從國有企業分類角度論我國企業管理會計目標

魏鵬超

管理會計目標是在一定的社會條件下，人們從事管理會計工作所追求和期望達到的預期結果。企業承擔的功能不同，其管理會計目標也應有所差異。而在我國特有的制度背景下，國有企業在國民經濟中占據著主導地位，因此在設定我國企業管理會計目標時應充分考慮這一主體。本文將在管理會計目標研究成果的基礎上，厘清研究思路與脈絡，針對已有文獻的不足，以國有企業分類為研究切入點，探求我國企業的管理會計目標。

一、文獻評述

綜觀既有文獻，有關管理會計目標的論述較為零散，總的來看，大致經歷了如下研究過程。美國會計學會（AAA）最早對管理會計目標進行了研究，在1966出版的《基本會計理論》中提出：“管理會計的目標是為管理者服務，幫助管理者制定合理的經濟目標，并為實現該目標進行合理決策。”全美會計師協會（NAA）下設的管理會計實務委員會（IMA的前身）在其1986年發布的《管理會計公告：管理會計目標》中則認為，管理會計不僅應向各級管理人員提供決策有用的信息，還應向股東、債權人及其他企業外部利益關系者提供決策有關的信息。這一表述在當時引起了較大的爭議，這一目標定位顯然范圍過大，顯得無所不包，很難展開理論研究，也很難指導實踐。最終IMA在2008年對管理會計目標進行了修訂，刪除了向股東、債權人及其他企業外部利益關系者提供決策有關的信息這一目標，認為管理會計是一種深度參與管理活動以及幫助管理者制定并實施組織戰略的職業。不難發現，無論是為管理和決策提供信息，還是參與企業的經營管理，其終極目標都在于落實組織戰略、提高企業經濟效益。

國外學者對管理會計目標的表述雖然不完全一致，但實質相同。Kaplan、Atkinson[1]綜合了已有的研究成果，進一步提出管理會計是創造企業價值的系統，目標是幫助企業創造價值。在這里，“創造企業價值”實質上是指幫助企業提升價值創造能力，這與提高企業經濟效益具有相同的意義[2]。國內學者也普遍認可這一目標，其基本邏輯在于，會計作為一項價值管理活動，“其與經濟效益有著天然的血緣關系”[3]。具體來說，“會計為經濟效益而算，為經濟效益而管”[4]。管理會計作為會計控制職能的深化，“是一門有助于提高經濟效益的學科”[5]。

從以上研究脈絡中可以發現，雖然國內文獻同國外研究一樣將提高企業經濟效益作為管理會計目標，但是國內學者鮮少結合我國實際國情，特別是經濟制度環境，深入細致地研究管理會計目標。管理會計的社會屬性決定了管理會計目標會受到其所處時空條件下各種環境因素的影響，西方管理會計目標的產生和發展有其特定環境基礎，我國企業的管理會計目標也應當結合本國國情的實際需要，分類別、分層次審慎考慮，不能全盤照搬國外學者觀點。

我國是以社會主義公有制為主體的國家，國有經濟是公有制經濟制度的核心和基礎，在國民經濟中發揮著主導作用。因而，設定適合我國國情的管理會計目標就應當充分考慮國有企業這一類重要應用主體，特別是承擔不同功能的國有企業對管理會計目標定位的差異性要求，如果忽視了這一點，那么設定的管理會計目標是不完備的，也就無法有效發揮管理會計的應有功能進而指導實踐工作。然而，現有文獻鮮少依據我國國情深入細致地對承擔不同功能的企業的管理會計目標進行分類研究。具體來說，對于以營利為目的的商業類國有企業，其管理會計目標定位為提高經濟效益是合適的；但對于不以營利為目、提供（準）公共產品或服務（如自來水、供電、郵政、市政建設、公共交通、鐵路、港口、碼頭等）的公益類國有企業，其追求的是公共利益、社會效益的最大化，如果將這些企業的管理會計目標也定位為提高經濟效益，顯然是不合適的，不利于企業發展。

