論我國慈善信托稅收優惠制度的完善

鄭亦清，王建文（博士生導師）

稅收優惠制度是國家激勵和發展慈善信托的有益路徑。為了促進我國慈善信托的發展，當務之急就是要從稅法層面分析現行稅收優惠制度的不足，借鑒國外發達國家的成功經驗，并結合目前慈善信托發展現狀，完善我國慈善信托稅收優惠制度。具體來說，需要建立健全稅收優惠法律體系，明確慈善信托各環節稅收優惠的范圍及幅度，并對反避稅問題進行規制。

一、我國慈善信托優惠制度的現狀

（一）慈善領域稅收優惠立法現狀

對于慈善信托稅收優惠制度，我國并沒有進行單獨立法，目前對慈善事業的稅收優惠主要體現在兩方面：

1.針對捐贈人的稅收優惠。主要存在于各種部門規章中，較為分散，且互相沖突。企業捐贈時，《所得稅法實施條例》規定，其捐贈額不超過年利潤10%的部分可以在計算應納稅所得額時扣除；《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》規定，企業享受不超過年度利潤總額12%的稅收減免。個人捐贈時，《所得稅法實施條例》規定，納稅義務人享受不超過應納稅所得額30%的稅收減免。但2001年財政部、國家稅務總局出臺了帶有明顯引導性的規范性文件，即向財政部、國家稅務總局認定的中華慈善總會、中華環境保護基金會等11家單位捐贈的，可享受所得稅全額扣除。

2.針對慈善信托受托人的稅收優惠。《慈善法》規定，慈善信托的受托人可以由慈善組織和信托公司擔任。《慈善信托管理辦法》中肯定了慈善信托享有稅收優惠的正當性，意在進一步通過稅收優惠推動慈善信托事業的發展，遺憾的是目前尚未推出具體細則。對慈善組織來說，《慈善法》第七十九條對其享有稅收優惠資格做出了明確規定：“慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優惠。”據此，慈善組織作為慈善信托的受托人，在管理信托事務過程中取得的收入，也應能享受稅收優惠。值得一提的是，2008年財政部聯合國家稅務總局和民政部發布《關于公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》，明確了慈善組織進行慈善活動時可以申請公益性稅前扣除，賦予了慈善組織開具捐贈票據的資格。慈善財產捐贈人只有持有捐贈票據，才能享受稅收優惠。而同為慈善信托受托人的信托公司卻沒有開具捐贈票據的資格。2008年汶川地震后，為鼓勵信托公司投身于災后重建的慈善事業中，銀監會發布的文件提到了“信托公司開展公益信托業務，可以爭取公益事業、稅收等管理部門的支持”，但也只是蜻蜓點水，除此之外，我國未對信托公司開展慈善信托業務規定具體的稅收優惠。

在慈善信托運行過程中，我國現行稅法規定，信托設立時財產交由受托人，要繳納增值稅和印花稅，信托運行過程中對信托財產的管理處分要繳納增值稅等，受益人受領收益時還要繳納所得稅。此外，倘若管理的信托財產屬于不動產，則其轉讓時還需承擔雙重印花稅。而受益人領取慈善財產時仍需納稅，此時造成了慈善信托管理過程中，若委托人選擇自行管理，則只需繳納一次稅，若選定受托人進行管理，則至少需要繳納兩次稅，從而導致實踐中重復征稅現象頻發[1]。

對于一些企圖利用慈善信托進行避稅的行為，現行法律法規也未有詳細規定，大多屬于原則性條款，難以指導具體實踐。

（二）慈善信托享有稅收優惠的實踐

由于稅收優惠制度的缺失，目前為幫助委托人獲取稅收優惠，實踐中信托公司通常選擇與慈善組織合作，借助它們可以開具捐贈票據的優勢，間接幫助委托人獲取稅收抵扣。主要有兩種合作方式：

