全面營改增后完善地方稅體系研究綜述

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一、引言

一直以來，營業稅是我國地方稅體系中最重要也是最主要的稅種。隨著營業稅全部改為征收增值稅，增值稅的框架體系不斷完善，而營業稅作為一個獨立的并且屬于地方政府主要收入來源的稅種將退出歷史舞臺，永遠不復存在，無論地方主體稅種還是地方政府的財政收支，都將由此面臨巨大的沖擊，甚至演變為不可接受、難以為繼的矛盾（高培勇，2013）。伴隨著營改增大幕的全面拉開，保障地方政府財力穩定增長，完善和構建地方稅體系等“老問題”重現于新一輪財稅體制改革的聚光燈下。全面營改增之后，一方面地方稅主體稅種缺失，地方政府的稅收收入減少，原來的營業稅由地方稅變成中央與地方共享稅，雖然目前的制度設計中原歸屬營業稅收入的部分會暫時全額返還給地方，保證試點期間地方政府財力的穩定性，但這畢竟只是一種過渡性的政策，從長遠看主體稅種的缺失對地方稅體系沖擊劇烈，整個地方稅體系在短期內將處于不平衡狀態。另一方面主體稅種的缺失將對地方稅體系造成空前的沖擊，整個地方稅體系中僅僅剩余其他比較零散的一些小稅種，在組織財政收入能力上難以支撐地方稅體系，整個地方稅體系呈現出“一盤散沙”的不良局面。其實營改增還有一個“隱性效應”，那就是屬于中央與地方共享稅的企業所得稅地方分享收入會隨著營業稅的消失而驟減。全面營改增后，新增企業全部都成為增值稅的納稅人，其企業所得稅也就全部歸屬于中央財政，地方稅體系當中的企業所得稅僅限于現有的納稅戶（夏超等，2014）。若不從制度層面上解決地方稅主體稅種缺失的狀況，可能會導致地方財力緊張，影響地方政府財源穩定及財政職能的發揮。

二、地方稅主體稅種的選取

在當前供給側結構性改革的經濟發展新常態下，合理安排稅制結構，科學劃分中央與地方的稅權、重新定位地方稅主體稅種，完善中央與地方稅收分享機制，是理順中央與地方事權與財權相匹配的財政關系的重要內容。從實現財政資源配置、收入分配和穩定經濟的職能角度分析，具有周期性特征并且收入比較穩定的稅種、依托居住地且以非流動性生產要素作為征收對象的稅種最適宜成為地方稅（美國財政學家馬斯格雷夫，1959）。地方稅主體稅種，一方面應滿足“地方稅”的特征，另一方面，還應當滿足“主體”的特征。

（一）選取地方稅主體稅種的原則

1.受益原則。受益原則即“誰收益，誰付費”的原則，該原則要求地方政府提供公共產品的支出與地方稅收入之間存在對應關系，不會出現或產生很小的“溢出效應”或“正外部性”。體現受益原則最為典型的稅種就是財產稅類（如房產稅），一般將其作為地方稅。基于該原則，納稅人繳納的稅收越多，從政府獲得公共產品的益處就越多，享受到公共服務的質量就越好（朱爾茜2017；蘇揚，2015）。

2.稅基廣闊、收入穩定的原則。稅基作為計算稅款的基礎（即計稅依據），就要求稅種的征收范圍應當寬廣，是產生較多稅收收入的必要前提；只有收入穩定，有一定增長潛力和適宜收入彈性的稅種，才能保證地方財政收入穩定性。我國的營業稅長期以來之所以能夠成為地方稅的主體稅種，就在于該稅種的征收范圍廣泛，具有適宜的收入增長彈性，在地方財政收入總額中具有較大的比重（楊衛華等，2015）。

3.避免惡性稅收競爭原則。該原則的基本內涵是在一國為數眾多的地方政府中，如果其中某一地方政府通過降低稅率或其他稅收優惠政策吸引居民和企業到本轄區來，那么其他地方政府也會采取同樣或者類似的稅收優惠政策爭取更寬的稅基從而獲取更多的地方財政收入，從而導致各個轄區之間陷入惡性的稅收競爭之中。倘若地方稅稅種的征稅對象不具有流動性或流動性特征不是非常明顯，納稅人就不會為了避稅而特別選擇生產、交易或者居住的地點，從而避免了惡性稅收競爭。居民和企業的選擇主要是基于該轄區內本身的資源稟賦或資源配置效率，而不是基于各地方政府所實施的稅收優惠政策（胡洪曙，2011）。

