“營改增”后建筑施工企業綜合成本控制分析

■/吳 瑩

自2016年5月1日起，我國全面實施營業稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”），建筑業正式被納入“營改增”的試點范圍。2016年2月《關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》中明確建筑業一般納稅人適用的增值稅稅率擬為11%?！盃I改增”之前，營業稅針對納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產收取的全部價款和價外費用，按照3%的稅率計征，屬于價內稅，而增值稅只針對在商品生產、流通環節以及提供勞務服務環節中新增的價值征稅，屬于價外稅。結合建筑施工企業“營改增”的稅改背景，文章主要從建筑施工企業的材料購進成本、機械使用成本、人工勞務成本和經營管理成本四個方面進行綜合成本控制分析。

一、“營改增”后建筑施工企業綜合成本要素分析

成本作為衡量商品價值的一個經濟范疇，能夠直觀的反映出企業在生產商品和提供勞務的過程中，已耗費的物化勞動價值以及生產經營參與者所創造的必要勞動價值，它是商品價值的貨幣計量。建筑施工企業成本支出最為密集的階段是施工階段，而這一階段企業成本的構成內容具有多樣性。在保證工程質量最優和企業利潤最大化的雙重目標需求下，建筑施工企業的綜合成本控制顯得尤為重要。按照成本的性態，將建筑施工企業的綜合成本分為可變成本和固定成本?？勺兂杀九c施工階段發生的直接支出相關，它是材料費、機械使用費、人工費以及施工現場間接成本的總和。固定成本的發生與施工的工程量無關，它一般指企業的經營管理成本。

（一）材料購進成本

建筑施工企業的材料購進成本是整個工程實體成本的最主要構成部分，它主要反映鋼筋、水泥、混凝土、沙子、石料和磚的價值成本，購進的材料在企業施工過程中具有生產耗用量大、成本價值高的顯著特性，因此直接關系到建筑工程的施工質量問題。在會計核算過程中，材料的購進成本應包括購進材料的供應價格，相關稅費，材料自來源地運至工地倉庫或指定堆放地點所發生的全部費用，以及運輸過程中發生的合理損耗和組織采購、供應和保管材料過程中所需要的各項費用。但對于一般納稅人計入材料購進成本的相關稅費，應不包括購進材料可抵扣的進項稅額。

建筑施工企業購進材料的取得方式主要有三種。第一種是企業自行采購，根據采購渠道可供選擇的復雜性與多樣性，建筑施工企業大多會選擇不取得增值稅專用發票的低廉價格進行材料采購。第二種是業主單位供材，這種方式的選擇是建立在業主單位與供貨方簽訂購銷合同的基礎上，業主單位在項目結算或預付工程款中扣減材料成本。第三種是業主單位指定供貨方供應材料，供貨方與承包人簽訂購銷合同，承包人從供貨方處取得增值稅專用發票。

由于建筑施工項目多在偏僻的地方進行作業，施工內容比較分散，涉及面廣，大多數建筑施工企業對于沙子、石料和磚等多采用就地取材，節省運費成本。但當地的材料供應商又存在企業規模小，資質不完全的問題，所以對于增值稅專用發票的取得比較困難。財稅54號文件明確混凝土增值稅稅率一般適用3%的計征率，因此，建筑施工企業按照簡易征收辦法采購混凝土，只能從供應商處取得增值稅普通發票，進項稅額沒辦法抵扣。對于采用業主供材的方式購進鋼筋和水泥材料時，業主不提供增值稅專用發票，這樣建筑施工企業也沒辦法抵扣進行稅額。

（二）機械使用成本

機械使用成本是與施工設備參與項目施工相關的費用支出。包括安拆費、場外運輸費、折舊費、修理費、燃料動力費、養路費及車船使用稅。對于參與施工作業的大型機械、工器具、儀表等施工設備，建筑施工企業一般會采取新購或租賃的方式進行配置。如果采用新購的方式獲取，施工設備可作為企業的固定資產，并在有效的使用年限范圍內，按規定進行折舊費用的計提，其增值稅可作為當期的進項稅額抵扣，而已有的設備只能將計提的折舊費用計入成本，當期再無可抵扣的進行稅額發生，稅負增加。如果通過經營租賃方式獲取施工設備，建筑施工企業應在簽訂租賃合同中，明確要求租賃公司提供可抵扣進項稅的增值稅專用發票。