那么公益類或非營利性企業的管理會計目標應如何定位？這與現有的經濟效益目標有何區別和聯系？能否將其統一于現有的管理會計目標框架之下？這是本研究的興趣所在。本文試圖以此為切入點進行研究，彌補現有文獻的不足，增強研究的實用性。

二、我國企業管理會計目標的抉擇

改革開放以來，我國市場化改革取得了舉世矚目的成績，特別是國有企業的發展，但與此同時，也帶來了一些社會問題。在國有企業的發展中，由于沒有準確界定國有企業的功能并進行分類，導致了國有企業的多重目標，常常顧此失彼，左右搖擺，出現了營利性與公益性并存的局面。一方面，本應專注于以營利為目的的國有企業，卻承擔了許多應由政府履行或通過政府購買服務履行的社會職責，導致企業經濟效益低下；另一方面，本應專注于不以營利為目的、承擔公共服務責任、實現社會效益的國有企業，卻受市場化影響，過分強調經濟效果，追逐利潤最大化，導致反映公共利益的社會效益被逐步擠出。

不難看出，在設定管理會計目標時，應區別對待以營利為目的的國有企業和不以營利為目的的國有企業。因為不同的國有企業在國民經濟中的功能定位不同，追求的戰略發展目標也不盡相同，從而形成不同類別的國有企業。不同功能下的國有企業的經營目標，會對管理會計目標產生不同的影響。根據國有企業在國民經濟中功能定位和戰略目標的不同，可以將其分為商業類和公益類[6]。商業類國有企業是由國家出資或控股的，以實現利潤最大化為目標而實行商業化運作的企業，在本質上是營利性企業；公益類國有企業是以保障民生、服務社會、提供公共產品和服務為主要目標，在本質上是非營利性企業。本文將我國企業劃分為營利性企業和非營利性企業，分別論述各自經營目標對管理會計目標產生的影響，并從中找出差異與共性。

（一）營利性企業的管理會計目標

商業類國有企業以追求利潤最大化為目標，其興亡盛衰取決于市場，不能將社會效益放在同等地位，應當心無旁騖地為國家創造和積累財富，實現國有資本保值增值。只有努力提高經濟效益，才能用更多的紅利充實社會保障基金，反哺全民，真正體現全民所有性質，實現長期社會效益[7]。不難發現，商業類國有企業和一般營利性企業都屬于營利性企業，它們的管理會計目標是一致的，都是為了獲得正向經濟效果以及正向經濟效率，實現提高經濟效益這個目標。對于一些因國家戰略需要，主業處于關系國家安全、國民經濟命脈的重要行業和關鍵領域的商業類國有企業，可能投資回報率和利潤較低，但其營利性特征未變，管理會計目標仍然是提高經濟效益。

（二）非營利性企業的管理會計目標

公益類國有企業是為滿足社會公共需求、提供（準）公共產品或服務、保障人民群眾公共利益而設立的不以營利為目的的國有企業。公益性功能特點決定了社會效益是公益類國有企業的立足之本，它的經營目標是追求公共利益、社會效益的最大化，而不是經濟效果，因而與營利性企業的目標略有差異。保護人民群眾利益，提供公共產品和服務是政府的責任，公益類企業作為政府這項責任的實現者，應當將公共利益、社會效益作為企業目標，保障人民集體的利益。從某種意義上來說，公益類國有企業更能體現國有企業的本質，它的發展對提升人民群眾福利和幸福感、增進集體利益最大化有著重要意義。公益類企業的公益性決定了企業不應以營利為目標，而應當全神貫注追求社會效益，摒棄為了追求利潤偷工減料、降低服務數量和質量等行為。

同時，公益類企業的企業性決定了企業并不能為了提高社會效益而不計成本，不能一味追求社會效益而忽視成本管控，導致經濟效率低下。科斯交易理論認為，企業是價格機制的替代物，是一種替代市場進行資源配置的組織，降低交易成本、提高資源配置效率是企業的本質。在這里，資源配置效率實際上仍是一種投入產出關系即經濟效率，無論什么企業都不能超越這一本質，公益類企業也不例外[8]。因此，公益類企業進行有效率的運營，以低成本實現社會效益是很重要的，應在追求社會效益的目標中不斷增強成本控制，努力追求收入與成本的平衡，提高經濟效率。從管理會計的角度看，經濟效率是實現企業使命的促進因素，也是完成使命的限制條件，應在經濟效率的驅動下，促進企業內部管理的改善并最終實現人民群眾的利益。換言之，公益類企業的管理會計應當能夠幫助企業自覺地控制成本，用最小的成本達到最高的運營效率，進而實現最大的社會效益，因此應將提高企業經濟效率作為其管理會計目標。

