深化政府會計改革 助推預算績效管理全面實施

■/李昕諾

黨的十九大報告提出“加快建立現代財政制度，建立權責清晰、財力協調、區域均衡的中央和地方財政關系。建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理。”表明我國財政改革正在向縱深推進。要實現這一財政改革目標，必須緊緊圍繞提高財政資金配置效率這一中心,將全面績效管理的理念貫穿政府提供服務和管理的全過程，再通過相應的政府會計核算全面反應。實現政府與公眾的互動，不斷提升政府服務的水平和能力。

一、政府會計、預算績效管理與政府治理的關系

（一）預算績效管理是我國政府治理模式的深刻變革

預算是財政的核心和國家治理的重要手段，預算績效管理是實現財政資金有效使用、資源優化配置的途徑。逐步完善政府預算績效管理機制，是進一步理順政策傳導機制，規范政府行為，不斷提高政府治理能力的有效保障，也是推動服務型政府全面建設的基礎。王浦劬（2014）將我國政府治理定義為“在中國共產黨領導下，國家行政體制和治權體系遵循人民民主專政的國體規定性，基于黨和人民根本利益一致性，維護社會秩序和安全，供給多種制度規則和基本公共服務，實現和發展公共利益。”預算績效管理作為政府治理的重要組成部分，是表達如何更有效地運用公共財政資金實現政府治理意圖的有效管理模式，亦是政府治理方式的深刻變革，是促進政府制度規則制定科學化和提升公共服務的途徑。

（二）科學的政府會計核算是政府全面實施預算績效管理的重要基礎

財政資金的使用效率需要通過具有統一確認和計量標準的政府會計核算來反映和支持，因此科學的政府會計核算是政府全面實施預算績效管理的重要基礎。上海財經大學公共政策與治理研究院研究員劉國永（2018）認為“預算績效管理的全面實施，要求完善權責發生制政府綜合財政報告制度。”以權責發生制為基礎的會計核算能夠全面反映政府資產、負債、收入、支出、成本費用等財務狀況，能為預算績效管理提供基礎決策支撐。因此，科學合理的政府會計制度是建立現代財政制度和全面實施績效管理的重要保障，是預算績效管理實施效果的計量基礎和反映手段，缺此不可。

（三）政府會計可以為政府治理提供決策依據

科學與有效的政府會計核算和監督職能是準確衡量政府遵守相關法律和規章制度、履行國家方針落實治理制度的有效手段，它不僅能反映收入和支出，還可以控制財政資金使用過程，反映政府整體財務狀況，為決策層面提供更高質量的會計信息，為人民的知情權、參與權和表達權提供保障，為后續治理提供決策依據。其反應監督職能通過編制并公開政府綜合財務報告披露相關信息，使廣大納稅人能夠清楚的了解政府對財政資金的使用情況，在一定程度上監督政府行為，促使政府治理公開化、透明化、有效化，不斷提升政府治理水平，逐步實現現代化。

二、政府會計在推動全面實施政府預算績效管理中的瓶頸約束

（一）與實施預算績效管理相匹配的政府會計制度亟待完善

新修訂的《預算法》對政府預算績效評價提出要求，政府預算績效評價試點逐步鋪開、預算績效管理概念提出，直到2018年9月25日，中共中央、國務院發布《關于全面實施預算績效管理的意見》等，這一過程有效將預算績效理念逐步滲入到財政管理中。但政府會計制度改革卻沒有同步跟進，以收付實現制為基礎的政府會計核算職能對預算支出、撥款進度、結余和追加在時點上做如實反映，而在不斷變化的經濟環境下，政府債務不斷膨脹、行政成本居高不下等信息因無法恰當的計量和核算沒有被直觀的反映出來，造成政府治理效益低下、風險不斷加大，亦使績效管理重點不突出、抓手不明顯，實施不順暢。其次，與此相對應的全面的信息報告制度、健全的政府內部控制制度等無法有效簡建立，導致預算執行和政策落實不能得到全方位、全過程的監督和控制，對真實的執行效果無法準確反映，對評價結果質量不高、監督主體責任缺失等問題束手無策。

（二）信息不對稱

在公司制產生的委托-代理關系中，股東通過財務報告考量受托人履行經濟責任的效果，并以此為依據通過有效的獎懲機制倒逼受托人能夠以委托人利益最大化履行受托人的職責，管理運作好資金，實現效益最大化。在公共管理中，納稅人通過繳納稅收等方式委托政府在公共領域和公共產品上提供代理服務，但因政府這個特殊的代理人具有制度上的優勢，致使委托代理關系建立在不平等的基礎上，再加上沒有規范的政府財務報告制度，經濟責任受托履行情況無法反應，導致信息嚴重不對稱，使得委托人的監督作用流于形式，而考核與約束作用就微乎其微了。這樣的體制機制就會造就預算編制的隨意性和不科學性,這是其一；在政府與各部門及各層級之間的內部委托代理關系中，在人治因素的影響下，委托人和代理人之間不存在最終的受益者，再加上預算是小范圍博弈的結果，并最終體現的權利上，缺乏公眾對政府責任有效的評價和監督，其執行效果就會大打折扣，并增強了資金分配的隨意性。因此，政府財務報告的缺失是破解信息不對稱、預算績效管理有效實施的一個癥結所在，因為沒有報告就沒有監督，沒有監督績效就無從談起。

