地方稅體系：理論邏輯與制度重構

廖明月（博士）

一、問題的提出

地方稅體系的健全是深化財稅體制改革乃至全面改革的核心內容。遺憾的是，當前我國地方稅體系的建設與運行狀況并不理想，尤其在全面啟動“營改增”試點以來更是如此，具體表現為：其一，地方稅體系法制化程度不高。目前，我國尚沒有一部統領分稅制實施或地方稅體系構建的基本法律，由于立法混亂及位階不高等原因，中央和地方財政關系的隨意性較大，地方稅體系并不規范、穩定。其二，地方稅權不完整。我國分稅制并非嚴格意義上的分稅制，其實質是一種中央對地方的授權[1]。因此，地方稅權并不完整，尤其是地方幾乎沒有稅收立法權。其三，地方缺乏主體稅種。全面“營改增”意味著地方唯一的主體稅種“營業稅”不復存在，現有地方稅種都是一些小稅種，自然無法及時補位。并且，主體稅種的缺乏將進一步導致地方財政收入銳減。此外，黨的十九屆三中全會審議通過的《中共中央關于深化黨和國家機構改革的決定》明確提出要改革國稅與地稅征管體制，將省級和省級以下國稅地稅機構合并。這意味著我國地方政府不再享有稅收征管權，無疑會對地方稅體系產生深遠影響。基于我國地方稅體系“名存實亡”，黨的十九大報告早已明確提出“健全地方稅體系”的要求。據此，“進一步深化分稅制改革，加快推進地方自主權力建設，形成央地之間合理的財力格局并保障地方政府履行財政事權和支出責任”成為我國的普遍共識。

然而，中國特色社會主義進入新時代，我國社會主要矛盾已經轉化為人民日益增長的美好生活需求和不平衡不充分的發展之間的矛盾[2]。據此，主動適應社會主要矛盾的轉化是新時期我國各項政府工作的基本要求，重構地方稅體系也不例外。若將“不平衡不充分”的發展問題反映到地方稅體系上，主要涉及兩方面的問題：一是橫向上各地方間財力不平衡；二是縱向上地方財政自主性不充分。如果僅以“增強地方財政收入”為目的就事論事地推進地方稅體系重構，只能解決地方稅體系建設和運行中的基本問題，最終會因忽視地方財力分化而難以主動適應社會主要矛盾變化并最大限度地釋放制度紅利。是故，重構地方稅體系須重視頂層設計的科學價值和時代背景，既要補充地方財源、均衡各地財力，又要確保地方稅體系整體效應的良好實現。

二、地方稅體系的內涵與構成

（一）地方稅的內涵

學者們嘗試從不同視角對地方稅進行闡釋，但未能達成一致觀點。大致的觀點分為三種：其一，理論上的地方稅，從稅種屬性出發，將地方稅作為中央稅的相對概念，認為其主要包括那些稅源分散、收入零星、適合地方征收且與地方經濟發展密切相關的稅種；其二，法律上的地方稅，要求地方政府實現“三權合一”，享有完整的稅權，即地方政府享有稅收立法權、征管權和使用權的稅種為地方稅；其三，體制上的地方稅，以分稅制確定的財政收入歸屬為依據，認為收入劃歸中央的是中央稅，劃歸地方的是地方稅，而由中央和地方政府共同享有的是共享稅。

首先，從理論上講，第一種認識將由地方直接征收并組成地方可支配收入的稅種均納入地方稅范疇，是符合地方稅可持續發展規律的，但這種界定并不符合我國當前國地稅合并的實際情況。其次，從嚴而論，第二種認識對地方稅的界定是有偏差的，因為稅權配置與國家政治體制密切相關，“三權合一”的要求并不適合所有國家，尤其是單一制國家，因而我國并不存在法律上的地方稅。最后，第三種觀點與我國實際最為契合，但將收入不完全歸屬地方的共享稅視為與地方稅絕對平行的概念，無法從收入角度展現地方稅收的全貌。隨著實踐的推進，將一部分收入歸地方支配使用的共享稅列入地方稅的范疇可以解決地方獨享稅稅種數量不足以在地方各級政府間完全按稅種劃分收入的問題，為充實地方財力提供了現實途徑[3]。基于對上述觀點的梳理和整合，本文認為，地方稅是以中央與地方財政分權為前提，為保障地方政府履行事權與支出責任，通過中央統一立法或授權地方立法向納稅人收取并劃歸地方政府的各種稅的總稱，包括地方獨享稅和共享稅中由地方政府享有的部分。

