政府會計準(zhǔn)則實施的預(yù)期效應(yīng)：生成機理與實現(xiàn)路徑

■//白生貞 李啟中

一、引言

政府會計準(zhǔn)則的預(yù)期效應(yīng)影響著政府會計信息的合理運用，對實施政府功能具有重要的影響。張先治和晏超（2015）闡述了預(yù)期效應(yīng)的概念，他們認為，預(yù)期效應(yīng)往往指在一個行為主體或者在某一個具體的事項發(fā)生之前，根據(jù)實施主體的期望目標(biāo)所產(chǎn)生的實現(xiàn)效果和直接反應(yīng)的結(jié)果。周曙光和陳志斌（2017）指出，政府會計準(zhǔn)則實施的預(yù)期效應(yīng)指在政府會計準(zhǔn)則的實施的過程中，根據(jù)政府會計準(zhǔn)則預(yù)先設(shè)定的期望目標(biāo)，所帶來的實現(xiàn)效果和引起的直接反應(yīng)。實現(xiàn)效果主要表現(xiàn)為實施主體所產(chǎn)生的政府會計信息。直接反應(yīng)則表現(xiàn)為各類信息使用主體在進行會計信息的獲取與運用活動中所產(chǎn)生的信息效應(yīng)。因此，政府會計準(zhǔn)則的實施所產(chǎn)生的政府會計信息質(zhì)量高低，將直接影響各政府會計信息使用主體達到預(yù)期結(jié)果的有效性。

會計基本理論表明，政府會計信息的核心載體是政府綜合財務(wù)報告。它的編制、匯總與整理合并必須依附于政府會計核算，必須牢牢地建立在合規(guī)的會計準(zhǔn)則體系之上。2015年，財政部發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確將權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府財務(wù)會計納入政府會計體系中。當(dāng)前，其它相關(guān)的具體準(zhǔn)則亦在制定中。

在理論研究方面，Zeff（1978）研究了會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果，認為政府發(fā)揮公共治理功能的效果將極大地依賴于高效的政府會計。陳志斌（2003）也認為會計準(zhǔn)則實施除了經(jīng)濟后果之外，還具有政治效應(yīng)，在一定程序上影響政治活動中的各類主體行為與活動。于蔚等（2012）指出，政治關(guān)聯(lián)可以減少主體與客體之間的信息不對稱問題，這就是政治關(guān)聯(lián)的信息效應(yīng)。張輯哲（2011）則對政府會計準(zhǔn)則的信息效應(yīng)進行了闡述。他認為，從廣義的角度來看，信息效應(yīng)指的是由于信息的存在而帶來的一切現(xiàn)象。從狹義的角度來看，信息效應(yīng)指的是當(dāng)信息發(fā)揮功能之后所帶來的一切結(jié)果和影響。

然而，由于當(dāng)前我國還沒形成規(guī)范化的政府會計準(zhǔn)則體系，相關(guān)學(xué)者的研究大多關(guān)注于政府會計準(zhǔn)則的內(nèi)容建構(gòu)、程序制定、合規(guī)性及體系設(shè)計等內(nèi)容，鮮有學(xué)者對政府會計準(zhǔn)則實施的預(yù)期效應(yīng)的生成機理與實現(xiàn)路徑進行研究。因此，本文在周曙光和陳志斌（2017）的研究基礎(chǔ)上，進行進一步的拓展研究，以期在理論上豐富現(xiàn)有政府會計研究方面的理論成果，在實踐上對政府會計準(zhǔn)則功能的高效發(fā)揮產(chǎn)生一定的指導(dǎo)作用。

二、政府會計準(zhǔn)則實施預(yù)期效應(yīng)的生成機理

（一）政府會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)性作用

對政府會計行為進行指導(dǎo)與調(diào)整是會計準(zhǔn)則的基本功能。會計準(zhǔn)則的核心功能就是對會計行為產(chǎn)生指導(dǎo)作用和約束限制。進一步地，政府會計準(zhǔn)則便是約束和指導(dǎo)政府會計行為活動的規(guī)則安排。基于類型學(xué)視角，張小勁和于曉紅（2014）將技術(shù)劃分為三類：科技型技術(shù)、規(guī)則型技術(shù)和行為型技術(shù)。根據(jù)政府會計準(zhǔn)則的內(nèi)在屬性，顯然地，它屬于規(guī)則型技術(shù)，是政府會計相關(guān)人員的行為活動的依據(jù)和規(guī)范。

