領導干部經濟責任審計本質：理論框架和例證分析

鄭石橋（博士生導師）

一、引言

我國領導干部經濟責任審計起源于20世紀80年代中期，經歷了多個發展階段，在促進領導干部依法依規履行職責方面（這里的領導干部包括黨政領導干部和單位主要領導，下同），發揮了重要作用。然而，不可否認的是，領導干部經濟責任審計作為最具中國特色的審計業務之一，在許多方面還存在缺陷，產生這些缺陷的原因較多，其中的一個重要原因是對領導干部經濟責任審計本質的認知模糊。例如，一些審計機關將領導干部經濟責任審計等同于領導干部績效審計，而有些審計機關則將領導干部經濟責任審計等同于審計問責。對于領導干部經濟責任審計本質的認知模糊，勢必導致不恰當的審計制度建構及審計實務，從而影響領導干部經濟責任審計的效率效果。所以，正確認知領導干部經濟責任審計本質是有效開展這項審計業務的前提。

現有文獻成果為進一步認知領導干部經濟責任審計本質奠定了一定的基礎，但是關于領導干部經濟責任審計本質還缺乏一個系統化的理論框架，本文擬對此進行探討。本文內容安排如下：首先進行了簡要的文獻綜述，梳理領導干部經濟責任審計本質的相關研究成果；在此基礎上，從領導干部經濟責任審計的概念及其與相關概念的關系這兩個角度來分析領導干部經濟責任審計本質，提出了一個關于領導干部經濟責任審計本質的理論框架。然后，用這個理論框架來分析《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》（以下簡稱《細則》）中確定的領導干部經濟責任審計概念，以一定程度上驗證這個理論框架的解釋力。

二、文獻綜述

當前專門研究領導干部經濟責任審計本質的文獻很少，但是有很多研究領導干部經濟責任審計的文獻都涉及領導干部經濟責任審計本質?？傮w來看，現有文獻達成的共識是：領導干部經濟責任審計是對領導干部經濟責任履行情況的審計，其審計客體是領導干部。但是，現有文獻對領導干部經濟責任的履行情況有著不同的理解，對審計所實施的職能也有不同的觀點。

對領導干部經濟責任履行情況的理解，主要有三種觀點：①領導干部經濟責任履行情況就是應該由領導干部承擔的經濟責任，但未對經濟責任的構成做進一步的列舉或細分[1][2]；②領導干部經濟責任履行情況就是領導干部職務責任履行情況，領導干部經濟責任審計就是對領導干部職務責任履行情況的審計[3][4][5]；③領導干部經濟責任履行情況就是財政財務收支及相關經濟活動的真實性、合法性和效益性情況，領導干部經濟責任審計就是對財政財務收支及相關經濟活動的真實性、合法性和效益性及領導干部應該承擔的責任的審計[6][7][8][9]。

對領導干部經濟責任履行情況進行審計，究竟實施了哪些審計職能？當前主要有一職能觀、二職能觀和三職能觀三種觀點。具體如下：①一職能觀的共同特點是，領導干部經濟責任審計履行的審計職能是單一的。具體又有不同的觀點：一種觀點認為，領導干部經濟責任審計履行的是審計鑒證職能，領導干部經濟責任審計就是對領導干部經濟責任履行情況的鑒證[3]；另一種觀點認為，領導干部經濟責任審計履行的是審計評價職能，領導干部經濟責任審計就是對領導干部經濟責任履行情況的評價[5][6][10][11]。②二職能觀認為領導干部經濟責任審計履行的審計職能是雙重的，具體又有不同的觀點：一種觀點認為，領導干部經濟責任審計履行的審計職能包括評價和監督，領導干部經濟責任審計就是對領導干部經濟責任履行情況的評價和監督[2]；另一種觀點認為，領導干部經濟責任審計履行的審計職能包括查驗和監督，領導干部經濟責任審計就是對領導干部經濟責任履行情況的查驗和監督[12]。③三職能觀認為領導干部經濟責任審計履行的審計職能包括監督、鑒證和評價，領導干部經濟責任審計就是對領導干部經濟責任履行情況的監督、鑒證和評價[7][8][9][13]。

綜合上述文獻可以看出，學術界關于領導干部經濟責任審計本質已經達成了一些共識，但是對于領導干部經濟責任審計的內涵及需要的審計功能還存在較大的分歧?？傮w來說，關于領導干部經濟責任審計本質還缺乏一個系統化的理論框架，本文擬對此進行探討。

