區、旅游購物商場商店和旅游娛樂場所等。按照隸屬關系來看，旅游企業包括原國家旅游局主管的國有旅游企業、中外合資旅游企業和外資獨資旅游企業等，旅游行業是一個綜合性強的行業，這些都使得旅游行業審計工作具有綜合性特點；三是旅游行業審計具有復雜性特點。隨著我國旅游行業的發展壯大，旅游活動范圍已經觸及世界各個角落，旅游行業業務復雜，旅游業務結算方式也越來越復雜，不僅需要使用人民幣支付結算，而且有時不得不使用美元、歐元和瑞士法郎等世界貨幣結算。總之，與其他類型的企業比較，審計復雜性是旅游行業審計工作的一大重要特點。

（二）現代旅游行業審計工作重點

第一，對旅游行業財務管理的審計。旅游行業財務管理審計主要涵蓋了以下內容：一是監督審查旅游企業預算、財務收支計劃，以及旅游企業財務管理制度是否符合國家財務會計制度的要求，重點審查旅游企業重大項目建設資金的使用、旅游企業經濟合同實施情況和債務借貸狀況等，通過審計這些內容，才能了解旅游行業經營的合規性以及發展狀況；二是審查旅游企業旅游服務產品是否符合國家法律法規的要求，特別對于中外合資經營的旅游項目，在符合國家政策法律的前提下，對合作外商旅游企業財務管理狀況進行審計監督顯得非常必要。只有重點審計旅游行業在財務管理方面的問題，才能更加規范行業發展，堵塞企業偷逃稅款。

第二，重點審計旅游基礎設施建設項目。隨著物質條件的不斷改善，旅游消費需求快速增長，政府部門加大對旅游景區和旅館等旅游基礎設施建設資金投入。這些基礎設施建設項目審計也是審計工作的重點。對于旅游基礎設施項目，必須引入審計手段加強監督管理，比如嚴格審計旅游基礎設施項目投資計劃是否符合要求，按照績效審計要求審查旅游基礎設施建設項目的申報建設資金總規模，從而避免造成國家資金重大損失。同時對旅游基礎設施建設投資效果開展績效審計，可以從項目建設成本、工程費用和回報收益等方面展開全過程審查，重點對旅游基礎設施建設項目的方案可行性進行審查，按照事前、事中和事后的績效審計方法，根據企業績效要求評估這些基礎設施項目是否科學可行。

第三，重點審計旅游行業中存在的不正之風。旅游行業存在的不正之風與其經營特征存在較大關聯。在開展審計時，必須結合旅游行業的特點著重關注以下方面：嚴格審查旅游企業備用金的使用不當情況，特別是要審查旅游企業景區或者娛樂場所開發建設過程中挪用備用金侵占公共資源等行為。同時要加強審查旅游企業會計報表造假現象，因在旅游行業中，通過對報表少計收入、多列支出等造假手段達到少繳相關稅費，造成國家稅收流失的問題較為嚴重。

二、現代旅游行業審計風險分析

旅游行業成為促進我國經濟發展的戰略性產業，隨著國際旅游業務和網絡旅游業務的發展，旅游行業在發展中遇到的風險問題也接踵而來，旅游行業審計風險就是其中會遇到的風險之一。

（一）營業收入審計認定風險

旅游行業預收款項比較大，有些旅游企業為了逃稅或者虛增企業營業收入，會故意隱匿預收款項。審計部門在對旅游行業審計時，應該重點審計旅游企業組團旅游的旅行合同、明細賬和結算賬金額是否一致，如果結算賬明細賬比合同金額大，則存在隱匿營業收入的可能性，如果結算賬明細賬比合同金額小，則存在虛增企業營業收入的可能性。有些旅游企業為了粉飾會計報表，不嚴守權責發生制原則，風險收益強制入賬，游客匯款立即入賬，還有些旅游企業縱容游客不開具發票，從而少報甚至不報這一筆旅游收入。有些旅游企業收入雖然總額準確，但內部核算混亂，旅游收入明確賬不清晰。有些旅游企業將營業收入沖減項目核算，不符合會計收入確認準則。總而言之，旅游行業審計存在營業收入審計認定風險。

（二）應收賬款審計認定風險

旅游企業應收賬款審計認定風險體現在兩個方面。一是很多旅游企業推出的旅游產品大多為中長線旅游產品，每天需要接待大量企業、政府部門組織的團體游以及游客自助游，使得旅游企業每天有大量的資金需要收取和結算，很多款項是先賒賬后付款，這些情況都使得旅游企業存在不少應收賬款。假如有一筆較大數額的應收賬款成為呆賬壞賬，必然影響旅游企業資金的流動性，從而大大增加旅游企業經營的風險性。二是有些旅游企業工作人員為了增加個人業績，很少考慮可能會增加企業呆賬壞賬的風險，不管客戶信用如何都允許游客賒賬，最終增加旅游企業呆賬壞賬風險系數。