（二）地方稅體系的構成

地方稅體系并不是一個簡單的稅種結構或稅收收入歸屬概念，而是財稅體制與稅收制度的統一體，即由地方稅種、稅收收入規模、稅權劃分和征管機構等要素組成的有機整體。其中，稅權居于整個地方稅體系的中心環節，因為稅收制度設計、稅收收入劃分及稅收征管安排，均需要以稅權配置為基礎。

通常認為稅權主要包括稅收立法權、稅收征管權和稅收使用權三個部分。稅收立法權位居權力配置鏈條的初始環節，依據“無代表不得征稅”的古老宣言和稅收法定的現代精神，該權力應由國家權力機關代表人民行使；稅收征管權處于中間環節并受立法權的約束，由執行國家日常事務的行政機關行使；稅收使用權依附于征管權，是政府將通過行使征管權籌集的財政收入用于支出活動的權力。隨著國地稅合并，地方政府的征管權也將退出歷史舞臺。由上述分析可知，地方稅權的內部構成非常復雜，為了研究和行文的便利，除特別注明，本文將稅權視為一個整體性概念。

三、地方稅體系的理論邏輯

（一）分權自治：地方稅體系構建的理論基礎

關于地方稅體系存在的正當性，肇始于“地方分權自治”理論。分權是中央與地方的分權，自治是地方的自治，兩者具有天然的契合性，分權是自治的前提，自治是分權的歸屬。

關于分權，蒂博特[4]曾提出兩點假設：一是地方政府可以為轄區內居民提供公共物品；二是居民可以在不同地區之間自由流動。這樣，居民可通過“用腳投票”機制選擇自己滿意的地區。同時，不同地區之間也可通過調整稅率、提供公共物品的方式展開競爭、吸引居民，從而提高公共物品的供給效率并實現帕累托最優。奧茨[5]認為，人口的異質性使得地方居民的利益偏好存在差異，地方政府更能貼近自己轄區內的居民并了解他們的利益需求，故而相同的公共物品由下級政府提供更有效率。由于上述觀點缺乏對政府激勵問題的關注，新生代經濟學家在強調分權治理的基礎上，更加重視通過機制設計實現對政策制定者的激勵。哈特菲爾德[6]認為，作出經濟決策的并不是仁慈的社會規劃者，而是有著連任愿景的政府官員，這些官員容易受政治目標的引誘而背離公共福利最大化的目標，因此，需要將激勵相容與機制設計學說納入分權框架下，通過財政激勵的方式影響官員們的政策選擇與財政行為。

關于自治，歷史上有英美法系和大陸法系兩大自治觀：前者是一種人民自治，是一種政治上的自治和廣義上的自治，強調“人民的自我實踐”和“名譽職”；后者是一種團體自治，是一種法律上的自治和狹義上的自治，重視團體而非個人，致力于培育并加強團體自治精神，主張地方自治團體在法律框架下獨立自主地處理地方行政事務[7]。然而，兩大法系均將各自的自治觀發揮到極致，導致理論與現實的悖反：過于強調個人自治會導致其缺乏可以依托的團體平臺；而過于注重團體自治又會忽視個人自治精神的培養，甚至還有誘發國家分裂的政治風險。在20世紀前后，一種折衷的自治觀逐漸形成——人民自治與團體自治須臾不可分離，團體自治是人民自治的前提，人民自治是團體自治的保障。沒有獨立于國家的區域性團體存在，人民自治就會因缺乏載體而難以實現；同時，沒有人民對團體自治的充分參與，團體自治也將因脫離人民意志而形同虛設。勞倫斯·普拉特車特[8]將地方自治概括為“免于中央干涉”“自由地產生特定的結果”“代表地方本身”三個方面。如果用最通俗的語言來表述，就是“本地方的人，用本地方的錢，辦本地方的事”，其實質就是保障地方居民處理本區域公共事務的自主權。可見，地方自治要求在堅持國家主權和統一的前提下，充分發揮地方居民的主體性，尊重他們的意愿，滿足他們參與地方事務的愿望。

