略論文明視域的稅制改革

◆姚軒鴿

“文化”與“文明”許多時候會被混用，但二者之間原是存在本質差異的。因此，“文化”視野的稅制改革便與“文明”視野的稅制改革存在不容忽視的差異。“文明”視野的稅制改革，特指“文化”視野中那些具有正價值的稅制改革。換句話說，文明視野的稅制改革是有助于增進全社會和每個國民福祉總量的，也是有助于全社會和每個國民“美好生活”需求實現的稅制改革。直言之，理想的稅制改革，是以人為本的，“把人當人看的”和“使人成為人的”，是遵從人道、自由、法治、平等、限度以及民主最高道德原則，遵從公正根本道德原則以及誠信、便利、最小成本等重要道德原則的。毋庸置疑，也就是符合社會主義核心價值觀的稅制改革。基于此，本文在簡要探討“文化”與“文明”之差異性及其關系之后，重在探尋文明視野稅制改革的理想特征，以期明確中國稅制改革的未來目標與使命。

一、為何是“文明”而不是“文化”視野

(一)何謂“文化”

關于“文化”的定義，據研究者統計，自1871—1951年間，就有164條之多。最早給“文化”下定義的是人類學鼻祖泰勒，①泰勒認為，文化是復雜的整體，它包括知識、信仰、藝術、道德、法律、風俗以及其他作為社會一分子所習得的任何才能與習慣，是人類為使自己適應其環境和改善其生活方式的努力的總成績。但對此定義，凱利等一大批學者一直以來就有批評，認為這個定義的方式有毛病；整體一詞不合適，因為文化的組成部分之間是有矛盾的，而且人類創造出的文化，不一定是為了改善生活，也有破壞生活的一面。直言之，有多少種關于文化的定義，也就有多少種的批評與質疑。

在眾說紛紜的文化定義背后，既有相對主義思維方式的推波助瀾，也有文化本身的復雜性。癥結或在于，我們始終沒有找到“文化”的確切對詞，只是將文化當作可以隨意詮釋和解讀的主觀性東西對待。“文化”的對詞就是“造化”。“造化”才是“文化”真正的價值實體，是文化價值得以產生的源泉與根據。這樣，作為一切人類活動總稱的“文化”就與沒有人類因素介入的自然“造化”相區別。尋找“文化”對詞是我們破解“文化”核心密碼的關鍵。莊子講：“偉哉造化！又將奚以汝為？”他又說：“今以天地為大爐，以造化為大冶，惡乎往而不可哉？”①莊周撰，郭慶潘釋：《大宗師》，《莊子集釋》，北京：中華書局，1985年版。其實就是在告訴我們，“造化”是“文化”天造地設、不可移易的確切對詞。②張遠：《“文化”的對詞——兼論“文化相對主義”與“文化保守主義”之誤區》，《書屋》，2006年第1期。“造化”也就是人力無法控制和改變的對象，人類只能對其調控，只能順應與敬畏。而且，只有這樣的文化才是順應“造化”規律的文化，是人類真正需要的文化。如此看，相對于“造化”，“文化”是有優劣之別的，順應“造化”，遵行大道規律的變化則為優良文化，是人類需要的文化，有助于人類文明進步的文化；而悖逆“造化”，違背大道規律的變化則為落后文化，是人類需要清除和改變的文化，是無助于甚至有害于人類基本生活秩序的文化。③姚軒鴿：《稅道蒼黃：中國稅收治理系統誤差現場報告》，西安：西北大學出版社，2009年版，第490—491頁。