（三）其他應收款和應付款審計認定風險

旅游企業預付款資金比較多，導致旅游企業存在較大數量的其他應收款和其他應付款。雖然這些應收款和應付款大多來自于集團企業內部或者關聯企業的借款和質量保證金，不過仍然存在較大隱匿收入成本的可能性。總之，旅游企業其他應收款和其他應付款審計存在認定風險。

正是由于旅游行業審計認定存在較高的風險性，審計人員即使按照正確的審計步驟，仍然不能完全避免出具錯誤審計意見的可能性，從而難以避免可能對社會造成嚴重后果。為此，如何才能更好地防范審計風險，筆者認為審計部門應該在深入了解旅游行業審計風險成因的基礎上，有針對性地對審計風險進行規避。

三、現代旅游行業審計風險的成因分析

（一）旅游業法律法規不夠健全完善

2018年3月，國務院發布《關于促進全域旅游發展的指導意見》，標志著我國正式全面推進 “景點旅游”向“全域旅游”轉型升級，旅游行業在轉型升級過程中難以避免出現新情況和新問題，而旅游法律法規建設卻相對滯后，不能及時調整與跟進，造成旅游行業審計新問題難以正確應對，從而易引發審計風險。

我國當前旅游行業采用政府主導發展模式。許多旅游企業在政府大力扶持下，充分發揮自身的長處，立足于國內市場，積極開拓國際市場，使得旅游企業對外開放幅度優先于其他很多行業，許多旅游企業也率先建立了現代企業管理制度。不過，與旅游行業較高發展水平不協調的是，旅游行業宏觀管理存在很強的行政命令意味，忽視了對旅游行業的法律制度建設。

（二）旅游行業審計方法手段具有明顯的局限性

傳統旅游行業審計方法手段存在明顯的局限性。首先，由于審計部門財力和人力等條件限制，不可能對被審計旅游行業審計對象面面俱到，對所有審計項目全面審查透徹，再加上審計人員自身專業知識和傳統審計方法的局限性，難以做到完全正確使用每一種審計技術工具。其次，由于審計實踐是動態變化的，審計規范相對于審計實踐存在一定滯后性，如果對旅游行業按照傳統審計規范展開審計工作，很容易出現審計判斷錯誤，增加審計認定風險性。

（三）旅游企業經濟業務復雜

旅游企業經營項目繁多，經濟業務復雜，旅游企業基于利潤最大化目標積極開拓市場，吸引社會資本共同開發建設旅游景區項目，旅游企業規模與業務量的增大，使得旅游行業審計內容增多，增加了旅游行業審計內容的復雜性。但是審計部門在人手有限的情況下對旅游行業開展審計，很難準確掌握所有旅游企業的實際情況，難以避免出具錯誤審計意見。特別是有些旅游企業還處于粗放式發展階段，企業管理經營比較松散，導致旅游企業管理還存在很多問題，審計人員只能在審計報告中出具旅游企業經營管理存在的主要問題，很難將旅游企業經營管理的全部問題揭露出來。另外，有些旅游企業通過粉飾企業財務報表達到自身的不良意圖，這些旅游企業違法篡改和偽造財務數據，由于隱蔽性高，大大增加了審計部門對旅游行業的審計認定風險。

（四）旅游企業內部控制制度不健全

企業建立有效的內部控制制度，有助于企業實現經營目標，確保資產的安全性和財務報表的真實性。旅游企業內部控制制度健全，成立了內部審計部門，就能夠預先發現企業運營過程中出現的問題，從而降低旅游行業審計風險性。但是，有些旅游企業高層管理者并沒有意識到內部控制的重要性，內控管理意識淡薄，企業內部控制制度存在較大漏洞，導致企業資產流失、挪用公款等違法事件頻繁發生，這必然會大大增加旅游行業審計風險性，不利于企業的健康穩定發展。

（五）旅游行業審計信息不對稱

旅游行業審計業務涉及面廣泛，業務范圍涉及餐飲、住宿、運輸、購物、娛樂和觀光等許多行業，業務活動涉及景區旅游、吃住、運輸交通、門票銷售和購物消費等，旅游業務復雜化，導致旅游行業審計也更加復雜，而旅游企業是掌握審計信息的優勢方，審計部門處于審計信息劣勢方，特別是當今世界進入大數據時代，審計部門和旅游企業之間的信息不對稱更加明顯，進一步放大了旅游行業審計風險。