（二）地方稅主體稅種選擇研究綜述

當前我國的分稅制并不完善，全面營改增后營業稅被增值稅所取代，地方稅主體稅種缺失，地方財政減收，土地財政難以為繼，而地方又無法破產，從某種程度上倒逼新一輪以完善地方稅體系為核心的財稅體制改革。完善地方稅體系的關鍵就是找到地方稅的主體稅種，要么開設新的稅種，要么改造現有的稅種，使其成為地方稅的主體稅種，再或者就是調整現行的財政體制。在全面營改增的大背景下，理論界和學術界對完善地方稅體系展開了廣泛的研究，在地方稅主體稅種的選取上也是眾說紛紜，各抒己見:其中改造現有的稅種，使其成為地方稅的主體稅種的呼聲較大，比如很多學者認為可以選擇房地產稅（或物業稅）為主體稅種，也有學者認為應選擇資源稅為主體稅種，另有學者認為消費稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅等稅種可以改造為地方稅主體稅種；開設新的稅種方面，有學者認為可以開征環境稅、零售稅等，將其培育成為主體稅種；調整現行的財政體制方面，有學者認為應調整增值稅的分成比例，提高地方政府在稅收中的分配份額，使地方政府享有更多的財權。究竟哪個（或哪些）稅種能夠充當地方稅的主體稅種？現對已有的文獻進行梳理和總結。

1.消費稅作為地方稅主體稅種的潛力分析。消費稅自分稅制改革以來一直屬于中央稅。近年來消費稅政策也在不斷地調整，如在征收環節上，卷煙在零售環節加征消費稅，超豪華小轎車在零售環節加征消費稅等；在征稅范圍上，增加對電池和涂料的征稅，取消對酒精、汽車輪胎、普通化妝品的征稅；稅率調整上，調整了卷煙消費稅的稅率，下調高檔化妝品的稅率等。于是有學者認為應借改革時機將消費稅改革為地方稅，讓其擔當地方稅的主體稅種。劉建徽等（2016）認為應將消費稅的征收環節后移至最終的消費環節并實行價外計征，將其劃歸為地方稅并培養成地方稅主體稅種，可以有效彌補地方財力不足。也有學者認為可將消費稅調整為中央與地方共享稅（楊志勇，2013；樊惠霞，2015；馮俏彬，2017等），事實上，消費稅收入與稅收返還有關，一開始并不是純粹意義上的中央稅，如成品油稅費改革之后，養路費轉換而來的消費稅絕大部分需返還給地方。

不過多數學者認為消費稅并不適宜作為地方稅，更無法擔當地方稅的主體稅種。楊衛華等（2015）認為消費稅具有明顯的調節特殊消費的功能，若作為地方稅種，地方政府為爭奪稅源勢必會鼓勵征稅產品（如煙、酒類）的生產，造成經濟結構混亂及資源浪費。另外，消費稅的稅源分布在我國東中西部地區非常不均衡，消費稅的收入規模和增長速度也達不到地方財政對其主體稅種的要求，從稅收征管的角度來看，若改為地方稅由地稅機關征稅會增加納稅成本、降低征管效率。因此，消費稅無法擔當地方稅主體稅種的重任。蘇揚（2015）認為隨著消費稅征稅范圍的不斷擴大，其收入規模也將進一步增加，充當地方主體稅種的潛力巨大，但消費稅并不具備受益原則，不具備地方稅的良好稟賦，不適合劃歸為地方稅。尹音頻、張瑩（2014）通過定性分析，從消費稅的宏觀調控屬性、中央與地方的職能屬性、管理屬性等方面闡明了消費稅不宜作為地方稅；通過定量分析，實證了消費稅作為地方稅的不可行性。