三、理論框架

本文的目的是探究領導干部經濟責任審計的本質，而本質是事物本身所固有的屬性，領導干部經濟責任審計的本質也不例外。本文通過兩條路徑來探究其根本屬性：一是通過界定領導干部經濟責任審計的概念來探究其根本屬性；二是通過分析領導干部經濟責任審計與其他相關概念的關系來探究其根本屬性。

（一）領導干部經濟責任審計的概念

很顯然，領導干部經濟責任審計也是一種審計，所以它應該具有審計一般的共性，是在審計一般的基礎上增加一些內涵，從而縮小其外延。因此，需要以審計一般的本質為基礎來認知領導干部經濟責任審計本質。

關于審計一般的本質也有多種觀點，限于本文的研究主題，這里不展開討論。但是，本文認為任何審計都離不開資源經管責任，它應該是資源經管責任治理機制的組成部分?；谶@種認識，審計一般的概念可以表述如下：審計是以系統方法從行為、信息和制度三個角度獨立鑒證經管責任中的代理問題和次優問題，并將結果傳達給利益相關者的制度安排[14]?；谏鲜鰧徲嬕话愕恼J知，領導干部經濟責任審計的概念可以表述如下：領導干部經濟責任審計是以系統方法從行為、信息和制度三個維度，對領導干部經濟責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督以發現代理問題和次優問題，并將結果傳達給利益相關者的制度安排。

相對于審計一般的概念，領導干部經濟責任審計在內涵上做了兩個方面的調整：一是將經管責任調整為領導干部經濟責任履行情況，縮小了審計對象覆蓋的范圍；二是將審計職能從鑒證擴展到鑒證、界定、評價和監督，擴大了審計職能范圍，相當于增加了領導干部經濟責任審計的內涵。正是由于上述兩方面的調整所帶來的概念內涵之拓展，使得領導干部經濟責任審計在審計一般的基礎上增加了自己的特有屬性，但又保留了審計一般的共有屬性。理解領導干部經濟責任審計本質，以下四個方面是核心：

1.領導干部經濟責任審計的客體。領導干部經濟責任審計是以領導干部作為審計客體的審計業務，這是其最突出的特征。審計離不開資源經管責任，審計客體一般是資源經管責任承擔者。但是，資源經管責任可以選擇承擔資源經管責任的組織單元，也可以選擇資源經管責任的組織單元的領導。通常的審計都是選擇組織單元，而領導干部經濟責任審計選擇的是組織單元的領導，正是這種審計客體選擇的不同，使得領導干部經濟責任審計在許多方面體現出自己的特征。

2.領導干部經濟責任審計的對象。領導干部經濟責任審計的對象是領導干部經濟責任履行情況。審計一般的審計對象是經管責任，而領導干部經濟責任審計的審計對象是領導干部經濟責任履行情況。很顯然，領導干部經濟責任履行情況也屬于經管責任的一種情形，它與經管責任的關系屬于局部與整體的關系，正是從整體縮小到局部，才更加體現了領導干部經濟責任審計的關注焦點。從審計本質出發，作為審計對象的領導干部經濟責任履行情況，有兩個問題需要解釋：一是什么是經濟責任；二是經濟責任、經濟權力、經濟資源責任三者的關系。

（1）關于什么是經濟責任，學者們有不同的理解，也正是對經濟責任的理解不同，領導干部經濟責任審計內容也存在差異。例如，公安局長運用財政資金履行其公共治安職責，如果對公安局長進行經濟責任審計，其經濟責任包括什么？實踐中有兩種做法：一是只關注財務收支，二是關注財務收支及公共治安職責履行情況。這兩種做法的差異源于對公安局長的經濟責任的理解不同，前者認為公安局長的經濟責任就是財務收支，而后者則認為公安局長的經濟責任包括財務收支及組織單元職責履行情況。本文認為，經濟責任就是稀缺資源籌措、管理和使用的責任，凡是涉及稀缺資源籌措、管理和使用的，都屬于經濟責任。從這個意義上來說，領導干部經濟責任審計屬于經濟監督，而不是政治監督或其他監督。通俗地說，經濟責任可以分為兩個方面：一是花錢，主要涉及稀缺資源籌措、管理；二是做事，主要涉及稀缺資源使用?；ㄥX和做事不能割裂，花錢是為了做事，而做事必須花錢，所以花錢和做事就像一枚錢幣的兩面，二者具有同一性。