戚艷霞和王鑫（2010）的研究表明，在規(guī)范政府會計信息過程中，政府會計準(zhǔn)則體系就是信息產(chǎn)生與傳輸?shù)幕A(chǔ)。政府會計準(zhǔn)則的質(zhì)量深刻地影響著政府會計信息的效率，其基本目標(biāo)就是產(chǎn)生全面、高效、合規(guī)和完備的預(yù)算與財務(wù)會計相關(guān)信息，為相關(guān)的信息使用主體的決策制定提供高質(zhì)量的支持。此外，從會計準(zhǔn)則體系的完整性方面來看，政府會計準(zhǔn)則體系越趨于完善，則政府會計信息的質(zhì)量就高，更加有利于政府會計信息使用的相關(guān)主體進行決策安排。

（二）政府會計的信息效應(yīng)

經(jīng)濟學(xué)的理論表明，信息價值主要表現(xiàn)為滿足經(jīng)濟個體效用的大小，亦即經(jīng)濟行為主體進行經(jīng)濟活動決策的主要依據(jù)。鄭英隆（2011）從本質(zhì)上揭示了信息價值的內(nèi)涵。他認為，信息價值的實現(xiàn)就是信息內(nèi)在價值與使用主體需求相結(jié)合的過程。基于客觀層面的視角，政府會計信息質(zhì)量的高低與內(nèi)在價值呈現(xiàn)出正向變動趨勢。基于主觀層面的視角，政府會計信息所包含的內(nèi)在價值是否充分和高效地轉(zhuǎn)化為使用主體所需要的價值，需要考慮到信息使用主體對信息研判與使用的能力。因此，這些行為特征就構(gòu)成了信息的內(nèi)在價值轉(zhuǎn)化成主體需要價值的重要的決定變量。只有政府會計信息使用主體及時地獲取信息、充分正確地理解，并且正確合理運用，才能使得政府會計信息效應(yīng)發(fā)揮最大的效果，并促成信息價值高質(zhì)量地轉(zhuǎn)化。

張輯哲（2011）指出，信息效應(yīng)指的是某個信息使用者經(jīng)過信息獲取、認知、加工處理和使用之后所帶來的影響。主要表現(xiàn)為實現(xiàn)信息價值后所帶來的直接后果和各種可能的衍生后果。一般而言，由于政府主體存在不同程度的差異，因而政府會計信息的信息效應(yīng)也會隨之變化。然而，即使在同一政府會計信息條件下，使用情景的差異也會導(dǎo)致不同的信息效應(yīng)。可能的原因主要集中于以下幾點：

第一，信息使用主體信息認知能力的差異。眾所周知，不同的信息使用主體在經(jīng)驗積累、教育文化及知識儲備中均表現(xiàn)出較大的差異，因此，對于同一政府會計信息的認知與理解程度必然呈現(xiàn)出差異化的現(xiàn)象，從而最終得出的決策也會存在差異。

第二，社會公眾主體的決策需求不同。社會公眾主體與個體主體不同，如公檢法機構(gòu)、媒體機構(gòu)和政府相關(guān)機構(gòu)，由于所處部門職能的差異，因而需要根據(jù)同一政府會計信息進行不同的決策制定。因此，信息效應(yīng)呈現(xiàn)出不同程度的變化。

第三，信息衍生效應(yīng)。根據(jù)信息的時空變化過程，可以將政府會計信息劃分為原始信息與衍生信息。在信息的發(fā)展過程中，政府會計信息使用主體可能會有目的性地對所獲得的原始信息進行處理，促使其增值。這樣，信息含量的擴大必然又會衍生出其它可能的信息效應(yīng)。