(二)“文明”的內涵與本質

關于“文明”，漢語最早出自《易經》，曰“見龍在田、天下文明”。④姬昌撰，蘇勇點校：《乾卦》，《易經》，北京：北京大學出版社，1989年版。孔穎達疏：“天下文明者，陽氣在田，始生萬物，故天下有文章而光明也。”⑤姬昌撰，孔穎達點校：《周易·正義·乾卦》，北京：中國致公出版社，2009年版。南朝鮑照的《河清頌》：“泰階既平，洪水既清，大人在上，區宇文明。”⑥鮑照：《河清頌》，北京：中國人民大學出版社，2011年版。唐李白的《天長節使鄂州刺史韋公德政碑》：“以文明鴻業，授之元良。”⑦李白：《李白全集》，《天長節使鄂州刺史韋公德政碑》，北京：中華書局，2011年版。明宋應星的《天工開物·陶埏》：“陶成雅器，有素肌玉骨之象焉。掩映幾筵，文明可掬。”⑧⑧宋應星：《天工開物·陶埏》，上海：上海人民出版社，1976年版。清鈕琇的《觚剩·石言》：“予既喜身親古人未言之見聞，復重慨夫文明之璞一旦割裂而出，天地真蘊，山川元氣，漸至竭耗。”⑨鈕琇：《觚剩·石言》，太原：山西教育出版社，2004年版。在現代漢語中，“文明”則是指一種社會進步狀態，與“野蠻”一詞相對立。

毋庸諱言，盡管“文明”與“文化”這兩個詞經常被混用，但“文明”與“文化”兩個詞的含義既有相近的地方，也有不同的地方。有學者認為，文化指一種存在方式，有文化意味著某種文明，但是沒有文化并不意味“野蠻”。更為重要的是，不是所有的“文化”都屬于文明。胡適認為：“第一，文明(Civilization)是一個民族應付他的環境的總成績。第二，文化(Culture)是一種文明所形成的生活的方式。”⑩胡適：《胡適選集》，天津：天津人民出版社，1991年版，第188頁。

進一步說，“文明”與“文化”存在本質區別，是因為“價值具有相對性。一種文化可能僅僅對于某種需要才具有正價值；而對于另一種需要則具有負價值”。?王海明：《國家學》，北京：中國社會科學出版社，2012年版，第1104頁。

(三)“文明”與“文化”之異同辨

“文明”與“文化”兩個詞的內涵既有重疊的部分，也有區別的地方。所有的“文明”無疑都屬于“文化”，但只有具有正價值的文化才屬于文明。具有正價值的文化，也就是對人類社會具有效用的文化，或者說具有某種社會效用的文化，才屬于“文明”的范疇。對此，羅榮渠先生指出：“文化并非別的，乃是人類生活的樣法……文化與文明有別。所謂文明是我們生活中的成績品，譬如中國所制造的器皿和中國的政治制度等都是中國文明的一部分，生活中呆實的制作品，算是文明，生活上抽象的樣法是文化。”?羅榮渠：《從“西化”到現代化》，北京：北京大學出版社，1990年版，第58—59頁。也難怪梁漱溟先生說：“文化就是吾人生活所依靠之一切。”?梁漱溟：《中國文化要義》，上海：上海人民出版社，2005年版，第9頁。馬凌諾斯基說：“文化根本是一種‘手段性的現實’，為滿足人類需要而存在，其所取的方式卻遠勝于一切對環境的直接適應。”?[英]馬凌諾斯基著：《文化論》，費孝通譯,北京：華夏出版社，2002年版，第99頁。馬凌諾斯基認為：“文化賦予人類以一種生理器官以外的擴充，一種防御保衛的甲胄，一種軀體上原有設備所完全不能達到的在空間中的移動及其速率。文化，人類的累積的創造物，提高了個人效率的程度和動作的力量，并且它與人以這樣深刻的思想和遠大的眼光，在任何其他動物中，都是夢想不到的。”文化能夠滿足一個社會全部或部分人類成員需要之大小，標示著這種文化價值的大小，也標志著距離文明的遠近。或者說，文化能夠滿足人類需要的國民越多，這種文化就越優良先進，距離文明就越近；反之則越惡劣落后，距離文明就越遠。也就是說，文化價值有正負之別，具有正價值的文化屬于文明，具有負價值的文化則屬于野蠻。