1.慈善組織為委托人，信托公司為受托人。2018年2月6日首單支持銀監會定點扶貧工作的慈善信托在西安備案，由四川省慈善總會和北京長安信托公益基金會擔任共同委托人，長安國際信托股份有限公司擔任受托人，錦天城律師事務所擔任監察人，中信銀行股份有限公司西安分行擔任資金托管人。該信托全稱為中國信托業·長安慈·四川慈善總會·定點扶貧慈善信托，旨在促進甘肅省臨洮縣和政縣扶貧事業的發展，初期由慈善組織擔任委托人，并在成立后開放委托人準入。該模式既能發揮信托公司管理財產的專業能力，實現信托財產的保值增值，又能發揮慈善組織募集資金的優勢。同時，這一模式還可以用于規避信托公司不具備公益捐贈稅前扣除資格的障礙。值得注意的是，該模式下，慈善組織設立慈善信托的費用是否屬于慈善支出存在爭議。如果不認定為慈善支出，則信托財產的運用仍需要遵守“用于公益活動的支出占總支出一定比例”的規定，例如每年用于公益活動的支出不得低于上年總收入的70%，同時要達到當年總支出的50%。

2.信托公司為受托人，慈善組織作為項目執行人。此種模式下，慈善信托財產及其收益分配并不直接分配給受益人，而是經由慈善組織通過執行公益項目使受益人獲益。2016年9月，“真愛夢想一號教育慈善信托”在北京備案，由上海真愛夢想教育公益基金會擔任該慈善項目的執行人。該模式充分運用慈善組織運營慈善項目的專業優勢和經驗，由其負責推薦合適的受捐對象，擬訂捐贈方案和計劃，并經慈善組織信托管理委員會審議批準后才會執行。值得注意的是，雖然信托財產借由慈善信托分配給慈善組織，但慈善組織并不是實際受益人，只承擔資金分配者的角色。與之類似的模式還有慈善組織作為慈善信托的公益顧問，其為慈善信托的項目運作提供專業的建議，但并不參與項目的實際運作，信托財產也不會交由其運用于項目。此時慈善組織按照信托公司的意愿處分信托財產，在一定程度上分擔了信托公司的義務。此時慈善信托的財產流轉到慈善組織手中，但其并非慈善信托的受益人，實踐中極易導致重復征稅問題。

二、我國慈善信托稅收優惠制度存在的問題

盡管上述兩種模式解決了信托公司無法享受稅收優惠的問題，但只是權宜之計，信托關系外增加了捐贈或者項目執行等環節，提高了成本，還可能引發不必要的法律風險。近幾年，國內出現了幾例涉及較大金額的股權捐贈，但最終都因為稅收優惠政策的缺失，導致捐贈財產流向國外。由于慈善信托的稅收優惠制度缺失，導致慈善信托問題頻現，嚴重地阻礙了慈善信托事業發展的步伐，其問題主要體現在以下方面：

1.缺乏獨立的慈善信托稅收優惠法律體系，立法層級低。首先，慈善信托以其特殊性區別于私益信托，因其特有的靈活性區別于慈善捐贈。但我國目前缺乏獨立的慈善信托稅收優惠法律制度，稅法中也未對此進行特別規定，更未形成健全的慈善信托稅收優惠法律體系。其次，現行的稅收優惠只是參照適用慈善捐贈或其他慈善性事業的法規、部門規章和其他規范性文件，立法層級較低。并且慈善事業領域的相關法規規定零散，不成體系，不同的部門規章之間互相沖突，難以為慈善信托稅收優惠提供有力支持。最后，稅法上的規定大多年代久遠，難以解決飛速發展的市場經濟下出現的新問題。因此，應早日完善我國慈善信托稅收優惠法律體系，實現法律規范的統一。

2.缺乏具體的慈善信托稅收優惠制度，優惠力度小，稅收優惠執行不到位。《慈善法》雖然明確了慈善信托的稅收優惠問題，但也只是做出了概括性規定，對于慈善信托各環節享受哪些稅收優惠、享有稅收優惠資格需要哪些條件以及實踐中如何申請等問題，目前尚無具體規定。同時，委托人將財產捐贈給非營利性組織之外的受托人是否享受稅收優惠無法可依，且信托公司擔任受托人的稅收優惠政策缺失，捐贈者難以取得稅收優惠資格。即使是具有開具抵稅憑證資格的慈善組織，由于捐贈票據憑證領取、限量發放，很多捐贈者難以獲取捐贈發票，從而嚴重影響了公眾投入慈善信托事業的熱情。我國現行慈善領域的稅收優惠力度小，稅收優惠幅度難以滿足目前慈善信托發展的現實需求，不能有效地激勵捐贈者參與到慈善信托中，一定程度上也阻礙了我國慈善信托的發展。