總之，“地方分權自治”在中央與地方關系下清楚地闡釋了地方稅體系賴以存在的經濟和政治意義，其理論內涵可以概括為兩個方面：其一，它涉及一個主權國家內部的權力縱向分配問題；其二，它絕非央地之間的分庭抗禮，兩者在形式上只是一種分工合作關系，必要時地方政府應服從中央政府[9]。然而，這種二元分析框架無法回應地區財力分化問題。我國的現實問題是搭建并運行了20多年的地方稅體系牢牢地扎根于我國的土壤，西方“舶來品”面對非均衡的中國社會經濟和單一體制格局，呈現平行不交之軌跡[10]。受制于經濟、地理、歷史和人文等因素，各地在財政能力和公共服務水平方面尚有較大差異。因此在地方稅體系的理論探索中，若沒有一種新的理論進行補充，仍然對這種差異視而不見，無益于我國地方稅體系的重構，也不利于化解“不平衡不充分”的發展難題。

（二）傾斜配置：地方稅體系重構的理論支撐

稅權配置是政府間財政關系的核心問題。針對我國地方稅體系構建中“不平衡不充分”的問題，稅權配置應突破所謂的形式公平，給予各財稅利益關系中弱勢一方更多支持，以優化權力和經濟資源的初始配置，進而實現財政分配的實質公平，可將此理論稱為“稅權傾斜配置”理論。該理論主要包括如下兩方面的內涵：

1.稅權傾斜配置下中央與地方政府關系。從發達國家的經驗看，稅權配置沒有一個放之四海而皆準的標準，各國呈現多樣性的特點，主要有集權、分權以及相對集中、適度分權三種模式。各模式之間沒有絕對的優劣之分，關鍵在于能否適應本國國情。總體上看：其一，集權模式以法國為代表，強調中央政府的宏觀調控能力，旨在“舉全國之力辦大事”。但這種模式易造成地方財政對中央的路徑依賴，地方事權的履行往往取決于中央政府巨額的轉移支付，故而地方財政的積極性和自主性不強。其二，分權模式以美國為代表，強調中央和地方政府享有相對獨立的財權，二者分別立法和征管、互不干擾，以此激發地方的積極性和自主性。地方還可以通過具體稅制的設計在“用腳投票”機制中贏得勝利。不過，該模式對中央與地方之間的制衡機制和法律制度的要求較高。因為中央對地方控制力度的下降，會導致地方間差距劇增且難以通過轉移支付進行調整，甚至還可能造成地方失控與分裂。例如，蘇聯解體在某種程度上與俄羅斯稅權過大不無關系。其三，相對集中、適度分權模式以日本為代表，強調稅收立法權的相對集中以及征管權和使用權的適度分散。該模式有機結合了集權和分權模式的特點，如果制度設計得科學、合理，能夠有效地對兩種模式進行摒棄。

在非均衡經濟發展模式下，我國稅權向中央高度集中，地方稅權極其有限。因此，稅權傾斜配置的第一層含義是指在地方稅體系重構的過程中，應當向地方傾斜，賦予地方政府更多的稅權。讓地方政府享有更多的財政自主權，能夠實現地方財力與事權的匹配，進一步釋放地方經濟活力，不致因財政壓力而怠于發展經濟。當然，這種傾斜配置應當以不危及中央調控力為前提，因為隨著地方財政自主權的增大，地方政府間的競爭也勢必加強，進而加劇經濟社會發展的不平衡，如果中央政府的宏觀調控力度不足，無法應對這種經濟差異，就會誘發社會風險甚至政治風險。

2.稅權傾斜配置下財政富裕與貧困地區政府關系。非均衡經濟發展導致我國地區間經濟資源配置失衡。而中央和各地方政府間稅權配置標準一致，或者說地方幾乎無差別地享有相同稅權的方式，看似公平卻隱藏著實質不公，其結果必然是直接制約社會財富的公平分配，不僅無法矯正經濟資源初始配置的失衡，反而會進一步拉大地方間的財政差距，引發更大范圍和程度上的不公。簡而言之，在已經失衡的資源配置狀態下，如果只是單純地強調通過公平的方式構建地方稅體系，而不改變權力配置結構，根本不可能讓這種失衡狀態回歸平衡。因此，稅權傾斜配置的第二層含義是指從初始資源配置的現狀出發，在中央和地方稅權配置中對各地方進行區別對待，適度向財政貧困地區傾斜，以緩解地區間經濟資源分配的失衡。