（三）專業技術支撐不到位

任何一項改革都需要有充分的準備為其提供支撐。對于全面實施政府預算績效管理，高素質的專業人才隊伍建設和全面系統有效銜接的業財融合信息系統是不可缺少的必要條件。就目前情況來看，這兩方面的推進和建設離要求還有很大的差距，首先，全面實施預算績效管理要求政府部門大部分業務人員要了解財務專業知識和掌握必要的會計原理。但現狀是仍有一大部分政府會計從業人員以及相關崗位人員不具備相應的專業資質和條件，僅憑臨時培訓和經驗開展工作，編制部門預算缺乏戰略和有效的專業支撐，必然導致預算編制、執行、反映等環節的質量不高。其次，預算、項目實施、績效、資金支出、效果評價、會計反映等系統相互分離，使得信息碎片化，綜合萃取成本偏高，導致信息的使用效果大大降低。

三、以政府會計改革推進政府預算績效管理

（一）建立以權責發生制為基礎的核算制度

西方發達國家的預算績效管理與政府會計改革是同步進行的。在我國，隨著經濟全球化發展和政府角色的不斷轉變，公共領域發生的諸多變革對建立公共財政體系、政府公共管理改革等提出新要求。公共財政管理失控低效等問題隨之而來，但與之相對應的預算會計制度難以適應改革的需要，無法滿足各項改革的推進和公眾的需求。一系列問題的出現迫使新一輪預算會計改革拉開帷幕。2012年至2013年頒布事業單位財務規則、會計準則和會計制度以及事業行業財務制度和會計制度，行政單位財務規則、會計制度頒布實施；2015年頒布實施《財政總預算會計制度》。這些制度和規則的出臺實施，體現了財政預算管理制度改革的需要，解決現行財務管理存在的突出問題，淡化支出概念，強化費用、成本和績效概念，并在部分領域引入權責發生制，為績效評價和管理打好基礎。因此，在已有的基礎上，應一鼓作氣，以服務預算績效管理為目標，對政府會計進行深度變革，與現有經濟發展特點和政府職能的轉變相結合，建立以權責發生制為基礎的核算制度，編制政府財務報告，全面反映政府投入產出效應，從會計的角度為公眾展現一份全面的政府經濟責任履職報告。

（二）以企業財務管理的思維加強預算科學編制

用打破慣性思維的方式，嘗試以企業財務管理思維編制預算，以政府治理的目的（當年政府工作計劃）為起點和終點建立閉環預算編制模式，從制度上要求全員、全方位、全過程參與，實現編制、執行、調整、考評的有效結合。尤其編制環節作為整個預算的起點，務必提高到戰略層面，做到承接戰略、下達目標、編制上報、審查平衡、二次上報、審議批準執行的連貫實施。其次，改變既有的以資金找項目的預算編制模式，做好規劃，明確工作重點，建好并持續跟蹤、更新重大項目儲備庫，凡入庫項目需有可行性論證、項目概算、績效評價目標以及指標體系等基本要素，做到項目預算的預算科學編制。再次，建立行為約束制度，從預算編制開始到結束整個環節，最大程度的減少人為因素。通過以上措施的有效實施和環節控制，實現以預算促進政府部門的履職能力，以其工作成效提升預算編制水平，實現良性循環。

（三）選擇有效的管理會計工具

羅輝(2006)認為，政府管理會計是公共部門會計信息系統的重要組成分，是以提高公共管理的效率、效益為目標，為公共部門經濟與管理活動全過程的預測、決策、規劃、控制、責任考核評價等提供會計信息服務的信息收集與處理的系統。2018年4月，財政部會計司發布《關于政府部門全面預算管理研究征詢意向公告》，其中第三條內容為“政府部門全面預算管理應用框架研究。基于政府全面預算管理與政府業務的整合，深入研究全面預算管理會計工具方法在政府部門的應用路徑、有哪些優缺點、運用環境、預計效果等內容。”表明業財融合不僅是企業財務會計的發展趨勢，亦是政府會計改革的方向和要求，同時，將管理會計工具方法引入政府預算也是必然選擇。平衡計分卡作為內涵豐富、功能強大的戰略績效管理工具，能夠從戰略層面體現政府預算績效管理的意圖。我國學術界對將平衡計分卡在政府部門預算績效管理中的應用也做了探索研究，賈康、孫潔（2010）借鑒平衡記分卡的指標體系，以社會公眾、業務流程及其優化、學習與成長、財務等四個維度為基礎設計了財政支出績效評價指標框架，并提出由總的平衡記分卡分解設計各個部門以及每個項目的平衡記分卡，以及由項目平衡記分卡到部門不平衡記分卡再到總的平衡記分卡兩條線索，并在探索過程中互動，逐步探索推進。劉小梅（2017）從政府部門層級入手，研究探索構建以戰略為導向的政府預算績效管理體系，并研究設計了基于平衡計分卡的部門預算績效評價指標體系。這些研究成果為將平衡計分卡引入政府預算績效管理奠定了理論基礎，為實際操作提供借鑒。因此，在已有的研究基礎上，充分發揮政府職能作用，逐步將平衡記分卡引入預算績效管理，以政府治理目標為依據構建平衡記分卡，從政府總的層面到部門再到項目層層分解，構建本層級平衡記分卡，結合部門重點任務科學的設計四個維度并分配權重，通過四個維度之間的關聯關系，從橫向和縱向同時促進預算績效管理，實現政府治理意圖。