可見，優良先進文化是文明的基礎，文化越先進越優良，距離文明就越近。或者說，文明要以文化為先導，文化越優良，則這種文化距離文明就越近；文化越落后，這種文化距離文明就越遠。文化的核心是評價系統，也即倫理價值評價標準本身的優劣。這是因為，需要是創造等一切活動的原動力。“因此，任何文化都必定能夠滿足某種需要，必定是一種有價值的東西。只不過有些文化的價值凈余額是正價值，因而屬于財富和文明范疇，如衣服、房屋、器皿、知識、藝術、道德和政治等；另一些文化的價值凈余額是負價值，不屬于財富和文明范疇，如吸毒、決斗和纏足等。”①王海明：《國家學》，北京：中國社會科學出版社，2012年版，第1105頁。或者說，唯有具有正價值的文化屬于文明的范疇。優良文化也就屬于文明，是有價值、善的，也是值得人類社會追求的；惡劣文化則屬于野蠻文化，是具有負價值的、惡的，是人類社會必須竭力規避的。

因為文明是人類思想心智所創造的有正價值的東西，因而也就普及自然、社會和精神三大領域，文明也就分為物質文明、精神文明與制度文明三類。文明的本質在于，它是指那些價值凈余額具有正價值的文化，是能最大限度滿足更多人類需要的文化。因此，文明必然意味著，它是有助于增進全社會和每個國民福祉總量的，是以人為本的，“把人當人看”和“使人成為人”的。具體地說，是遵從人道、自由、法治、平等、限度以及民主最高道德原則，遵從公正根本道德原則以及誠信、便利、最小成本重要道德原則的。

二、文明視野的稅制特征

綜上所述，文明視野的稅制改革意味著，應該且必須遵循優良的稅收道德原則，而不是惡劣的稅收道德原則。這些原則，其實就是一個社會應該如何的稅收治理道德原則。顯然，凡符合稅收終極目的的道德原則，就是符合征納稅人行為心理規律的道德原則，就是互利的、己他兩利的道德原則，即符合“善”的目的的道德原則，是有助于增進全社會和每個國民“美好生活”需求滿足的道德原則。依此展開的諸多稅收道德原則，共同構成文明稅制的價值導向系統。

稅收終極道德原則是指任何國家和政府都應該首先遵循的稅收治理道德原則，如果舍棄這些終極的稅收道德原則，轉而遵行一些相對非根本的稅收道德原則，可能出現剛一開始就發生背離稅制終極原則的現象，發生方向性的錯誤。如前所述，優良的稅收終極道德原則是指增進全社會和每一個國民福祉總量的原則。也就是說，如果背離稅收終極原則，便會使一個國家和政府的征稅喪失基本的道義基礎。

現實中，為了便于指導具體的稅收治理實踐，任何一個國家和政府的征稅，其終極原則和根本原則就需要進一步具體化為稅收道德原則和稅收道德規則，其基本組成是：稅收道德終極原則、稅收道德原則、稅收道德準則，這三者之間的關系是一種根本與非根本、決定與被決定的關系。一旦三者之間發生根本性的沖突，下位原則就要讓位于上位原則，即稅收道德準則要讓位于稅收道德原則，稅收道德原則要讓位于稅收道德終極原則，稅收道德準則和稅收道德原則要共同讓位于稅收道德終極原則。或者說，稅收道德終極原則優先于稅收道德原則和稅收道德準則，稅收道德原則優先于稅收道德準則。

結合稅收治理的終極目的、征納稅人行為心理規律，筆者認為，一個文明視野的稅制體系應該擁有的道德價值導向系統至少由以下四個系統構成：一是稅收道德終極原則，二是稅收道德最高原則，三是稅收道德根本原則，四是稅收道德準則。其中稅收道德終極原則，即增進全社會和每個國民的福祉總量，或者說，有助于全社會和每個國民“美好生活”需求的滿足，這是判定一個稅制文明還是野蠻、先進還是落后、優良還是惡劣的終極標準，具體體現為敬畏原則和互利原則；稅收道德最高原則主要是指人道原則、自由原則、平等原則、法治原則、限度原則、人權原則、民主原則以及生態原則等；稅收道德根本原則是指公正原則，稅收道德準則主要有誠信準則、便利準則、最小成本準則。