另外，隨著公眾持有財產類型的多樣化，委托人以股權設立慈善信托的需求增加，一大批高凈值客戶希望能夠通過持有的股權進行慈善事業。2009年之前，以股權捐贈的形式受到了法律禁錮。2011年，曹德旺家族企業的捐贈行為打開了我國股權捐贈的“破冰”之路。按照此前法律規定，股權捐贈因其權屬發生改變，所以捐贈時視同銷售，其增值部分也應繳納所得稅。該規定提高了企業家的捐贈成本，抑制了他們參與慈善事業的積極性。為促進企業家通過股權的方式進行慈善捐贈，法律規定企業向公益性社會團體實施的股權捐贈視同股權轉讓，股權轉讓收入額以企業所捐贈股權取得時的歷史成本確定[2]。這一規定掃除了我國股權捐贈最主要的障礙。因此，在慈善信托稅收優惠制度的設計中，也應當考慮實踐中委托人以股權設立慈善信托的需要。

3.慈善信托仍存在重復征稅問題。慈善信托移植于英美法系，其基本原理在于信托法律關系中的“雙重所有權”理論，即委托人將信托財產轉移給受托人后，受托人占有信托財產，享有名義上的所有權（普通法上的所有權），而受益人作為信托財產的歸屬者享有實質上的所有權（衡平法上的所有權），這就與我國堅持的“一物一權”原則相沖突[3]。我國在移植信托法律制度時，并未重視“雙重所有權”產生的沖突，且立法上未界定慈善信托的納稅主體，導致實踐中存在多個主體的重復征稅。慈善信托設立時，委托人將財產交付受托人時需要征稅，受托人將信托收益交付受益人時又要征稅，對信托財產的征稅存在重復。慈善信托關系存續期間，信托財產的轉移環節兼有形式移轉和實質移轉，征稅過程中對各個環節的征稅也存在交叉，如果不對其移轉的實質進行區分，不僅不利于慈善信托事業的發展，更違背了信托這一財產管理手段存在的初衷。

4.反避稅監管制度的缺乏。慈善信托特殊的財產流轉機制與其獨有的靈活性，使部分納稅人濫用慈善信托稅收優惠。慈善信托作為慈善事業的發展方式，為不特定的社會公眾帶來收益，國家因其慈善目的給予較大的稅收優惠，卻反被有心之人利用，假借慈善信托之名，實為逃避納稅義務，此種“項莊舞劍”之舉，對真正熱心慈善之人來說無疑是極大的不公。且稅收作為調節經濟收入的杠桿，通過慈善信托進行避稅的行為，不僅減少了國家稅收，有損國家財政收入，對稅收宏觀調控效果造成實質損害，而且給慈善信托帶來不利影響，無論對慈善事業的發展還是慈善信托的受益人，都造成了損害。即使在國家大力支持慈善信托發展的背景下，也不可因噎廢食，重發展、輕監管。我國目前缺乏具體的稅收優惠制度，對反避稅的監管也鮮有提及。在完善慈善信托稅收優惠制度中，我們應當重視避稅的本質，結合我國慈善信托發展實踐，建立一套完善的反避稅制度，使“外來”制度更好地服務于我國慈善事業。

三、慈善信托稅收優惠制度的域外經驗

慈善信托制度作為英美國家的舶來品，在其母國發展相對成熟，就慈善信托稅收優惠而言，英美國家大多比照慈善捐贈享有的稅收優惠條件。主要體現在稅收優惠資格認定、申請稅收優惠應當具備的條件、稅收優惠的幅度及稅收優惠過程中的細化規定幾個方面。