目前，提供公益類產品或服務的基本都是國有企業，但這并不意味著只有國有企業才具備這樣的資格，民營企業同樣具有這樣的能力。只要相應配套到位，如獲得財政支持，民營企業提供的產品或服務可能會更好，并且有助于豐富公益類產品或服務的供給。在這里，不論何種性質的公益類企業，其非營利性特性決定了公益類企業都應追求社會效益，而不是經濟效果，其管理會計目標都是以最少的經濟投入獲得最高的運營效率，即以提高經濟效率作為管理會計的目標。本文將公益類國有企業與一般的非營利性企業統稱為非營利性企業，它們都應當在追求社會效益的過程中不斷增強自身活力，以提高經濟效率作為管理會計的目標。

三、進一步分析：經濟效益相關概念辨析

營利性企業的管理會計目標是提高經濟效益，而非營利性企業的管理會計目標是提高經濟效率。那么，這兩類企業的管理會計目標有無聯系？如果有，那是怎樣的一種關系？換言之，經濟效益與經濟效率兩個概念存在何種差異與共性？能否將二者統一于現有的管理會計目標框架之下？為了回答這些問題，需要對經濟效益以及與其相關的經濟效率、經濟效果等重要概念進行辨析。

（一）經濟效益相關概念的歷史與邏輯

從歷史與邏輯的角度看，1959年，我國學界受蘇聯經濟效果研究的影響，首次將經濟效果概念作為一個獨立問題提出來并進行了深入研究。國民經濟的發展，不能“只算政治賬，不算經濟賬，應當尊重經濟規律，注重經濟效果”。經濟效果這個概念，在經濟工作中起到了積極的作用。

隨著改革開放和社會主義市場經濟的不斷深化，經濟效果并不能科學、完整地反映經濟活動的全貌，特別是不能深刻地揭示經濟活動中有關投入與產出的內涵與內在聯系。人們逐步意識到過分注重經濟效果，不計代價忽視成本，會造成資源浪費，經濟效率低下，從此，經濟效率的概念開始深入人心。

1980年前后，學術界根據社會主義市場經濟發展的新變化，提出了經濟效益概念，并于1981年11月在第五屆人大四次會議中首次以政府文件的形式提出經濟效益概念。之后，經濟效益逐步取代經濟效果，并被賦予了新的含義，也就是說，經濟工作不應只注重經濟效果，還應注重經濟效率，重視投入產出比，節約成本。十二大報告中明確指出：要厲行節約，反對浪費，把全部經濟工作轉移到以提高經濟效益為中心的軌道上來。此后，經濟效益成為我國社會主義經濟理論中的重要概念，經濟效益被定義為：要以盡量少的活勞動和物化勞動消耗，生產出更多的符合社會需要的產品。

從歷史與邏輯的角度不難看出，人們對三個概念的認識經歷了“重視經濟效果—注重經濟效率—二者統一于經濟效益”這樣一個過程，也就是說，經濟效益涵蓋了經濟效果和經濟效率兩個方面。

（二）三個概念的辨析

1.經濟效果。對于經濟效果，我國學界存在三種不同觀點：第一類觀點認為經濟效果是產出與投入之比。這種表述似有不妥，它更像是經濟效率，因為經濟效果通常用絕對指標而不是相對指標表示。第二類觀點認為經濟效果指有效的或好的結果。第三種觀點認為經濟效果可以是有效的或者好的結果，也可以是無效的或壞的結果。