（四）建立健全綜合財務報告制度

黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》（2013）指出，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，建立規范合理的中央和地方政府債務管理記風險預警機制。自此，政府綜合財務報告被提出，主要是以財務報表的形式全面系統的反映政府財務狀況、運行效果和受托責任履行情況，有利于提高政府財政的透明度，便于公眾了解政府財務狀況，收支、成本費用等。但因為核算基礎是收付實現制，實際編制時是在原有的核算基礎上按照權責發生制調整數字編制，即為了編制而編制，大大降低了報告的質量，未能發揮預期的作用。因此，進一步深化變革，統一核算和報告基礎，建立政府綜合財務報告的總體方案，界定報告主體，構建報告內容，使政府綜合報告能報告、可使用，將其真正的落到實處是當務之急。

四、改革建議

（一）加強頂層設計，構建完善的政策與制度體系，為全面推進預算績效管理與政府會計改革提供制度保障

2018年9月25日，《中共中央國務院發布全面實施預算績效管理意見》正式公布，要求從“全方位、全過程、全覆蓋”三個維度推動績效管理全面實施，這一頂層設計是推動財政資金聚力增效、提高公共服務供給質量、增強政府公信力和執行力的有力保障。同時，《會計法》修訂工作正在推進，為完善配套制度的建設，應將政府會計以及管理會計從法律層面納入其中，從法律層面為預算績效管理和政府會計改革提供法律基礎和制度依據。此外，地方政府需高度重視政府會計改革的作用，緊跟中央節奏，在大的框架下結合省情實際制定本省落實的配套制度，為這項工作有效、全面推開夯實基礎。

（二）加強新時代財政、會計人才培養工程建設

從人力資源層面來說，政府預算績效管理的全面推開與政府部門會計人員及業務人員的業務素質緊密相關。長期以來，行政事業單位會計核算一直以收付實現制為基礎，會計核算方式比較單一，現階段政府會計轉型期間，在政府會計中引入了權責發生制、財務會計、成本、績效等新概念，對會計人員的職業判斷力、業務處理能力、綜合分析能力、財務管理能力都提出了新的要求。因此應加大對現有會計人員的培訓，同時，著手培養新時代政府會計高端人才，做好人才接力，力求在較短的時間內使現有財會人員掌握業務精髓，更快、更好、更全地將績效理念運用到實踐中去；另一方面著力培養一批具有戰略思維、懂業務、綜合素質高的復合型會計人才，作為政府預算績效管理全面推開的主力軍。

（三）加快財政信息一體化建設

信息系統對預算績效管理實施至關重要，實踐表明只有建立完善的財政信息系統財政系統才能及時、準確、完整的收集和提供相關財政信息，從而為預算績效管理工作所用。在當前大數據和信息技術迅猛發展的背景下，推進預算績效管理信息系統建設，使政府各部門與財政在縱向和橫向上的信息平臺在功能上互聯互通，在信息上共享互換，實現信息系統與部門業務活動的有機融合，保障預算管理、成本管控、績效管理等高效順暢的運行。通過數據分析和萃取，及時糾正偏差，最終實現目標。

（四）進一步加強政府部門內部控制制度建設

在全面全面實施政府預算績效管理這項改革任務中，與以權責發生制為基礎的政府會計改革同等重要的是健全的內部控制制度。高質量的政府會計信息離不開健全的政府內部控制制度的保障。因此，為了確保政府會計改革任務的有效落實，充分發揮政府會計與政府內部控制之間協同性，將二者有機銜接起來，加強政府內部控制全面建設，以此為基礎制定合理的資源配置策略，提高財政資金使用效率，確保政府預算績效管理有效實施，從而實現國家治理水平提升。

五、結語

全面實施政府預算績效管理是我國政府治理向前邁出的重要一步，是對現階段財政管理提出的更高要求。為有效落實這一重大舉措落實，地方政府將發揮重要作用，以中央頂層設計為基礎，結合本地區經濟發展特點，提高站位，籌劃未來。站在從戰略層面，由上而下、從內到外進行本地區相關配套制度制定，從財政資金績效到地方政府政策實施績效再到政府治理績效等，實現制度科學合理化、政策制定落實有效化、財政資金使用效益最大化，從而減少資源浪費、避免形式主義，真正實現將權力關在制度的籠子里，最大限度減少人為主義。