（2）關于經濟責任、經濟權力、經濟資源責任三者的關系，應當先分析經濟責任和經濟資源責任的關系。一般的審計文獻強調，經管責任產生于資源的委托代理關系，因此審計就是以經管責任為對象。但是，經管責任除資源的委托代理關系外，還強調資源的使用責任。這種責任包括兩個方面：一方面是資源籌措、管理、使用本身要體現委托人的要求；另一方面，強調通過資源籌措、管理、使用完成委托人所期望完成的事項。從這種意義來說，經濟責任就是經管責任，經濟責任和經濟資源責任具有同一性?！秶鴦赵宏P于加強審計工作的意見》（國發［2014］48號）提出的“對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況進行審計，實現審計監督全覆蓋”。就審計對象來說，“公共資金、國有資產、國有資源”和“領導干部經濟責任履行情況”實質上是具有同一性的。

關于經濟權力與經濟責任的關系，黨的十七大報告中明確地將經濟責任審計作為權力制約和監督機制的組成部分，經濟責任審計的制約和監督對象是經濟權力，而不是經濟責任。也正是因為這個原因，一些地方審計機關將領導干部經濟責任審計的內容概括為“四權一廉”[15]，“四權”包括經濟政策執行權、經濟決策權、經濟管理權和經濟監督權，“一廉”是指領導干部個人廉潔自律情況。本文認為，經濟權力與經濟責任就像一枚錢幣的兩面，有責任必須有權力，沒有權力當然無法承擔責任，權力是用來履行責任的。因此，以經濟權力為審計對象和以經濟責任為審計對象兩者具有實質上的同一性，但是，從經濟責任的角度來思考應該更具邏輯性。

關于經濟權力和經濟資源責任的關系，經濟權力的標的物是經濟資源。如果沒有經濟資源，經濟權力也就失去了意義。經濟資源籌措、管理、使用的過程，也就是經濟權力的行使過程，所以，經濟權力和經濟資源責任具有實質上的同一性。

綜合上述分析筆者認為，經濟責任、經濟權力、經濟資源責任三者具有同一性，但是從審計邏輯來說，更應該從經濟責任的視角來確定領導干部經濟責任審計對象。

3.領導干部經濟責任審計的職能。領導干部經濟責任審計職能包括鑒證、界定、評價和監督，并且要順序地履行上述職能。審計具有多種職能，就一般審計來說，主要強調各種審計的共同職能，這就是審計鑒證職能。但是，就領導干部經濟責任審計來說，不只是需要審計鑒證這種職能，還需要審計界定、審計評價和審計監督這些職能。這里的審計鑒證是指審計人員采用系統方法明確領導干部經濟責任履行的真實情況，這里強調兩個方面：一是采用系統方法，因為領導干部經濟責任審計要求方法具有科學性；二是真實情況，也就是說領導干部經濟責任履行情況是實實在在的，不是虛構的。這里的審計界定，是指確定領導干部對經濟責任業績及問題應該承擔責任的程度，有了界定，才能將領導干部努力形成的經濟責任與非領導干部努力形成的經濟責任區分開來。這里的審計評價，是指將領導干部經濟責任履行的情況與一定的標準相比較，確定領導干部履行經濟責任的水平。審計監督在不同語境下的含義有區別，當鑒證、界定、評價和監督同時出現時，監督主要是對領導干部履行經濟責任過程中存在的問題進行處理處罰。

領導干部經濟責任審計不僅需要上述鑒證、界定、評價和監督職能，還需要按照一定的邏輯順序來履行上述審計職能。首先需要履行的是鑒證職能，通過鑒證來弄清領導干部履行經濟責任的真實情況，進而實施后續審計職能，所以鑒證職能是基礎性的，沒有鑒證職能，其他職能不能實施。其次是界定職能，領導干部經濟責任履行情況，一般是通過領導干部所領導的組織單元的業績或問題來表征的，但是組織單元的業績或問題并非完全由領導干部的主觀行為所決定，還受到許多領導干部所不能控制的因素的影響，所以責任界定是在鑒證的基礎上，確定領導干部對組織單元業績或問題應該承擔的責任程度，為后續的評價和監督職能奠定基礎。評價職能是以鑒證和界定為基礎，基于已經確定領導干部責任程度的真實的經濟責任履行情況，確定領導干部經濟責任履行的水平。監督則以鑒證、界定和評價為基礎，對領導干部履行經濟責任過程中存在的問題進行處理處罰，可以是審計部門直接處理處罰，也可以是移送相關部門進行處理處罰。