更進一步分析，稅權傾斜配置須突破現有“中央——地方”二元結構的傳統認識和分析框架，不再將地方視為一個整體性概念，而是依據經濟發展程度的顯著不同將其劃分為若干個不同的地方，畢竟等量齊觀的制度設計無法改變“富者恒富，貧者恒貧”的局面。以共享稅為例，如果只是單純地提高地方政府整體層面的占有比例，并不能改變財政富裕地區與貧困地區之間的財力差距，反而可能導致中央政府財力受限，喪失對地方政府提供財政補助的能力。總之，稅權傾斜配置應考慮地方之間的經濟差異，使財政貧困地區擁有更多的權重，從而矯正資源配置不公并實現地區財政之間的相對中和。

四、地方稅體系的制度重構

健全地方稅體系對完善中央與地方財政關系具有十分重要的意義。在社會主要矛盾轉化的當下，重構地方稅體系既要堅持財稅法定原則，也要致力于實現保障地方財政可持續發展及縮小地區間經濟發展差距的雙重目標。

（一）以財稅法定推進地方稅體系重構

財稅法定是現代財政制度的基石，其不是一種學理上的抽象概念，更應在實踐中得到具體落實，這對地方稅體系的重構具有重大意義。如果沒有財稅法定，地方稅體系就會缺乏穩定性，地方政府就會更多地依賴土地、公債財政及行政收費等非正式財政來源，不僅會影響地方財政資金的籌措和地方財政的規范，還有違稅收國家的基本要求。

針對當前稅收立法混亂、位階不高的狀況，我國應不遺余力地加快立法進程：從整體上看，重構地方稅體系須以全國人大及其常委會的立法為載體，因此，我國應適時出臺《稅收基本法》和《財政收支劃分法》，明確中央和地方政府的財政關系，切實保障地方稅體系重構的正當性、穩定性和規范性。財稅法定并不排斥授權立法，其在客觀上也有助于推進我國財稅體制改革，但過度的授權立法卻容易導致行政權力不受約束，繼而滋生諸多問題。因此，授權立法必須嚴格遵照法治精神以及《立法法》的一般規定和相關單行法的具體規定，從實體和程序兩方面進行規范。從局部上看，一些具體稅制的改革可先以試點方式推進，再逐步完善稅收實體法。但在此過程中，必須處理好試點與立法之間的關系與銜接，既發揮試點的糾錯性功能對稅制確立的積極效應，又避免試點工作的常態化。

當然，財稅法定并不局限于財稅法制，即應以法律形式推進地方稅體系重構。在整個過程中，都要堅持“法治思維”，以約束中央政府權力，保障地方尤其是財政貧困地區政府權力。同時，我國還應建立完善的地方稅收司法保障體系。此外，國地稅合并也有利于財稅法定的落地，形成一個穩定、規范和高效的稅制體系。由于地稅系統征管水平不高，企業在納稅過程中與地方政府討價還價的現象非常普遍，地稅和企業都無法對納稅程度做出準確判斷，其實質是對稅法權威的挑戰與沖擊。國地稅合并后將在很大程度上規避這一問題，以增強地方稅體系重構的穩定性和規范性。

（二）賦予地方政府一定的稅權

針對目前稅權高度集中于中央的現狀，我國應適度向地方放權，以提高地方政府的財政自主能力。國際上，稅權分散已是大勢所趨，即使是稅權高度集中的法國，地方也在憲法和法律的框架內也享有一定的立法權，諸如開征一些零星稅、制定某些地方稅稅率以及出臺一些稅收減免政策等。可以認為，只有地方政府享有獨立、穩定的財政收入，重構地方稅體系才可能在真正意義上實現。而對地方稅權的整體剝奪，不僅會削減地方居民參與區域事務治理的權利，還會降低地方政府的財政努力程度，甚至誘發政府的財政懈怠行為，增加逃稅、避稅發生的可能。諸如面對流動性稅基的爭奪，為獲取這部分稅權，地方政府可能在稅收執法方面展開競爭，而執法力度的降低會在事實上增加企業的避稅行為[12]。從根本上講，適度下放稅權不僅符合《憲法》確立的立法體制，而且也有助于憲法人民主權和民主集中制原則在稅法領域的落實[12]。