（三）政府會計準(zhǔn)則實施預(yù)期效應(yīng)的生成機理

利用哲學(xué)理論中的本體論和認識論對形成機理進行探討。謝麗娜等（2011）指出，在本體論中，信息是對某個事物特定客觀狀態(tài)的刻畫。與本體論中對信息的刻畫不同，認識論中信息刻畫的是某個主體對特定客觀事物認知和理解的狀態(tài)。相較于本體論中的信息描述，認識論中的信息具有更為豐富的內(nèi)涵。因此，本體論和認識論中信息所產(chǎn)生的信息效應(yīng)必然存在差異。

在本體論方面，信息通過一系列信息的內(nèi)部發(fā)展轉(zhuǎn)變和外部的披露向使用主體傳達客觀的信息狀態(tài)，這就產(chǎn)生了本源信息效應(yīng)。例如，某金融機構(gòu)負債存在違約風(fēng)險的可能，那么，就必須對該金融機構(gòu)財務(wù)報表進行嚴格分析，以得到準(zhǔn)確的相關(guān)資產(chǎn)負債數(shù)目信息，從而在該信息基礎(chǔ)上，對該公司凈資產(chǎn)和負債進行分析，得到違約風(fēng)險的定量數(shù)據(jù)。

在認識論方面，當(dāng)信息使用主體獲取政府會計信息后，會促使信息內(nèi)在的價值激發(fā)出來，從而產(chǎn)生激發(fā)信息效應(yīng)。在此基礎(chǔ)上，政府會計信息的使用主體會根據(jù)自身決策的需要有目的性地選擇需要的信息進行處理加工，因此，在原有信息含量的基礎(chǔ)上，又會包含進來新的信息含量，原有的信息含量和新包含進來的信息含量總和必然大于原有的信息含量，這就產(chǎn)生衍生信息效應(yīng)。

鑒于此，本文根據(jù)周曙光和陳志斌（2017）的研究結(jié)果，將政府會計系統(tǒng)產(chǎn)生的信息效應(yīng)總結(jié)為三個方面：本源信息效應(yīng)、激發(fā)信息效應(yīng)和衍生信息效應(yīng)。在本源信息效應(yīng)中，當(dāng)信息被公之于眾之后，信息會在信息使用主體間傳遞，促使發(fā)生信息的傳遞效應(yīng)。在激發(fā)信息效應(yīng)中，信息是使用主體進行決策的基本依據(jù)，并且，信息使用主體的決策會導(dǎo)致一定程度的風(fēng)險防范效應(yīng)、制衡監(jiān)督效應(yīng)和聲譽引導(dǎo)效應(yīng)等。衍生信息效應(yīng)表明，當(dāng)信息使用主體獲取政府會計信息后，會根據(jù)自身的需求對信息進行加工與運用以促使其增值，并會將其實踐于政府問責(zé)及項目績效評價等方面。

總而言之，本文所研究的預(yù)期效應(yīng)的生成機理可以表述為：政府會計準(zhǔn)則是信息產(chǎn)生和傳輸?shù)幕A(chǔ)，在既定的信息質(zhì)量前提下，信息使用主體對信息進行及時、準(zhǔn)確、合理的認知理解與運用，通過三種信息效應(yīng)的作用實現(xiàn)信息價值的最大化。

三、政府會計準(zhǔn)則實施的預(yù)期效應(yīng)的實現(xiàn)路徑

政府會計信息基于不同層次的信息效應(yīng)，進而傳遞給信息使用主體并產(chǎn)生各種影響，促使預(yù)期效應(yīng)可以最大化的實現(xiàn)。由于信息效應(yīng)差異的存在，那么政府會計準(zhǔn)則實現(xiàn)預(yù)期效應(yīng)的著力點和傳導(dǎo)路徑也存在差異。