（一）英國慈善信托稅收優惠政策

英國慈善信托稅收優惠在設立登記完成后自動享有。1960年之前，對于已登記的慈善信托由國家稅務署審查其是否有資格享有稅收優惠[4]。1960年《慈善法》規定慈善信托經登記備案后，即可享有稅收優惠[5]。在享有稅收優惠的條件上，所有法條均要求慈善目的的唯一性，只有滿足條件的絕對意義上的慈善信托才能享受稅收優惠。程序上，慈善信托需要提出申請并通過慈善委員會的審核，成為“注冊慈善組織”，才有權享有稅收優惠[6]。個人或法人只有向這些具有法定資格的慈善信托進行捐贈，才能申請稅收減免。在設立環節，委托人享有所得稅抵扣的稅收優惠。企業作為慈善信托委托人時，可申請將設立慈善信托的全部款項從應稅所得中扣除，最高抵扣額是其應稅利潤額。個人作為委托人時，按照較低的所得稅基礎稅率進行納稅，不同于企業捐贈，慈善信托有權獲得該部分的稅收返還，即獲得個人捐贈的全部捐款。

此外，英國運用遺囑設立慈善信托的方式比較普遍，此方式下可以免繳一定的遺產稅。以其他方式設立的，則免于繳納信托財產轉讓過程中產生的所得稅等。以不動產設立慈善信托的，免除財產轉讓時的印花稅。在慈善信托運作環節，針對慈善信托本身所產生的收入，其支出用于純粹的慈善目的或主要用于慈善目的的，依法免繳所得稅，即便已經部分繳稅，仍可以由慈善組織提出申請要求退稅。通過出售物品進行扶貧的慈善信托，免繳增值稅。對于慈善信托占有的土地及建筑減半征收土地稅，若該建筑帶有宗教性質，則全額免除應繳稅收，并可向地方政府提出申請，對剩下的50%土地稅進行免除。

（二）美國慈善信托稅收優惠政策

美國承繼英國信托制度，其信托法理深受英國影響，且其信托理論與實踐較英國有更進一步的發展。美國的信托法律體系也是按照衡平法的要求進行設計，但其后來發展出了別具特色的信托法制。美國慈善信托在登記后即可自動享有稅收優惠。捐款者若想享受稅收優惠，必須首先向美國國稅局指定的非營利性的機構、組織、團體進行捐贈。

同時，要求慈善信托在設立文件中必須包含特殊聲明條款，說明信托設立純粹是出于慈善目的，信托管理行為也需遵守《美國國內稅法典》第501（C）（3）條的規定，例如信托財產只能用于慈善目的的活動，不得為不適格的人謀利等。慈善組織的設立文件、上報的1023表只有符合慈善信托設立和運行的要求，美國國稅局才會頒發免稅批準函[7]。

美國針對慈善組織制定了非常詳細的稅收優惠政策，針對不同的委托人、捐贈對象、捐贈物類型均有規定。根據美國《國內稅收法典》第170條前兩項的規定，個人作為委托人設立慈善信托的，最多可以享受抵扣其應納稅所得額的50%的稅收優惠；企業每年最多可以獲得應納稅的5%的所得稅減免優惠，超過部分可結轉至下年度計算，五年內有效。捐贈對象分為向公共慈善機構捐贈和向私有基金會捐贈，捐贈對象不同，抵扣額度也有區別。對個人捐贈者來說，向指定的公益性慈善機構進行現金捐贈的，最高可享有個人收入50%的稅收減免；向私有基金會捐贈現金的，最高享受個人收入30%的稅前抵扣。

另外，美國的非貨幣捐贈體系相對成熟，其擁有一套相對完整的實物價值專業資格評估體系，對非貨幣捐贈的數額測算設置了詳細的要求。

美國在承繼英國慈善信托后，不斷革新慈善信托理念，受惠于聯邦稅法對于慈善信托的稅收減免政策，進一步創新發展出了慈善余額信托、慈善優先信托等慈善信托類型。在慈善信托運行階段，美國給予其的稅收優惠力度最大，受托人管理處分財產時產生的收益增值部分，只要是用于慈善方面的，全額免繳所得稅。

（三）日本慈善信托稅收優惠政策

日本慈善信托的設立非常嚴格，公益信托的設立采取許可主義，行政部門在審批設立慈善信托時即進行實質性審查，這比事后備案制更為嚴格。除需滿足登記時的條件外，慈善信托在登記設立后，還需滿足其他特定條件才能享有稅收優惠。對于慈善性比較強的慈善信托，在經過主管慈善信托的大臣認定后，滿足日本稅法規定的“特定慈善信托”的認定條件，方能享受稅收優惠。