具體地說，文明視野的稅制要義如下：

(一)稅制終極目的是增進全社會和每個國民的福祉總量

稅收的終極目的究竟是什么？也就是人類為什么要制定稅制，國家和政府為什么要征稅，納稅人交稅的終極目的究竟是什么？這是判定一種稅制文明程度的終極標準，也是文明視野優良稅制的第一要義。

關于一個國家和社會創建稅制的終極目的，或者征納稅的終極目的，目前存在著各種各樣的說法。有的認為，稅收的終極目的是為國家聚財；有的認為稅收的終極目的是調節經濟；有的認為，稅收的終極目的是社會財富的公平分配；等等。這些所謂的稅收目的是人類社會創建稅制共同的、普遍的、客觀的、絕對的目的嗎？是稅收的終極目的嗎？事實上，這些都不過是稅收的具體目的，是國家和政府征稅的具體目的和理由而已。

稅收的終極目的或者說人類之所以創建稅收的終極目的，只能是增進全社會和每個國民的福祉總量。每個國民是指所有國民，并不是一部分國民，更不是個別國民。因此，“每個國民”也就與“全社會”是一組可以互相替換的概念，即每個國民的福祉總量意味著所有國民的福祉總量。增進全社會和每個國民的福祉總量就是要滿足全社會和每個國民的需求；全社會和每個國民的需求就是全社會和每個國民的基本需求，是任何社會和每個國民都需要滿足的需求，是人類普遍的基本需求。這樣，判定一個稅制體系的優劣，就只能看它對一個社會每個國民的基本需求滿足和實現的程度如何。無疑，能夠滿足一個社會所有人基本需求的稅制就是優良的、文明的稅制；反之，則是惡劣的、落后的稅制。這一終極目的或標準就是“帕累托最優標準”或“帕累托最優狀態”。①胡寄窗：《1870年以來的西方經濟學說》，北京：經濟科學出版社，1988年版，第191頁。對于這一標準或狀態，帕累托先生這樣說：“我們看到，要取得一個集體的福利最大化，有兩個問題待解決。如某些分配的標準為既定，我們就可以根據這些標準去考察哪些狀態將給集體的各個人帶來最大可能的福利。讓我們來考慮任何一種特定狀態，并設想做出一個與各種關系不相矛盾抵觸的極小變動。假如這樣做了，所有各個人的福利均增加了，顯然這種新狀態對他們每個國民是更為有利的；相反的，如各個人的福利均減少了，就是不利的。有些人的福利仍舊不變亦不影響這些結論。但是，如這個小變動使一些人的福利增加，并使別人的福利減少，就不能再說作此變動對整個社會為有利的。因此，我們把最大效用狀態定義為：做出任何種微小的變動不可能使一切人的效用，除那些效用仍然不變者外，全都增加或全都減少的狀態。”

稅收道德終極原則是指增進全社會和每一個國民的福祉總量；根本原則是指互利的“善”的根本原則，具體化為敬畏原則和互利原則。敬畏原則和互利原則的內涵分別在于：敬畏原則是從征納稅人關系的根本與派生關系規律確立的；敬畏原則意味著，一個國家和政府的稅制要符合稅收終極道德原則，征稅人要敬畏納稅人、尊敬納稅人，以納稅人為本，擺正自己屬于納稅人稅收事務代理人的位置，不要越位，不要錯位。敬畏原則實際上是現代“主權在民”的社會治理思想在稅收治理領域的具體體現。可以說，如果沒有敬畏原則的導引，就不可能有征納根本關系的理順與和諧，也就不可能從根本上奠定一個社會稅收治理的堅實基礎。互利原則是從征納稅人關系的根本利害推導出的，它意味著任何一個國家和政府的稅制，既要有利于國家和政府實現其基本的職能，又要不傷害廣大納稅人的利益。而且，互利也是優良稅制的終極目的，是優良稅制體系的根本要求。互利的第一要義就是要奉行“不傷一人地增進所有人的利益”的帕累托原則，只是在征納稅人利益發生根本沖突、不可兩全的情況下，才能遵行“最大凈余額”原則，即“最大多數人的最大利益”原則與“自我犧牲”的原則。