領導干部經濟責任審計對上述四種職能的需求是同時存在的，缺一不可。沒有鑒證職能，其他職能的實施缺乏真實性基礎；沒有界定職能，領導干部經濟責任審計就失去客觀公正性；沒有評價職能，就不能判斷領導干部履行經濟責任的水平，從而也就難以通過領導干部經濟責任審計來激勵領導干部更好地履行經濟責任；沒有監督職能，領導干部經濟責任審計也就無法發揮一般預防和個別預防功能。

4.對領導干部經濟責任履行情況的審計鑒證是從行為、信息和制度三個維度來進行。審計鑒證是圍繞特定的審計主題來進行的，不同的審計主題會有不同的審計目標，也有不同的審計載體狀況，從而會采用不同的取證模式。一般來說，領導干部經濟責任履行情況會涉及行為、信息和制度三類審計主題，所以，對領導干部經濟責任履行情況的鑒證也需要分別從這三個維度來進行。對于行為主題，審計目標主要是行為合規性；對于信息主題，審計目標是信息真實性；對于制度主題，審計主題是制度健全性。上述不同的審計主題有不同的審計目標，再結合各自的審計載體狀況，就可以選擇采用命題論證型取證模式或事實發現型取證模式。

（二）領導干部經濟責任審計與相關概念的關系

前文分析了領導干部經濟責任審計的概念，接下來將分析領導干部經濟責任審計與相關概念的關系，以進一步凸顯領導干部經濟責任審計的本質。這里要分析的相關概念包括政府績效審計、政府經濟責任審計、政府審計問責。

1.領導干部經濟責任審計與政府績效審計的關系。有的學者認為，黨政領導干部經濟責任審計應該定位于政府績效審計[16]。那么，領導干部經濟責任審計與政府績效審計究竟存在什么關系呢？對于績效審計，學者們有不同的理解，從而形成了對二者關系的不同解讀[17]。本文以審計業務可以區分為財務審計、績效審計、合規審計和制度審計為基礎來討論二者的關系[18]。在審計業務區分為四種類型的前提下，黨政領導干部經濟責任審計與政府績效審計有兩方面的顯著區別：就審計客體來說，黨政領導干部經濟責任審計的客體是領導干部，而政府績效審計的客體是政府或政府機構；從審計內容來說，黨政領導干部經濟責任審計包括財務審計、績效審計、合規審計和制度審計四種審計內容，是綜合性審計，績效審計只是它一個方面的內容。因此，領導干部經濟責任審計與政府績效審計是不同的審計業務。

2.領導干部經濟責任審計與政府經濟責任審計的關系。有些學者認為，政府應該是責任政府，在責任政府建設過程中，國家審計承載著問責政府的職責，所以黨政領導干部經濟責任審計本質上是政府經濟責任審計[18][19]。從本質上來說，審計就是對經管責任履行情況的獨立鑒證，經管責任就是經濟責任，可以認為所有的審計都是經濟責任審計。黨政領導干部是政府及其機構的負責人，因此，黨政干部領導經濟責任審計就是政府經濟責任審計。但是，黨政領導干部經濟責任審計與政府經濟責任審計存在較大的差異，前者是以黨政領導干部為審計客體，而后者是以政府或其機構為審計客體。正是由于審計客體存在差異，使得兩種審計在責任界定、責任評價和審計結果應用方面存在顯著差異。從某種意義上說，現有的以政府及其機構為審計客體的審計業務，都是政府經濟責任審計。這些審計業務通常是分類實施，例如財務審計、績效審計、合規審計和制度審計通常都不界定責任，也就難以將審計結果與黨政領導干部的個人利益密切關聯起來。也正是因為政府經濟責任審計存在這些問題，一定程度上催生了領導干部經濟責任審計。

3.領導干部經濟責任審計與政府審計問責的關系。有的學者認為，審計是問責機制，由政府審計機構來實施的領導干部經濟責任審計就是通過審計來實施的領導干部問責機制[20][21]。本文認為，基于對問責的不同理解，對領導干部經濟責任審計與政府審計問責的關系也會有不同的解讀。一種觀點認為，問責就是對問題負有責任的單位或個人的責任追究，通常表現為對責任人的處理處罰[22]。如果這樣認識問責，則領導干部經濟責任審計與審計問責有較大的區別，領導干部經濟責任審計同時需要實施鑒證、界定、評價和監督職能，處理處罰是履行監督職能導致的結果，所以，審計問責只是領導干部經濟責任審計的職能之一。另一種觀點認為，問責就是追問責任履行情況，并根據責任履行情況給予獎勵或處罰[23]。如果這樣認知問責，則審計問責就是明確領導干部經濟責任履行情況，并根據其履行情況對領導干部進行相應的獎勵或處罰，這就與領導干部經濟責任審計具有實質上的一致性了。需要注意的是，有些處罰并不一定由審計機構親自實施，獎勵措施通常都不由審計機構來實施，但是審計結果是處罰或獎勵的基礎。