特定慈善信托的前置性條件主要有三點：第一，受托人是信托銀行。第二，在信托業務管理過程中具體應滿足：慈善信托終止時，若不存在信托財產歸屬人，為了信托的存續，根據信托宗旨，信托財產應當向有近似目的的慈善信托進行轉移；受托人不得擅自以合意終止慈善信托；慈善信托不能接受貨幣以外的慈善捐贈；慈善信托只能按照法律規定的風險較小的方式進行投資，如存款、國債等；必須設置信托監察人；必須設置運營委員會，且受托人處理信托事務時，應遵循運營委員會建議。第三，滿足上述要件后，還需通過主管慈善信托的大臣認定[8]。

在慈善信托的設立環節，對特定慈善信托進行捐贈的，委托人為個人時，捐贈的部分免繳所得稅；委托人為法人時，捐贈部分在應稅額中予以扣除。以遺產方式設立的，捐贈部分從應繳遺產稅的財產中予以扣除。日本也對捐贈對象進行了劃分，特定捐贈可以享受全額扣除的待遇，其他捐贈按規定進行部分扣除。目前，日本僅認可通過貨幣形式設立的慈善信托享有的稅收優惠，非貨幣財產未被納入優惠范疇。慈善信托運作過程中，日本法律規定，慈善信托所得為非課稅所得。企業設立特定慈善信托的，其信托財產產生的增值部分免征所得稅。此外，公益信托受益人也需承擔一定的納稅義務。

（四）域外慈善信托稅收優惠制度對我國的啟示

作為信托創始國，英國的稅收優惠力度很大，通過發揮稅收的杠桿作用來調動整個社會的慈善意識和積極性，極大地促進了慈善信托的快速發展。日本的稅收優惠力度相對較小。具體來說，在獲取稅收優惠上，自動享有或審查后享有這兩種方式體現了政府對于慈善信托采取鼓勵或抑制的態度。需要注意，雖然英美國家的慈善信托登記后自動享有稅收優惠，但仍需財稅部門就是否符合優惠減免的條件進一步確認，確保慈善目的的唯一性及慈善信托財產的使用。在促進慈善信托發展的同時，也對其稅收優惠進行嚴格監管，是反避稅措施的重要環節。

我們看到，域外國家對慈善信托稅收優惠范圍及幅度的規定相對完善。在設立階段，個人捐贈往往享有更高的稅收優惠，美國個人捐贈最高可享受50%的稅收減免。在避免重復征稅的手段上，無論是較為寬松的英美國家還是采取嚴格設立主義的日本，都對設立階段慈善信托財產的轉移免征所得稅和印花稅等。我國也可參照類似做法，避免設立階段的重復征稅問題。

值得注意的是，在享受稅收優惠的條件上，除了滿足上述要求的積極條件，美國還對慈善信托的設立附加了消極條件。《美國國內稅法典》501（C）（3）規定“私人股東或個人均不能從慈善組織的任何凈收益中獲益”，此即“禁止私人受益”原則，禁止慈善信托向任何私人或團體包括慈善組織內部人員過度分配利益，以確保慈善信托的公益性。美國稅收實施條例細化了該條規定，明確慈善組織的實際運營必須“服務于公眾利益而非私人利益”。同時，美國稅法對違反該原則的行為制定了處罰條款，規定對接受該不正當利益的個人或組織處以超額部分25%的稅金罰款，若不及時改正，對其加處所得利益200%的罰款；對批準該不正當利益的管理人處以超額部分10%的稅金，但不超過1萬美元[9]。美國稅法在給予慈善信托稅收優惠與防止稅收優惠濫用之間追求平衡，將“禁止私人受益”原則作為反避稅制度監管的重要一環，并對違反該原則的行為加以處罰，以此防止慈善信托運行過程中運用稅收優惠手段謀取不正當利益的行為，為美國慈善事業的發展奠定了基礎。