(二)稅制改革要以人道自由為最高道德原則

文明視野稅制的第二要義是：誰才是一個國家真正的稅收治理活動的主導者？或者說一個國家的最高稅收管理權力應該且必須歸誰？這個問題無疑是任何一個國家和社會稅制都必須解決的根本問題、前提問題。因為，不論何種稅制，都是關于征納稅人權利與義務的權力性管理規范或非權力性管理規范。征納稅人權利與義務是指征納稅人在稅收權力保障下的利益索取與給予。從權力的一般性概念可知，一切稅收權力無疑都是一種強力，是征納稅人都必須服從的力量。但是，強力并不等同于權力，構成權力的本質在于是否得到被管理者——納稅人的同意。①[法]莫里斯·迪韋爾熱著：《政治社會學》，楊祖功譯，北京：華夏出版社，1987年版，第117頁。迪韋爾熱說：“權力的合法性只不過是由于本集體的成員或至少是多數成員承認它為權力。如果在權力的合法性問題上出現共同同意的情況，那么這種權力就是合法的。不合法的權力則不再是一種權力，而只是一種力量。”

稅收治理的最高權力應該且必須屬于全體納稅人，優良稅制應該且必須反映全體納稅人的稅收意志，即國家和政府征多少稅，向誰征稅，何時何地征稅等根本問題的決定權，都應該且必須屬于全體納稅人，唯有納稅人才是稅收治理體系優劣的最終判定者。稅制及其征稅人，都不過是納稅人為了增進自己利益的最大化不得不選擇的一種“必要的惡”的工具和手段。“必要的惡”，嚴格說來，就是因為任何稅收都意味著納稅人財產的減少，都意味著納稅人自由的被束縛和減少，只是就其結果而言，其利害之比是“利大于害”而已。可以說，稅收權力能否實現合法化轉型，是判定一個稅制體系現實優劣的關鍵要素。人類既往的稅收治理實踐告訴我們，幾乎所有惡劣的稅收治理，其稅收權力都屬于專制威權型，都是很少受到實質性制約與監督的，都缺乏公開性，是秘密的。相反，所有優良的稅收治理，其稅收權力都是擁有廣泛合法性基礎的，都是擁有實質性制衡與監督的，都是充滿公開性和透明度的。

人道原則意味著，一個優良的稅制體系，不僅要體現對殘疾人和社會弱勢群體的稅收關懷與優惠，更要關注每一個征納稅人基本權利的實現程度。其核心在于，要承認和相信每一個征納稅人在尊嚴和價值上的平等性。根本點有兩個：其一，要“把納稅人當人看”。其二，要“使納稅人成為人”。關鍵是稅收的教育功能應該得到始終如一的關注和支持，不僅稅收政策要扶持，而且“用稅”要注重對教育的足額與持續投入。這是因為，稅收的教育功能直接關系著每一個納稅人的深層機會平等，關系著每一個納稅人的基本權利。

自由原則意味著，凡是優良的稅制體系，都應該給予納稅人更多更大的自由。法治原則意味著，凡是優良的稅制體系都必須通過優良“稅德”的法治化與剛性化來實現。民主原則意味著，凡是優良的稅收治理權力，其獲得都應該且必須通過民主制的途徑。如果沒有民主這個原則的保障，稅收權力的合法性問題就不可能得到徹底地解決，也就不可能實現對稅收權力的切實制衡與監督，從而防止稅權被濫用，就會加劇征納稅人權利與義務生態關系的惡化，從根本上背離優良稅收治理的終極目的。

生態原則意味著，要“把生命當生命看”。這是稅收人道原則的應有之義，也是優良稅制體系應該且必須遵循的稅收道德原則。問題的關鍵在于作為稅收生態環境原則所保護的對象——非人類存在物能否成為稅收共同體成員，擁有稅收共同體成員的資格。對此，王海明教授指出，非人類存在物要得到稅收關懷，成為稅收共同體的成員，“不但必須僅有利益，而且還必須對人類有利，給人類帶來利益，能夠與人類構成一種大體具有互惠關系的利益共同體”。②王海明：《人性論》，北京：商務印書館，2005年版，第211頁。這也是生態環境稅治理的理論基礎。