同時，國地稅合并為賦予地方稅權帶來了新希望。針對地區間稟賦的現實差距，中央政府統一設置的稅收法律法規并不能完全滿足所有地區的實際需求[13]。尤其是機構合并后，全國稅收“一刀切”的現象愈加明顯，故而稅權配置更需因地制宜，充分考慮這些客觀差異。根據《中共中央關于深化黨和國家機構改革的決定》，要求“賦予省級及以下機構更多的自主權”“增強地方治理能力”。該表述可視為賦予地方政府一定稅權的基本依據。據此，我國應充分發揮地方稅權的調節功能，以稅種開征權為例，日本“課稅否決制度”為我國提供了可資借鑒的經驗[1]。我國應以中央統一立法和稅種開征權為基礎，立足機構合并新形勢，通過立法授權賦予地方政府適當的稅收管理權限。更進一步分析，除中央政府統一立法確立開征的地方稅外，中央還應提供一份地方自主開征稅種的正面清單，由各地根據實際情況選擇征收。在清單之外，若地方政府認為還有必要開征新的稅種，可建議中央并由其決定是否納入清單范圍。此外，我國還應在財稅法定原則的統籌下，明確地方政府在稅率稅目調整權以及稅收減免權等方面的調控作用，從而提高地方培育財源的積極性，并增強地方治理能力。

（三）確定地方稅主體稅種

地方稅主體稅種，是指在地方稅體系中對組織財政收入和發揮調節功能等起主導作用的稅種。通常，培育地方稅主體稅種是一個漫長的過程，但由于“營改增”倒逼地方稅體系重構，其所造成的地方財政空缺亟待新的主體稅種來填補。是故，我國地方稅主體稅種的確立可以“分步走”，采用短期和長期兩套方案。

從短期看，我國可以將個人所得稅稅權下放。由于我國采用分類所得稅制，個稅的調節作用并不突出，尤其在提高免征額之后，它對大多數人的可支配收入沒有較大影響。此外，我國個人所得稅的改革方向是逐步建立混合所得稅制，在中國特色戶籍制度背景下，從個人收入信息收集和對稅務機關的征收激勵兩方面看，個人所得稅更應歸屬地方稅[14]。是故，我國可突破既有理論的限制，將個人所得稅作為地方主體稅種，使“營改增”得以順利度過“換擋期”。

從長期看，我國可逐步培育“房地產稅”，以之作為地方稅主體稅種。主體稅種的培育通常與經濟發展程度相關。從世界范圍看，當一國經濟發展到一定水平時都會全面開征房產稅。相較于其他稅種，房產稅具有屬地性強、稅基較廣且無流動性、符合受益原則、與地方基礎設施建設形成良性循環等特征。是故，隨著我國經濟實力的逐步增強，應著手改革房產稅，將現行房產稅與土地使用稅合并為“房地產稅”，調整房地產資源開發、市場交易和房地產占有與使用三個環節的稅種與稅負。其實，2011年重慶、上海房產稅改革試點已為房產稅改革打下了堅實基礎，我國應爭取在“營改增”結束后全面開征房產稅，以發揮其組織財政收入的作用，增強地方財政自主性。

此外，我國疆域遼闊，稅源在全國的分布并不均衡，在一些貧困地區，房產稅的財政籌集功能恐受到限制。據此，應進一步挖掘這些地區的特色稅源，以增強稅制對特定地區的適應性及財力分化的調控力。例如，對資源稅進行改革，實現由從量定額征稅向從價計征的轉變。由于財政貧困地區多為資源性地區，資源稅改革能夠將資源優勢轉為財政收入，既起到支撐地方財政收入的作用，又有利于合理調節地區財力差距，促進社會公平。