四、我國慈善信托稅收優惠制度的完善方案

稅收政策作為重要的經濟杠桿，通過增稅和減免稅政策影響社會成員的經濟利益，引導企業和個人的行為。完善的稅收激勵制度對引導社會資本流向慈善事業、保障慈善信托的穩定高效發展具有重要意義。為架構科學合理的稅收優惠政策，協調國家利益與當事人利益、稅收優惠與稅收監管的統一，應當從以下方面進行完善：

（一）建立統一的慈善信托稅收法律體系

稅法中對慈善信托的稅收問題進行特殊規定是極為必要的，這有助于規范我國慈善信托各階段的有序運行，并為其健康發展提供有利的法治環境[10]。慈善信托稅收優惠法律體系的建立不僅要與原有的慈善捐贈稅法有效銜接，而且要突出慈善信托獨特的法律屬性和經濟屬性。本文認為，對慈善信托進行納稅的理想模式是達到稅收優惠、稅收監管、避免重復征稅的有機統一。我國目前慈善信托稅法體系處在初步建立階段，可以考慮在現行稅法中對慈善信托進行專章規定，或由國家稅務總局、財政部、民政部以及銀監會聯合制定細則，落實慈善信托稅收優惠制度。

（二）完善慈善信托稅收優惠的具體制度

研究具體的稅收優惠政策時，既要確定慈善信托享有優惠的范圍及幅度，也要精準落實其各個環節的稅收優惠，使慈善信托稅收優惠真正做到制度化、體系化。

1.民政部門和財稅部門聯合審查慈善信托稅收優惠資格。《慈善法》對慈善信托享有稅收優惠做出了原則性規定，并明確了備案是享受稅收優惠的前提。借鑒域外國家立法經驗，英國由稅務部門對慈善信托稅收優惠資格進行審核，日本由慈善信托主管部門進行審核，我國可依據目前慈善信托發展進程將二者結合。具體而言，由慈善信托主管部門即民政部門對其是否滿足稅收優惠的條件進行實質性審查，再由財稅部門做形式審查，以保證慈善信托稅收優惠資格獲取的準確性。

2.獲得慈善信托稅收優惠的條件和程序。通過借鑒其他國家先進的立法經驗，結合我國慈善捐贈的認定條件，本文認為，慈善信托獲取稅收優惠資格還可設立以下八個條件：一是與登記備案制度銜接，慈善信托必須依法設立并備案；二是從事慈善性活動；三是必須保證慈善目的的唯一性[11]；四是變更受托人需要慈善信托主管部門的批準；五是慈善信托終止后，慈善財產應當按照近似原則用于慈善事業，或經民政部門批準轉給近似目的的慈善信托；六是對慈善活動的開展及財產使用情況等進行年檢；七是對慈善信托財產建立專項賬戶，與其他財產分開核算；八是區別應稅收入與免稅收入，分開管理，分別核算。

程序上，慈善信托申請稅收優惠的，要將慈善信托設立情況、信托財產狀況、受托人的選任、備案等情況進行整理，交由民政部門進行實質性審查，待審查完畢后，持相關材料或聯網登記的信息，交由財稅部門進行形式審查，審查通過后，可由民政部門對其稅收優惠資格進行確認，在統一的慈善信托稅收優惠平臺上進行信息披露并公告。

3.賦予信托公司開具捐贈票據的資格，明確以股權設立慈善信托的優惠政策。在設立階段，可賦予信托公司開具慈善信托捐贈票據的資格，在慈善信托備案后，由其直接為委托人開具捐贈票據。設立環節主要涉及增值稅和印花稅。信托財產在該階段的移轉行為并不存在經營性質的權屬變更，而屬于財產的形式移轉，因此，此階段的稅收應當免繳。

另外，對于我國目前個人捐贈所得稅扣除不超過30%的規定，可適當提高所得稅的優惠比例和優惠方式。美國規定的個人慈善捐贈稅前扣除為不超過應納稅額的50%，其他國家如法國為60%，加拿大可達到75%[12]。雖然稅收優惠需要兼顧國家與慈善捐贈人的利益，扣除比例越高也并不意味著越有利于慈善信托的發展，但目前我國有關信托收益的稅收優惠相對滯后，適當增加個人所得稅優惠幅度和優惠方式能夠促進慈善信托的發展。對于委托人的捐贈額超過減免額的部分也應允許其結轉至下年結算，五年內有效。這種稅收激勵措施有助于鼓勵社會資本積極投資慈善信托事業，也有利于慈善信托的長效發展。