本文傾向于第三種觀點，即經濟效果是一種結果，是一個中性概念。因為經濟效果是對經濟工作的一種客觀反映，若只將經濟效果定性為有效、好的結果，將無法全面反映經濟工作的全貌。此外，好與壞、有效與無效，這種評價本身是偏主觀的，在不同語境下可能會讓人產生不同的理解，隨評價標準的不同而不同，不利于對經濟效果做出客觀評價。因此，有學者提出使用“正向”和“負向”對經濟效果進行評價。本文是比較贊同的，因為“正向”“負向”與人們的預期有關，一般是符合客觀規律的，是偏客觀的、中性的，與經濟效果作為一個中性概念更為匹配。由此可以得出，經濟效果可能是符合人們預期的正向結果（大多是好的結果），也可能是人們非預期的負向結果（大多是壞的結果）。人們總是期望組織通過再生產過程達到目標，做正確的事，獲得正向經濟效果。

2.經濟效率。我國學界對經濟效率的認識相對來說是比較一致的，即指產出與投入之比，用來衡量一項經濟決策或行為要達到某種水平的產出所需要的經濟投入。經濟效率指標可以引導企業在既定目標的情況下正確地做事，節約資源，減少投入，通常用相對指標表示。西方學界對經濟效率的認識，以Samuelson、Nordhaus[9]為代表，他們認為，效率是指最有效地使用社會資源以滿足人類的愿望和需要。更確切地說，在不會使其他人情況變壞的前提條件下，一項經濟活動如果不再有可能增進任何人的經濟福利，那么，該經濟活動就是有效率的。陳迅、白遠良[10]進一步解釋，在生產技術條件一定的前提下，如果經濟再也不可能以現有的可供使用的資源使得社會成員獲得更多的福利，便稱經濟實現了效率。也就是說，西方學者將經濟效率理解為資源配置效率，而資源配置效率實質上是指企業對現有的可供使用的資源確定最佳的資源配置，以實現人民群眾的經濟福利最大化。在這里，資源配置效率本質上仍是一種投入產出關系，類似于物理學中的杠桿原理，要尋求投入與產出之間的最佳支點，從而達到最佳經濟效率，這與我國學者的觀點在本質上是一致的。

經濟效率中的投入可以是時間的投入，也可以是其他勞動量、實物量和價值量的投入，比如勞動耗費、勞動占用、資本和自然資源等；產出包括產品、產量、收入和利潤等。經濟效率與經濟效果類似，也有正向與負向之分，正向經濟效率是符合人們預期的產出與投入之比，負向經濟效率是人們非預期的產出與投入之比。企業在經營過程中，總是期望采用正確的方法做事，獲得正向經濟效率。

3.經濟效益。《新華詞典》（2001年修訂版）從經濟學角度將效益（Benefit）解釋為效果和收益，收益是指生產上或商業上的收入。經濟效益的實質是勞動時間的節約，即以盡量少的勞動耗費獲得較多的經營成果。我國社會主義經濟理論將經濟效益定義為：要以盡量少的活勞動和物化勞動消耗，生產出更多的符合社會需要的產品。其內涵是在再生產過程中，企業一方面要盡量節約活勞動和物化勞動的投入，提高產出與投入之比，獲得正向經濟效率，另一方面要增加符合社會需要的產出以獲得正向經濟效果，二者從內涵上統一于經濟效益。

前文從歷史與邏輯的角度也說明了相比經濟效果、經濟效率，經濟效益更能科學地反映經濟活動的全貌，更能深刻地反映經濟活動中有關投入與產出的內涵，因此，經濟效果和經濟效率從歷史與邏輯的角度也統一于經濟效益，二者是經濟效益的有機組成部分。在經濟效率一定的情況下，經濟效果與經濟效益表現為同向關系；在經濟效果一定的情況下，經濟效率與經濟效益表現為同向關系。從過程與結果的關系看，經濟效益在結果上反映的是投入與產出形成的經營成果，即經濟效果方面的內容；在過程上反映的是投入與產出之比，即經濟效率方面的內容。沒有過程就沒有結果，結果是過程的目標，經濟效益實現了過程與結果的統一。