（四）增強共享稅的橫向調控功能

增值稅和企業所得稅是我國最大的兩個稅種，兩者均為共享稅，故而地方稅體系的重構無法繞開共享稅分配規則的重塑。在縱向層面，我國應當調整中央與地方政府的分配比例——下調中央比例、上調地方比例，以期確保地方獲取更多的財政收入。此外，針對當前顯著的橫向財力失衡，在共享稅規模較大的情形下，如果共享稅收入都無法平抑地區之間的差距，那其他手段的效果就更微乎其微了。是故，我國應當在共享稅分配規則的設計中融入差異性分配的理念，以調節地區之間的不平衡。

一方面，拓展增值稅的功能層次。我國在全面“營改增”試點下采取的“五五分成”的增值稅分配方案，實為過渡時期的權宜之計，從長遠看，還有待進一步完善。國際上，德國增值稅預先平衡機制對我國具有重要啟示。就我國而言，首先，應在中央和地方之間建立增值稅的有效分配機制，保障地方政府的增值稅收入。其次，拓展地方增值稅的功能，將其分為保障地方財力充分和實現各地財力平衡兩個具體功能：前者按稅收來源地返還各地；后者則根據標準化公式在各地之間進行差異性分配，保障財政貧困地區獲得更多的財政收入。當然，作為一種間接稅，效率是增值稅的主要價值傾向，故而兩個功能之間具有主次之分，切不可本末倒置，為了均衡各地財力而影響財政籌集。

另一方面，確立企業所得稅分區域的差別共享比例。差別共享比例，是指財政收入在中央與地方政府之間分配時，各地享有的分配比例并不一致。是故，針對當前財政富裕和貧困地區之間的差距，我國可依據各地財政需求、能力、缺口以及收支情況等方面存在的差異建立一套指標體系，并按照一定的公式在各地區之間確立有差別的企業所得稅分享比例。且差別共享比例是一種動態調整比例，這也使得企業所得稅的分配具有彈性，能夠發揮其調控功能并保障財政貧困地區地方稅體系的穩定性。此外，差別共享比例的確定與調整都必須納入法制框架，避免各財稅利益主體圍繞企業所得稅進行制度外博弈，進而對地方稅體系產生強烈沖擊。

（五）加快國地稅合并進程

國地稅機構分設并非分稅制或地方稅體系的必然內涵，國地稅合并也并非要重回“統收統支”時代，合并表明我國分稅制改革步入新階段。當前機構分設導致的稅收行政成本過高、納稅成本過高、稅收流失、稅法權威受損等弊端，都會給地方稅體系帶來不良影響。例如，我國地稅系統激勵機制扭曲。理論上，地稅應當按照國家要求做到應收盡收，但基于其需向同級地方政府負責并兼顧促進地方經濟發展的重任，導致理論與實踐的背離，最典型的例子就是法定稅率和實際稅率的脫節。由于我國稅權高度集中，地方沒有調整稅率的權限，一些違規的稅收優惠往往只能通過征管手段來促成，諸如放松稅收稽查。這在本質上是對地方稅體系的一種侵蝕。國地稅合并后，地方優惠亂象等無序稅收競爭有望被遏制，稅務機關將嚴格按法律規定對各稅種進行征收，稅收收入也將嚴格按規定分別劃歸各級政府，以避免國家稅收流失，實現地方財政的預期并保障地方財政收入增長的穩定性和可持續性。當然，地方政府稅收征管權的廢除不等于使用權的消滅，在地稅征收效率低、紕漏多等情形下，國地稅合并更有利于保障地方財政收入及其自主性。

此外，國地稅合并能夠打破征管體制上的壁壘，統一政府財政收入體系，降低中央和地方政府間的交易成本并促進信息對稱，推進拓展增值稅的功能層次及確立企業所得稅分區域的差別共享比例等措施的落地，為規范財政收入分配秩序、實現財政分配實質公平創造條件，以期加速破解“不平衡不充分”的發展難題，推進國家治理現代化。總之，我國應當加快推進國地稅合并進程。重構地方稅體系也理應主動適應這種征管體制改革帶來的特殊性、復雜性和挑戰性，它既是深化改革的迫切需要，也承載著地方稅體系重構的更高期盼。