此外，應確立股權設立慈善信托的稅收優惠政策，目前我國信托產品登記制度已經先行啟動，為信托財產登記奠定了基礎。對于以非貨幣形式設立慈善信托的，其財產價值以其登記時的價值計算；具有資本利得性質的財產，以其歷史成本確定其捐贈額。

慈善信托運行過程中的稅收優惠需要準確區分信托財產的轉移屬于形式轉移還是實質轉移。對于慈善信托財產的形式移轉應當給予稅收優惠。對于受托人管理慈善信托取得的報酬則必須繳納流轉稅和所得稅，因為這是其經營行為所得，是對信托財產管理過程中發生的其他稅收。具體而言，受托人管理過程中產生的收益屬于慈善信托財產的，享受稅收減免；不屬于慈善信托財產的，不享受稅收優惠，但因此管理行為獲得的報酬不同于一般意義上的獲利，也可以在特定范圍內享受減免增值稅或所得稅的優惠。受益人獲取信托財產收益時，按照慈善信托的設立目的，如果是以扶貧濟困、災害救濟為目的的慈善信托的受益人，獲取信托財產收益時應全額免稅；對于發展國家科教文衛事業的慈善信托，可以在一定比例內享有稅收優惠，超過的部分也可使用較低稅率進行繳稅。

（三）避免重復征稅問題的規制

1.明確納稅主體。慈善信托運作管理過程中，應明確各環節的納稅主體。慈善信托運行期間，受托人作為信托財產的管理人，只是代為管理處分財產，對信托財產的增加值應區分屬于信托財產還是受托人的勞動報酬。若增值部分屬于信托財產，則該部分財產歸屬受益人，受托人沒有納稅義務；若屬于受托人的勞動報酬，應由受托人負擔納稅義務。

2.區分應納稅財產。慈善信托過程中涉及信托財產的兩次移轉，一是設立時由財產持有者轉移給受托人，二是慈善信托目的實現時由受托人分配給受益人。從信托導管原則可知，這種表面上的兩次轉移，實際上只相當于一次真實轉移，因此應當避免對名義轉移行為的課稅，以消除重復征稅[13]。

3.簡化征稅環節。目前我國慈善信托征稅環節較為復雜，對各環節不加區分地進行征稅，既增加了稅務機關的征稅成本，也不利于引導慈善信托事業的有益發展。因此，應當對慈善信托繳稅過程中產生的征稅環節進行簡化，最大化地實現慈善信托的目的的。

（四）反避稅問題的規制

有效發揮稅收優惠的杠桿作用，不僅可以緩解政府在公益職能上的支出，而且能促進慈善事業長久發展[14]。如果稅收優惠是慈善信托事業發展的“定盤星”，那么稅收監督則是慈善信托能否穩健、長久運行的“壓艙石”。美國慈善信托的成熟發展不僅緣于其成熟的稅收優惠政策，反避稅的監管也起到了很大的作用。“禁止私人受益”的反避稅原則對于我們的監管有重要意義。我國慈善信托反避稅問題的規制也應與稅收優惠的發展齊頭并進。

1.建立慈善信托涉稅信息公開系統。受托人應按季度或年度將慈善信托財產使用情況及慈善活動明細在信托平臺上進行登記，接受稅務機關的審查，并向社會公開，這樣既降低了民政部門和稅務部門獲取慈善信托信息的難度，有利于慈善信托稅收優惠資格的審核，也有效地彌補了可能因信息缺漏造成的避稅漏洞。堅持公開透明的原則，讓慈善信托稅收優惠在陽光下向前推進。