也有學者采用數學模型論證了經濟效益是經濟效果與經濟效率的統一關系。何傳啟[11]認為，效益的數學模型為：，其中，B（t）表示某一系統的效益，V（t）表示效果評價函數，也就是效果，O（t）表示某一時間內系統的產出，I（t）是某一時間內系統的投入。若令，則E為某一時間內系統效益指數，也就是效率。因此，該數學模型可以理解為：效益=效果×效率。吳君民等[12]進一步指出，效果與效率不應是相乘的關系，因為負向效果和負向效率相乘會得出正向效益這個錯誤的結論，因而應當修正為“邏輯與”的關系，即：效益=效果∧效率。正向效果與正向效率會產生正向效益；其他各類組合都會產生負向效益。

總之，無論是從經濟效益的內涵，抑或是從歷史與邏輯的角度，還是從過程與結果的角度以及數學模型的角度看，經濟效益都包含了經濟效果與經濟效率兩個方面，是二者的統一。通常情況下，經濟效益的“效果”方面更多偏向用絕對指標表示，包括可計量的“有形、直接”的效果和難以或無法計量的“無形、間接”的效果（如企業為改善環境而付出的代價所產生的社會長期經濟效益，而非自身短期經濟效益；非營利性組織提供的公共物品所產生的經濟效益）；經濟效益的“效率”方面偏向用相對指標表示，且依賴于“效果”（產出）與投入之比。

（三）兩類企業管理會計目標的差異與共性

1.差異。營利性企業與非營利性企業的管理會計目標存在差異，一個是追求經濟效益，另一個是追求經濟效率。營利性企業管理會計目標的基本形式是利潤、ROI、ROE、EVA、利益相關者價值、股東價值，以利潤、股東價值等為出發點，提高企業經濟效益；非營利性企業管理會計目標的基本形式是經濟效率，以成本為出發點，提高企業運營效率。

2.共性。經濟效益是經濟效果與經濟效率的統一。營利性企業因其營利性目的，追求的是經濟效果與經濟效率相統一的經濟效益，是全面的經濟效益。非營利性企業則不同，社會效益是其立足之本，非營利性是其主要特性。因而，非營利性企業不以追求利潤為目標，相比經營結果而言，更加注重經營過程中的效率，不能將經濟效益的全部內容作為管理會計目標，而應當定位于經濟效益的效率方面。這類企業側重于追求以經濟效率為目的的經濟效益，實質是對經濟效率的追求。總體上看，兩類企業的管理會計目標都是提高經濟效益。營利性企業追求的是經濟效益的全部內容，是全面的經濟效益；非營利性企業追求的是經濟效益的經濟效率方面，是部分經濟效益。

四、結論與展望

管理會計的社會屬性決定了設定適合我國國情的管理會計目標應當充分考慮國有企業這一類重要應用主體，特別是承擔不同功能的國有企業對管理會計目標定位的差異性要求，不同功能下的國有企業的經營目標會對管理會計目標產生不同的影響。本文認為，商業類國有企業與一般營利性企業一樣都屬于以實現利潤最大化為目標而實行商業化運作的企業，在本質上是營利性企業，其營利性經營目標決定了其管理會計目標是提高經濟效益；公益類國有企業在本質上是提供（準）公共產品和服務的非營利性企業，其追求社會效益最大化的經營目標決定了其管理會計目標是以最少的經濟投入獲得最高的運營效率，即提高經濟效率。

關于經濟效益與經濟效率這兩個目標，無論是從歷史與邏輯的角度，抑或是從過程與結果的角度以及數學模型的角度看，都充分說明了經濟效益是經濟效率與經濟效果的統一。其意義在于：營利性企業管理會計追求的是經濟效果與經濟效率相統一的經濟效益，是全面的經濟效益；非營利性企業管理會計追求的是經濟效益的經濟效率方面，是部分經濟效益，該類企業的管理會計目標可統一于現有的管理會計目標框架之下，但有所側重。

本文僅結合我國國情探討了管理會計的總目標，在實踐中要落實這一終極目標還應進一步分解，形成具體目標。如何結合我國國情進一步細化總目標，形成富有邏輯性、易區分、可操作且能整合至統一的概念框架之下的目標結構將是下一步的研究方向。