整體上來看，首先是在信息的本源信息效應(yīng)上，政府通過政府會計體系向外界傳遞各類會計信息，進而通過信息傳遞效應(yīng)促進透明政府的建設(shè)。其次，當(dāng)政府會計信息的各類使用主體在準(zhǔn)確、合理和規(guī)范地獲取信息并運用后，會促使信息的激發(fā)效應(yīng)和信息的衍生效應(yīng)的充分發(fā)揮。在些基礎(chǔ)上，利用政府會計信息的制衡監(jiān)督、評價反饋、問責(zé)約束和聲譽引導(dǎo)等多種效應(yīng)的傳導(dǎo)，從而引導(dǎo)政府在提升高效政府建設(shè)方面促使預(yù)期效應(yīng)得以實現(xiàn)。

（一）信息傳遞與透明政府建設(shè)

政府是公共權(quán)力的執(zhí)行主體，在政府會計信息的流動與傳遞中起著主導(dǎo)作用。社會公眾作為信息的使用主體，由于信息獲取途徑限制和自身信息認知與理解能力的差異等問題，社會公眾在信息使用中明顯處于劣勢地位。經(jīng)濟學(xué)理論表明，“經(jīng)濟人”是理性的，即經(jīng)濟社會中的個體存在著自利的傾向。因此，在履行公共受托責(zé)任中，政府很可能會由于自身利益需要，做出不利于社會大眾公共利益的決策。如政府官員懶政、項目過度開發(fā)、政府官員瀆職與腐敗等問題。因此，政府信息公開便是緩和各級政府與社會大眾信息不對稱現(xiàn)象的關(guān)鍵舉措。

宋偉官（2014）指出，在政府信息公開過程中，政府會計的信息披露功能，便有效地履行了信息公開的職能。姜宏青和梁晉敏（2014）指出，政府信息公開的重要內(nèi)容之一，便是政府會計信息的公開，它在政府和社會公眾之間充當(dāng)著橋梁的角色。同時，政府會計信息的公開也是社會公眾準(zhǔn)確獲取信息、及時了解政府運行狀況和監(jiān)督政府行使權(quán)力的基本渠道。因此，政府會計信息的準(zhǔn)確獲取和合理規(guī)范運用是公眾行使公眾權(quán)力的基本前提，基于本源信息效應(yīng)可以促進透明政府建設(shè)。

（二）聲譽引導(dǎo)與官員勤政

聲譽一般指的是特定的行為主體在經(jīng)濟社會中進行各種各樣的活動之后，其它客體對各種行為活動的后果和影響的綜合信息的反饋。它主要包括正向和負向的作用。正向的聲譽可以促使行為主體繼續(xù)保持現(xiàn)有的聲譽，并且會獲得社會經(jīng)濟行為客體的獎賞與鼓勵。而負向的聲譽會降低行為主體在經(jīng)濟社會中行為活動的權(quán)威性，并且會受到行為客體的批評與苛責(zé)，甚至懲罰。在政府層面，政府的聲譽一般指政府在發(fā)揮各項社會和經(jīng)濟治理功能后，社會公眾對它治理行為和影響的綜合反饋。有效、積極和合理的聲譽機制對各級政府官員在進行社會治理中產(chǎn)生的偏差具有各級的糾錯作用，因此在引導(dǎo)各級政府官員勤政方面具有正向、積極的作用。

從信息傳遞的角度來看，由于信息傳遞效應(yīng)的存在，信息傳遞效應(yīng)帶來的結(jié)果和影響便是聲譽。信息通過聲譽引導(dǎo)機制發(fā)揮著作用。具體而言，政府各級官員的勤政努力程度，在一定程度上反映在政府會計信息中。當(dāng)政府會計信息公之于眾之后，社會大眾就可以通過信息來綜合評估政府官員的勤政程度與治理效果。如社會醫(yī)療服務(wù)水平是否改善、政府行政運營成本是否下降及公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)是否完善等，進而對各級政府的聲譽產(chǎn)生影響。陳志斌和李敬濤（2015）指出，當(dāng)政府行使權(quán)力產(chǎn)生偏差及存在不端傾向時，政府會計信息及時的傳遞和披露就會借助聲譽引導(dǎo)機制發(fā)揮作用，糾正政府不正當(dāng)行使權(quán)力的問題。Kim et al.（2009）認為，特別是在當(dāng)前網(wǎng)絡(luò)大范圍普及的環(huán)境下，借助電子政務(wù)環(huán)境，各級政府相關(guān)的財務(wù)信息的網(wǎng)絡(luò)傳遞與披露將對各級政府官員帶來一定的威懾，從而促進政府官員更為勤政廉潔。