2.對稅收優惠地位進行嚴格的實質性審查。免稅資格的審查是避免稅收優惠被濫用的有益措施。英美國家雖然在登記后自動享受稅收優惠，但對慈善信托享有稅收優惠的條件進行了嚴格的實質性審查，只有真正符合慈善信托設立和運行條件的才可以獲得免稅資格。此外，還必須定期向稅務部門進行匯報，接受稅務部門的檢查，如果存在不滿足優惠條件的，不僅會被取消享受稅收優惠的資格，還會面臨罰款。這種嚴格的審查程序有效地控制了利用慈善信托進行避稅的違法行為。我國在制定稅收優惠政策的同時，也應對反避稅措施進行完善，并可參照我國目前關于公益性捐贈稅前扣除的規定，對慈善組織按照年度檢查評估劃分等級，將享有的稅收優惠劃分為不同級別，按級別享有不同的免稅幅度。由受托人按年度或按期向稅務機關提交報告，接受稅務機關的審查。稅務機關對提交的報告內容是否準確、是否存在濫用稅收優惠的情形進行審查。

3.加大慈善信托稅收優惠的監管和處罰力度。

應建立相應的法律責任制度。美國稅法不僅對稅收優惠給予了極大的支持，而且通過強有力的稅收監管防止稅收優惠政策的濫用。我國可以借鑒其立法經驗，對違反“禁止私人受益”原則的慈善信托的管理人進行處罰，取消其享受稅收優惠的資格，并對其處以一定金額的罰款；對接受超額利益的受益人，需要返還超出部分的收益，否則應繳納一定比例的懲罰稅金。同時，對于企圖利用慈善信托之名牟取不正當利益的行為，更應嚴厲打擊，立法上需制定嚴格的處罰標準，若執法過程中出現該情況，應當嚴格執法。

五、結語

慈善信托作為英美制度的舶來品，在我國發展艱難。但《慈善法》《慈善信托管理辦法》的出臺，對我國鼓勵并規范慈善信托的開展起到了重要作用，慈善信托稅收優惠政策的缺失不得不說是一種遺憾，本文即是對此缺失的初步探索。本文借鑒國外經驗并比照我國已有的捐贈稅收優惠制度，對我國慈善信托稅收優惠進行初步的制度構建：一是由慈善信托主管部門即民政部門進行實質審查并予以認定，作為取得稅收優惠的前提條件，再由其出具相關證明，由財稅部門做形式審查，以此獲得稅收優惠資格。二是滿足稅收優惠條件的慈善信托，應先將證明材料提交給民政部門進行實質審查，再由稅務部門進行形式審查，待確認后予以公告。在獲得稅收優惠資格后，慈善信托受托人進行備案。三是在設立階段比照慈善捐贈稅收優惠的基礎上，適當提高個人稅前扣除比例。四是對稅收優惠進行監管，保持國家和信托當事人的利益均衡，不讓企圖利用合法的外衣掩蓋避稅目的之人有機可乘。

［1］李子順.公益信托的性質與稅收優惠［J］.法律適用，2009（2）.

［2］王玉國，楊曉東.慈善信托在中國的發展和業務模式分析［J］.西南金融，2017（4）.

［3］李文華.完善我國慈善信托制度若干問題的思考［J］.法學雜志，2017（7）.

［4］解琨.英國慈善信托制度研究［M］.北京：法律出版社，2011.

［5］劉繼虎，李正旺.公益信托稅收優惠制度之管見［J］.法制與社會，2007（3）.

［6］謝錕.英國慈善信托制度研究［D］.上海：華東政法大學，2010.

［7］周賢日.慈善信托：英美法例與中國探索［J］.華南師范大學學報，2017（2）.

［8］徐衛著.慈善宣言信托制度構建研究［M］.北京：法律出版社，2012.

［9］許多奇，楊州.公益信托災害救濟的稅法扶持與規制［J］.法學，2010（9）.

［10］趙廉慧.慈善信托稅收政策的基本理論問題［J］.稅務研究，2016（8）.

［11］劉迎霜.我國公益信托法律移植及其本土化——一種正本清源與直面當下的思考［J］.中外法學，2015（1）.

［12］劉佳.我國公益信托稅收優惠政策的本土化思維［J］.地方財政研究，2017（7）.

［13］李青云.信托稅收政策與制度研究［M］.北京：中國稅務出版社，2006.

［14］金錦萍.論慈善信托之界定及其規范意義［J］.華東政法大學學報，2015（6）.