但是，大多數機械設備的出租方有的是無法出具增值稅專用發票的自然人，有的是只能出具3%增值稅普通發票的小規模納稅人，極少數是具有繳納17%增值稅稅率的一般納稅人。“營改增”后，出租機械設備的租賃公司，由繳納營業稅稅率的3%，提高到繳納增值稅稅率的17%，而租賃公司避免一般納稅人資格的認定，一般不會為建筑施工企業開具增值稅專用發票。

（三）人工勞務成本

根據建筑施工企業的行業特性，人工勞務成本在施工成本中往往占有較大的比重，這一部分成本的構成大多包括兩方面內容。一方面是施工企業自身發生的人工成本，另一方面是建筑施工企業勞務分包產生的成本。隨著經濟市場的開放，勞動力市場的人工成本也在逐漸上漲，因此施工企業人工勞務成本的支出在企業綜合成本的構成比例上也是舉足輕重的。

“營改增”之前，國稅函93號文件規定建筑施工企業對于提供施工勞務取得的收入一般按照3%的稅率繳納營業稅。對于提供勞務派遣服務取得的收入一般按照5%的稅率繳納營業稅?！盃I改增”之后，建筑勞務企業按照11%的稅率繳納增值稅，但是建筑施工企業的人工勞務成本無法抵扣進行稅，所以企業的稅負勢必會再增加。

（四）經營管理成本

經營管理成本是在保證施工項目高質量完工的前提下，組織項目實施過程中必須付出的成本費用，比如項目水電費、通信費、車輛費、差旅費等。建筑施工企業繳納營業稅的納稅機構是地稅主管機構，而繳納增值稅的納稅機構是國稅主管機構。由于建筑施工企業一般都是異地施工，“營改增”之后，企業繳納的增值稅稅額計入建筑施工企業所在地的國稅局稅收收入，對建筑施工所在地的地方政府財政稅收收入產生了較大幅度的減少，因此施工項目的承接難度勢必會增加，而納稅地點的改變也增加了建筑施工企業的經營管理成本。

建筑施工企業異地承接項目施工，增值稅在項目所在地進行稅收繳納，一方面增加企業財務人員的工作業務量，另一方面納稅過程中資料的傳遞和審核材料的收集，也增加了企業的經營管理成本。對于“營改增”的特殊性，大多數建筑施工企業經營管理較為混亂，財務人員的業務水平能力有限，不能及時針對國家“營改增”的稅收改革做出積極地反映。

二、減少建筑施工企業綜合成本浪費的措施

建筑業施行“營改增”后，針對建筑施工企業在材料購進成本、機械使用成本、人工勞務成本和經營管理成本這四個方面，企業不能取得進項稅發票的現象，造成的成本浪費現象，提出以下三點改進措施。

（一）優化供應商的選擇名冊

建筑施工企業綜合成本中材料購進成本和人工勞務成本所占比重較大，而大多數企業限于自身的經營規模以及成本控制的約束，多會選擇與不開具增值稅發票的供應商合作，因此造成國家稅收的流失，同時對增值稅的抵扣工作造成了很大的困難。

結合企業自身的經營發展，建筑施工企業應該在“營改增”的稅改制度下，重新對企業已經合作和將要合作的供應商進行納稅身份梳理，對供應商的相關納稅基礎信息及營業資格證照，建立系統的信息資料管理庫，進行綜合業務能力的整合對比，篩選出實力和信譽優秀的供應商，建立長期的戰略合作關系，降低企業的采購成本。

（二）規范合同與票據的管理

首先建筑施工企業在簽訂合同時，應當在保證施工質量的前提下，盡可能的為企業爭取有利的條件，從成本產生的源頭節約資金的開支。其次在合同簽訂之后，企業也應當適時跟蹤施工項目的進度，加強合同管理，結合施工現場及時發現合同中的不當條例，并進行及時補充和完善。最后施工企業也應與合作單位進行密切聯系，督促合同的積極履約，確保施工過程中涉及增值稅的繳納項目，能夠取得合法有效的增值稅專用發票。

在合同執行過程中，對于需要開具發票的施工內容，在開票時應明確開票人是以誰的名義開具。如果以項目部的名義開票，一般會出現可抵扣稅額信息不符的情況。所以建筑施工企業要求開具發票時，應以施工企業的名義開具，并且應要求對方開具等額合法有效的增值稅發票。

（三）提高企業信息化水平

針對“營改增”后，納稅地點的改變為企業帶來的經營管理成本的增加，建筑施工企業應當利用“互聯網+”的優勢，適時對企業經營管理的方式和財務手段進行現代化改進，利用先進的設備和財務軟件，對整個增值稅繳納環節進行信息化管理和監督，降低企業的經營風險和財務風險，節約企業施工成本。