筆者認為，在新一輪消費稅的改革中，應從整體改革的大背景出發，根據中央與地方財政體制改革的需要，可將消費稅調整為中央與地方共享稅。

2.房地產稅作為地方稅主體稅種的潛力分析。目前，我國僅對房產交易環節征收房產稅，房產稅在地方財政收入中所占的比重還比較低。為控制房價過快上漲，穩定房地產市場，調節居民收入分配，我國早在2011年就率先在上海和重慶兩大直轄市開展了房產稅的試點改革，將征收范圍由交易環節擴大到保有環節。在我國，房地產稅并不是作為一個獨立的稅種，而是由房產和土地相關的一系列稅種構成的體系，有些學者也將其稱為物業稅。在國際上許多國家都將房地產稅作為地方稅的主體稅種，因而在國內也存在一種主流的觀點，認為可以加快推進房地產稅收改革，建立房地產稅收制度，并將其培養成地方主體稅種。余麗生（2013）認為我國在上海和重慶的房產稅改革試點，初步建立了房產稅的征稅機制，給市場發出了信號，未來試點范圍將會進一步擴大，全國范圍內開征房地產稅是必然的趨勢，通過房產稅稅制改革使其成為主體稅種的可能性很大。楊志安、郭矜（2014）認為房產稅稅基穩定、不易流動、具有受益的特征，符合地方稅主體稅種的基本要求，改革初期可實行高起點、小范圍的房產稅改革，以減輕改革阻力，建立科學的房產評估機構和出臺切合實際的評估方案，為房產稅順利征管打下基礎。經濟發達地區和城鎮化率水平高的地區應優先考慮將房產稅作為主體稅種，在房產稅試點地區，可考慮將土地增值稅、城鎮土地使用稅和房產稅合并納入試點地區，構建房地產稅收體系，最終為房地產稅立法提供實踐經驗和數據測算支撐。朱爾茜（2017）認為可以將保有環節的房地產稅作為縣市地方主體稅種，在短期內通過改造現有的房產稅，長期內將房產稅與耕地占用稅、土地增值稅、城鎮土地使用稅及相關的收費進行合并，構建新的房地產稅收體系，收入全部歸屬于縣（市）政府。房地產稅收改革在具體執行過程中應當考慮地區之間經濟發展水平的差異，堅持總體設計、統一立法、分布推進的戰略部署，最終實現高效、現代的房地產稅制目標。

當然，也有學者認為房產稅難以成為地方稅主體稅種。白彥鋒（2012）研究指出房產稅在改革過程中的阻力較大，隨著我國社會經濟的長期發展，未來房價將喪失上漲的動力，房產稅也無力充當地方稅的主體稅種。楊衛華、嚴敏悅（2015）認為房產稅征稅范圍窄，稅收收入少，占地方稅收收入總額的比重低，稅制落后，稅負不平，稅源分布不平衡，難以成為地方稅主體稅種。蘇揚（2015）認為在全國范圍內個人保有環節開征房產稅的技術條件尚不具備，制度環境也不匹配，房產稅短期內難以成為地方稅主體稅種。王生發（2016）通過調查測算認為在現有稅率下房地產稅收收入規模無力充當地方稅的主體稅種，房產稅無論是在現實規模充分性上還是在邏輯合理性上均無法成為地方稅的主體稅種。劉建徽、周志波（2016）指出房地產稅改革要成為地方主體稅種面臨著三重障礙:一是當前社會并不認同房地產稅，即觀念上的障礙；二是在全國范圍內普遍開征房地產稅可能會使政府面臨一定的政治風險，即政治障礙；三是我國對房地產稅的征管條件還不成熟，即技術障礙。

筆者認為，受征管技術條件的限制及當前房地產稅收收入在地方財政收入中所占的比重偏低，短期內房地產稅難以擔當地方稅的主體稅種。但從長期來看，改革并開征房地產稅已成定局，合理的稅制設計，技術條件的日益成熟，制度的不斷完善，房地產稅收收入會大幅增加，會成為地方政府的主要財力。