（三）制衡監(jiān)督與腐敗治理

在政府權(quán)力行使過程中，由于對政府公共權(quán)力缺少合理及必要的制約，就會產(chǎn)生腐敗，腐敗是與公共權(quán)力相伴而生。對權(quán)力制約的關(guān)鍵環(huán)節(jié)就是讓權(quán)力在公平、公正和透明的經(jīng)濟社會環(huán)境中和在社會公眾監(jiān)督之下運行。因此，政府信息公開就成為監(jiān)督與制約政府公共權(quán)力運行的重要舉措之一。進一步地，對于政府會計信息而言，孫琳和方愛麗（2013）指出，愈加透明的信息公開對政府官員的徇私和違法行為產(chǎn)生一定程度的阻礙和限制，從而使得各級政府官員由于社會大眾的監(jiān)督而減少或停止不端行為。同時，章貴橋和潘俊（2013）指出，特別是在公共委托代理中，道德風(fēng)險是主要的風(fēng)險，高質(zhì)量的信息披露有助于化解道德風(fēng)險，減少政府官員的腐敗行為，從而提升政府執(zhí)行公共權(quán)力的效率。

具體而言，政府受托權(quán)力運行情況可以通過政府會計信息高效地反映出來，在政府不同職能部門進行治理活動中，可以形成相互制衡的格局，有利于提升政府治理效率。此外，當(dāng)政府會計信息公之于眾之后，社會公眾通過對信息的解讀和運用，可以合理地評估政府公共權(quán)力的運行效率與存在問題，進而形成有社會公眾主導(dǎo)的權(quán)力監(jiān)督機制。總而言之，基于信息本源效應(yīng)和制衡監(jiān)督效應(yīng)，社會大眾可以有效地規(guī)范各級政府的徇私和腐敗行為。

（四）風(fēng)險防控與債務(wù)風(fēng)險治理

隨著我國國家治理現(xiàn)代化進程的不斷推進，政府治理能力有了顯著提高，同時也存著一些問題，其中最突出的便是財權(quán)上移和事權(quán)下移的現(xiàn)象。自我國分稅制改革完成后，苗慶紅（2015）認為這一現(xiàn)象帶來了各級地方政府財權(quán)與事權(quán)的不匹配性。為解決這一問題，政府不得不通過大舉發(fā)債來平衡財政赤字，這樣又加劇了地方政府債務(wù)，擴大了風(fēng)險程度。當(dāng)各級地方政府違約風(fēng)險逐步累積時，王鑫和戚艷霞（2015）指出，地方政府資產(chǎn)負債管理要以健全的會計核算為基礎(chǔ)。同時，肖鵬（2010）指出，高效運行的會計體系可以最大程度地記錄和反饋政府具體財務(wù)細節(jié)，可以為綜合評估風(fēng)險提供重要的信息數(shù)據(jù)。因此，會計信息對各級政府債務(wù)風(fēng)險的管控具有重要支持作用。

政府會計信息在各級地方債務(wù)管控與治理中的作用主要體現(xiàn)在兩個方面。第一，準(zhǔn)確及時的政府會計信息可以全面反映各級地方政府債務(wù)的存量信息、流量信息和債務(wù)期限等信息，可以為政府形成綜合風(fēng)險判斷提供重要信息依據(jù)；第二，政府會計信息可以為制定合理規(guī)范的償債計劃提供必要參考，這就有利于政府對債務(wù)風(fēng)險進行合理管控與治理。

（五）評價反饋與政府績效評價

在政府發(fā)揮社會治理功能過程中，政府績效評價對提升政府效能與治理能力起著重要作用。在政府績效評價中，如何設(shè)計具體的評價體系往往是核心內(nèi)容。由于政府在發(fā)揮各項職能過程中涉及到各方面復(fù)雜的活動，因此，構(gòu)建政府績效評價體系需要兼顧多方因素，并且還要隨著社會的發(fā)展進行動態(tài)性調(diào)整。然而，當(dāng)前我國在政府績效評價中存著著一些問題，如包國憲和王學(xué)軍（2013）指出，我國一些地方政府在績效評價中存在著唯GDP主義的傾向，這就帶來了政府績效評價體系的不全面性及不平衡性，其根本原因就是相關(guān)價值指標(biāo)存在缺失。