四、例證分析

通過概念剖析及相關概念的比較，本文提出了一個關于領導干部經濟責任審計本質的理論框架。然而，這個框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面筆者將用這個理論框架來分析中央紀委機關、中央組織部、中央編辦、監察部、人力資源社會保障部、審計署、國資委于2014年7月聯合發布的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》所確定的領導干部經濟責任審計概念，以驗證該理論框架的解釋力。

《細則》第二條規定，“本細則所稱經濟責任審計，是指審計機關依法依規對黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任履行情況進行監督、評價和鑒證的行為”。根據《細則》確定的經濟責任審計概念，其核心內容包括三個方面：

第一，領導干部經濟責任審計的客體是“黨政主要領導干部和國有企業領導人員”，與本文所指的領導干部相一致。

第二，領導干部經濟責任審計的對象是“經濟責任履行情況”，這與本文確定的審計對象完全一致。

第三，領導干部經濟責任審計需要實施的審計職能包括“監督、評價和鑒證”，這與本文理論框架中的“鑒證、界定、評價和監督”有共性，也有區別。共性是將監督、評價和鑒證都確定為需要履行的審計職能。區別有兩個方面：一是本文的理論框架中有“界定”職能，而《細則》中沒有；二是排序不同，本文的排序是“鑒證、界定、評價和監督”，而《細則》的排序是“監督、評價和鑒證”。產生上述區別的原因是什么呢？關于界定職能，《細則》第二十四條規定，“對領導干部履行經濟責任過程中存在的問題，審計機關應當按照權責一致原則，根據領導干部的職責分工，充分考慮相關事項的歷史背景、決策程序等要求和實際決策過程，以及是否簽批文件、是否分管、是否參與特定事項的管理等情況，依法依規認定其應當承擔的直接責任、主管責任和領導責任”。這個條款指的就是界定職能，可見，《細則》并非沒有界定職能，而是將界定職能作為評價職能的組成部分。關于審計職能的排序，長期以來，國家審計強調其監督職能，黨的文件中也是將領導干部經濟責任審計作為權力制約和監督機制，所以《細則》將監督職能放在首位，這是從審計職能的重要性來排序的，而不是按審計職能履行的邏輯順序來排序的。

總體來說，本文提出的領導干部經濟責任審計本質的理論框架能夠解釋《細則》所確定的經濟責任審計概念。

五、結論和啟示

領導干部經濟責任審計作為最具中國特色的審計業務之一，在許多方面還存在缺陷，產生這些缺陷的一個重要原因是對領導干部經濟責任審計本質的認知模糊。本文從領導干部經濟責任審計的概念及其與相關概念的關系這兩個角度來分析領導干部經濟責任審計本質，提出了一個關于領導干部經濟責任審計本質的理論框架。

領導干部經濟責任審計是一種特殊類型的責任審計，它是以系統方法從行為、信息和制度三個維度，對領導干部經濟責任履行情況進行獨立鑒證、界定、評價和監督以發現代理問題和次優問題，并將結果傳達給利益相關者的制度安排。領導干部經濟責任審計的審計客體是領導干部，審計對象是經濟責任履行情況，需要履行的審計職能包括鑒證、界定、評價和監督。上述四種職能缺一不可，并且需要按順序履行。領導干部經濟責任審計與政府績效審計、政府經濟責任審計、政府審計問責既有聯系，也有區別。

本文的研究看似理論探究，實則有豐富的實踐意義。長期以來，審計實務界特別是政府審計機關缺乏具有共識的話語體系，對許多關鍵性概念沒有達成共識。由此導致的結果是，實踐中的做法差異很大，不少審計實踐基本沒有審計邏輯。領導干部經濟責任審計作為最具中國特色的審計業務之一，在基本理念上無法借鑒國外理論，也正因如此，深入、系統地探究其基本理念顯得尤為重要。

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