3.資源稅作為地方稅主體稅種的潛力分析。在地方主體稅種的選擇上，資源稅的呼聲也比較大，但理論界尚未達成共識，爭議頗多。資源稅的征稅對象為自然資源，局限于一定區域內，適合劃分給地方政府。我國中西部地區的財政狀況欠佳，但資源相對充裕，將資源稅作為地方稅主體稅種，有利于協調區域經濟發展。積極推進資源稅改革，擴大征稅范圍，提高稅率，由從量計征逐步改革為從價計征。資源稅改革不但有助于改善當地財政狀況，而且可以提高對自然資源的使用效率。如2010年我國率先在新疆地區推行資源稅改革試點，將石油、天然氣改為從價征收，一年后該地區資源稅收入增長了5倍多，成為新疆地區的第三大稅種（楊志安、郭矜，2014）。陳少英（2014）認為在西部資源富集的地區，應著重實施資源稅改革，隨著資源稅從價計征改革的推進，征收范圍會進一步擴展到森林、草原、水流、灘涂等生態空間，資源稅改革的擴圍，對地方財政的支撐力將更加明顯。李升（2012）認為將占能源消費結構70%左右的煤炭納入資源稅的征稅范圍，并實行從價征收，將會帶來較大的增收效應，未來資源稅改革將使資源稅成為名副其實的地方稅主體稅種。

持反對觀點的李玉紅、白彥鋒（2010）則認為，資源稅的收入規模有限，且資源稅的職能主要是為了調節資源的級差收入，資源地區分布不均衡，即使進行一系列的改革與完善，如擴大征收范圍，改進計征方式，從籌集財政收入的能力和潛力角度來看，也不適合作為地方稅的主體稅種。楊志勇（2013）認為我國的資源是國有的，將資源稅作為地方稅是不合理的。1994年分稅制改革時基于中西部地區財力的考慮將資源稅作為中央與地方共享稅（海洋石油歸中央，其余歸地方），這樣臨時性的措施應當取消而不應固化。全國各地資源分布不均，資源匱乏地區難靠資源取得稅收收入，因此將資源稅作為地方稅主體稅種是不可行的。楊衛華、嚴敏悅（2015）同樣認為資源稅難以成為地方稅的主體稅種，一方面由于資源分布不平衡；另一方面我國資源稅目前征收范圍小，擴大征收范圍會受到征管水平的制約，其稅制建設短期內無法完成。因而短期內無力成為地方稅的主體稅種。

筆者認為，由于各地經濟發展水平和資源分布情況不一，不宜保持全國所有地方主體稅種的一致性，地方政府應根據本地方的特色經濟或資源優勢培育主體稅源，將經濟或資源優勢轉化為稅收優勢，根據各地稅源特征，從空間視角做出選擇，將自然豐富地區的資源稅作為其主體稅種是可行的。

4.其他稅種作為地方稅主體稅種的潛力分析。也有少數學者認為可以將現行的企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅等稅種進行改造，使其成為地方稅的主體稅種。楊衛華（2015）認為從營改增后的實際情況看，同其他稅種相比，企業所得稅更適合作為地方稅主體稅種。從稅源分布來看，企業所得稅的稅源地區分布較廣；從稅收征管來看，企業所得稅作為地方稅種更有利于提高征管效率；從對經濟發展的影響來看，企業所得稅作為地方稅，有利于推動各類企業的協調發展。陳少英（2014）認為地方稅主體稅種的選擇必然將突破傳統的理論，應突破個人所得稅不能作為地方稅的理論，可將個人所得稅全額改革成為地方稅。樊慧霞（2015）認為城市維護建設稅具有專款專用、明顯的受益稅等特征，可以通過改革城市維護建設稅，逐漸培育成為地方稅的主體稅種。城市維護建設稅雖然只是一種附加稅，但增收潛力強，近年來其占地方稅收收入的比重均在10%左右，為地方政府提供了穩定的收入來源。

5.開征新稅種作為地方稅主體稅種的潛力分析。眾多學者認為可以開征新的稅種，如零售稅（陳少英，2014）、商品銷售稅（李玉紅等，2010；余麗生，2013）、環境稅（李升，2012；樊慧霞，2015）、遺產稅和贈與稅（陳少英，2014）等，并將其培養成為地方稅的主體稅種。