四、現代旅游行業審計風險規避路徑

（一）完善旅游行業法律法規

國家非常重視旅游行業轉型升級。2016年1月19日，原國家旅游局局長李金早提出從“景點旅游”向“全域旅游”轉變，特別是2017年兩會首次將“全域旅游”寫入政府工作報告中，推進“全域旅游”是我國新階段旅游轉型升級戰略的再定位，是一場具有深遠意義的變革，國家確定通過大力推進全域旅游戰略實現帶動和促進國家經濟社會協調發展，最終實現美麗鄉村建設目標。國家大力推進全域旅游戰略，迫切需要建立健全匹配的旅游行業法律法規，以適應“全域旅游”國家戰略發展要求。但是，當前我國旅游行業法律法規還很不健全，應該盡快制定與 “全域旅游”國家戰略發展配套的法律法規，完全不適用的法律條款應及早廢止，該修訂完善的法律條款就盡快修訂，為推進“全域旅游”國家戰略和旅游行業審計工作提供堅實的法律保障。同樣地，審計部門應該轉變思想觀念，正確把握旅游行業在轉型升級過程中出現的新情況和新問題，對不符合“全域旅游”的旅游行業部門行政政策及時清理和完善，建立健全旅游行業法律法規，以適應當前復雜的旅游市場環境的發展變化。

（二）創新旅游行業審計方法手段

2015年，政府工作報告中首次提出“互聯網+”行動計劃。互聯網時代條件下，“互聯網+旅游”快速發展。旅游企業傳統審計方法手段存在的問題日漸暴露出來，已經不適應“互聯網+旅游”發展的需要，比如傳統審計過于強調事后監督，忽視事前監督和事中監督的重要性。為有效抵御旅游行業審計風險，有必要創新旅游行業審計方法手段，比如引入云計算、大數據技術手段，將云計算技術運用于旅游行業審計工作中，特別是可以運用大數據技術全方位分析旅游行業審計數據，由于其挖掘數據深入細微，能夠比傳統審計方法方式更有效規避審計風險，為旅游行業審計保駕護航。

（三）建立旅游企業動態風險監控系統

建立旅游企業動態風險監控系統具體內容包括：利用大數據審計技術優勢，建立旅游企業經營活動動態風險監控系統，對旅游企業經營活動關鍵節點進行風險預報警示；利用云計算技術對旅游企業有關業務活動進行動態風險監控，制定科學合理的業務活動風險評價指標體系，對旅游企業有關業務活動的風險情況進行評估分析，一旦旅游企業經營業務活動出現風險立即發出警報，提高審計工作的有效性。

（四）為旅游企業內部審計工作創造良好條件

建立健全旅游企業內部審計制度，為旅游企業內部審計工作的開展提供堅實保障。國家審計總署于2018年3月1日起正式實施最新修訂的 《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號），旅游企業內審部門應該集中學習審計總署新修訂的規章制度，在此指導下建立健全旅游企業自身的內部審計制度。

確保旅游企業內審部門的獨立性，對于規避審計風險至關重要。具體而言，一是在企業組織機構設置方面確保企業內審部門的獨立性，企業內審部門不隸屬于其他企業職能部門，直接向董事會負責，董事會可以設立審計委員會，作為企業內審部門的主管部門。只有確保企業內審部門在企業內部具有較高的地位，才能充分發揮內審機構的內部審計監督職能，并且將審計意見第一時間反饋給企業高層管理者；二是確保企業內審部門工作人員任命與招錄獨立性，內審部門工作人員不可由其他部門員工兼任，應該安排全職人員負責企業內部審計工作，不得另外安排企業內部審計人員從事采購、市場開發、產品銷售等工作。

（五）提高審計人員專業素質

國家為推動旅游行業轉型升級、提高旅游服務質量和增加旅游品質，提出“全域旅游”發展戰略，使得旅游審計活動更加復雜，審計人員在對旅游行業審計時面臨更大風險和挑戰。為了滿足旅游行業審計風險控制需求，審計人員應該致力于提高自身的專業素質：一是樹立“活到老，學到老”學習理念，不斷充實審計理論知識、提高審計業務能力；二是提高審計人員觀察問題、分析問題和解決問題的能力，為旅游行業審計風險控制奠定堅實的基礎；三是提高審計人員計算機操作技術水平，加強對審計人員的培訓工作，提高審計人員風險防范意識和應對能力。

旅游行業作為我國國民經濟戰略性支柱產業和與人民群眾息息相關的幸福產業，具有廣闊的發展愿景。在大數據環境下旅游行業審計風險依然不可小覷，不能掉以輕心。為此，在充分掌握旅游行業審計風險內容和成因的基礎上，國家應該采取完善旅游行業法律法規等措施，審計部門應該采取創新審計方法、建立風險監控系統等措施，旅游企業應該采取健全內控部門和提高內審人員專業素質等措施，多管齊下，合力規避防范審計風險。■