對于政府會計信息而言，它恰好可以反映價值指標(biāo)，彌補當(dāng)前政府績效評價體系的缺陷。實質(zhì)上，對財政資源的分配效果與利用效率進行績效評價就是政府會計的職能之一。因此，在各級地方政府績效評價體系中引入相關(guān)的政府會計信息價值指標(biāo)可以提升政府績效評估的合理性。

（六）問責(zé)約束與建設(shè)責(zé)任政府

楊開鋒和吳劍平（2011）指出，權(quán)力與責(zé)任的對等與統(tǒng)一是責(zé)任政府建設(shè)的核心思想。通過對政府權(quán)力的規(guī)范來保障權(quán)力委托者的相關(guān)利益。建設(shè)責(zé)任政府是為了制約各級政府的公共權(quán)力，提升政府公共權(quán)力運行的高效性，進而更好地維護社會公眾的權(quán)益。在建設(shè)責(zé)任政府過程中，政府行使公共權(quán)力以履行責(zé)任和社會公眾對政府履行職能的具體情況進行問責(zé)都需要進行專業(yè)與科學(xué)的記錄，這就構(gòu)成了政府問責(zé)的重要信息數(shù)據(jù)。

齊守印和苑雪芳（2015）指出，各級政府財務(wù)報告是政府履行責(zé)任和執(zhí)行權(quán)力的相關(guān)信息的重要載體，它反映了政府受托責(zé)任的履行現(xiàn)狀。在此基礎(chǔ)上，潘琰和蔡高銳（2016）指出，政府財務(wù)報告的監(jiān)督和管理作用，可以提升政府責(zé)任界定的準(zhǔn)確性和權(quán)威性，從而有利于政府公共權(quán)力的制約、責(zé)任的強化和責(zé)任政府建設(shè)的順利實現(xiàn)。

四、結(jié)語

本文系統(tǒng)探討了政府會計準(zhǔn)則實施的預(yù)期效應(yīng)的生成機理與實現(xiàn)路徑，力圖形成規(guī)范、完整和科學(xué)的邏輯分析框架。政府會計準(zhǔn)則實施的預(yù)期效應(yīng)的實現(xiàn)，主要依賴于政府會計信息的流動與運輸過程，通過信息效應(yīng)的傳導(dǎo)，達到預(yù)期目的。本文研究得到的預(yù)期效應(yīng)的生成機理主要表現(xiàn)為：政府會計準(zhǔn)則是信息產(chǎn)生和傳輸?shù)幕A(chǔ)，在既定的信息質(zhì)量前提下，信息使用主體對信息進行及時、準(zhǔn)確、合理的認知理解與運用，通過三種信息效應(yīng)的作用實現(xiàn)信息價值的最大化。在此基礎(chǔ)上，形成了政府會計準(zhǔn)則實施的預(yù)期效應(yīng)的實現(xiàn)路徑：信息傳遞與透明政府建設(shè)；聲譽引導(dǎo)與官員勤政；制衡監(jiān)督與腐敗治理；風(fēng)險防控與債務(wù)風(fēng)險治理；評價反饋與政府績效評價；問責(zé)約束與建設(shè)責(zé)任政府。

此外，本文主要進行的是定性的分析研究，當(dāng)其應(yīng)用于實踐時，必須先進行定量分析和檢驗。此外，任何信息傳導(dǎo)的效應(yīng)都需要一定的時間才能反映出其效果。而在這一過程中，影響政府會計信息體系的變量是否會發(fā)生變化，影響效應(yīng)如何？這些問題都會影響政府會計準(zhǔn)則實施的預(yù)期效應(yīng)的實現(xiàn)，而這將是下一步持續(xù)進行研究的問題。