筆者認為，建立地方稅體系，可以在現有地方稅體系的基礎上另辟蹊徑，通過開征新的稅種，逐漸培養成為地方稅的主體稅種，這也是具有合理性和可能性的。但是，完善地方稅體系，關系到國家整體層面的稅收制度改革，而在稅制改革當中尤其是開征新的稅種，涉及到立法程序，需要多方求證研討并反復進行醞釀，并不是一朝一夕的事情，需要有一個長期漸進的過程，并且難度也比較大。

三、完善地方稅體系的思路

全面營改增后地方稅主體稅種缺失，地方稅體系不健全，影響地方經濟的發展和財源的穩定。只要分稅制財政體制的大方向不變，地方稅主體稅種的確立和存在就是必須的。在堅持分稅制財政體制方向和多級次政府管理體系的格局下，擁有相對獨立收支管理權的健全的地方財政體系是不可廢棄的。因此，地方稅體系構建是一項復雜的系統工程，面對全面營改增所帶來的地方主體稅種和地方財政收支的新變化，不能僅滿足于治標，更需要著眼于治本，即重塑地方稅主體稅種及完善地方稅體系。

（一）國家治理視角下地方稅體系建設

重構地方稅體系是屬于國家治理體系的一部分。中國作為一個大國，更需要充分發揮中央和地方兩個層面的積極性，需要重塑地方政府的功能，增強地方政府的作用，國家治理需要轉向多中心治理模式。就地方稅體系的重構與完善而言，更重要的是財權與財力分配格局的調整。因此，重構地方稅體系，是推進國家治理現代化的重要內容。基于國家治理的視角，應重新審視地方稅體系的口徑:不僅包括法律意義上的地方稅，而且范圍擴大到財政體制意義上的地方稅，即地方稅和中央與地方共享稅。而且在我國現行的實踐當中，增值稅、企業所得稅、資源稅、個人所得稅等中央與地方共享稅并不完全由地方稅務機關征收，而且稅收收入也沒有全部歸屬地方財政，但是卻構成了現行地方稅收入的主要來源。地方稅體系的重構應遵循“二分法”劃分原則，一是由地方直接征收并形成地方可支配收入的稅種屬于地方稅，二是由中央征收但在征收之前就明確收入按比例劃歸地方支配的稅種屬于地方稅，典型代表就是現行的中央與地方共享稅（樊慧霞，2015）。

（二）經濟發展新常態視角下地方稅體系重構

當前，我國經濟呈現出有高速增長轉向中高速增長的“新常態”，新的稅源格局油然而生。不論在中央還是地方，稅收收入增速會在一定程度上受到影響，加之營改增的全面實施，地方主體稅種缺失，地方政府財力與事權將更不協調。經濟發展新常態將孕育地方經濟稅源新格局，經濟增長方式由粗放向集約轉變，產業結構由中低端向中高端調整，這為稅源質量的提升和優化打下了堅實的基礎。在地方稅源地優化上，一是要促進產業新融合，打造優質新稅源；二是積極探索制造業新突破，加快形成新的支柱稅源；三是優化房地產業稅負結構，保障地方基礎稅源；四是積極培育現代服務業稅源，成為新的稅源增長節點。適應新常態經濟形勢下，地方稅種建設思路上，一是培養地方主體稅種；二是改革和優化傳統地方稅制；三是加大力度清費立稅。在稅收征管建設上，一是應明確征管職責，加強信息溝通；二是廣挖稅源潛力，規范征管體制；三是適應稅收增長新常態，實現征收管理現代化。

（三）事權與支出責任視角下地方稅體系完善

明確各級政府事權劃分的基礎上配置地方政府的財權是我國當前地方稅體系建設的重要前提。全面營改增后中央和地方稅收收入分配格局的變化，短期內采取過渡性措施，而在長期只有在中央與地方政府間財政關系總體保持優化的大環境下才能確立相對穩定的地方稅體系。就地方稅體系本身，可以進行稅費綜合改革，逐步縮小非稅收入的規模，擴大可以統籌的地方稅規模。隨著地方政府治理體系的不斷完善，可以擴大地方政府的稅收立法權，優化地方稅的內部結構。

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