(三)理想稅制改革要以公正為根本道德原則

文明視野優良稅制第三要義是——稅收治理要以公正為根本道德原則。稅收公正原則是從征納稅人權利與義務的基本關系確立的，公正原則的核心是平等的利害相交換，是指征納稅人之間平等的利害相交換，也就是征納稅人之間權利與義務的平等的利害相交換。筆者曾經多次引用古典經濟學之父亞當·斯密和當代正義論大師羅爾斯關于公正原則在一個社會治理體系中的重要性與必要性的論述，就是因為，公正原則關系著一個稅制體系的基本結構和秩序，在一個優良稅制價值導向系統中占據十分重要的地位。亞當·斯密說：“與其說仁慈是社會存在的基礎，還不如說正義是這種基礎。雖然沒有仁慈之心，社會也可以存在于一種不很令人愉快的狀態之中，但是不義行為的盛行卻肯定會徹底毀掉它。”①[英]亞當·斯密著：《道德情操論》，蔣自強等譯，北京：商務印書館，1998年版，第106頁。羅爾斯說：“我們可以設想一種公開的正義觀，正是它構成了一個組織良好的人類聯合體的基本條件。”②[美]約翰·羅爾斯著：《正義論》，何懷宏等譯，北京：中國社會科學出版社，1998年版，第5頁。其實，大師們都是在強調公正對于一個社會治理體系基本結構和基礎的重要性。公正的根本問題是指權利與義務的交換問題。這一原則可歸結為完全平等原則與比例平等原則，“完全平等原則”優先于“比例平等原則”。因為在征納稅人的所有貢獻中，有一種貢獻是任何征納稅人都完全一樣的，都相同的。這一彼此完全相同的貢獻就是每個征納稅人參與社會共同體締結的貢獻，因此，也就是每個征納稅人都應該完全平等地享有的權利，這一基本權利是任何組織和個人都無權剝奪的。實際上，這個原則就是人權原則，就是對公正原則第一原則的具體強調和實現，是符合優良稅制體系基本目的，是捍衛帕累托最優原則的。如此看來，如果不遵行公正原則，就不可能真正擁有優良稅制體系的基本結構與基礎。

(四)理想稅制改革要以誠信、便利、最小成本為重要道德準則

文明視野稅制改革的第四要義是要以誠信、便利、最小成本為重要道德準則。誠信準則意味著凡是優良的稅收治理體系都應該奉行誠信準則，都要遵循“心口一致、言行一致”兩個準則。便利準則由亞當·斯密首先提出，也是作為稅收治理的原則對待的。筆者以為，將“便利”作為稅收治理的道德準則更為貼切。最小成本道德準則意味著國家和政府征稅應該盡量減少征納稅成本。這是因為成本的無限增大本身就是對社會財富的一種浪費，是違背稅收終極目的的。

三、文明視野的稅制優化

毋庸置疑，稅收起源于人類社會存在和發展的需要，和道德、法律等一切制度的創建目的一樣，都是保障社會的存在與發展。或者說，只要有社會，就必然有稅收等一切公共需要，就需要管理，區別僅在于是通過法的手段還是道德的手段來完成。

從發生學意義上看，道德的起源應早于法，因為道德是對人的所有關乎利害他人的行為進行管理的規范，是依靠非權力強制進行的要求行為主體應該如何的規范，通常的手段是輿論宣傳、思想教育，等等。法則是對人的具有重大的、關乎利害他人的行為進行管理的必須且應該的規范，是依靠權力強制進行的要求行為主體必須且應該如何的規范，通常依靠的手段是暴力強制(槍殺、收監等)和行政強制(降職、降級等)。就稅收而言，依靠稅法還是依靠道德征收都意味著納稅人當下福祉的減少，征稅人利益的增加。

從完美的稅收治理而言，稅法、稅德都是不可或缺的工具與手段。

在筆者看來，所謂稅收，就是國民和國家之間就公共產品交換價款締結或履行契約的活動。由于公共權力的獲取途徑、社會公共資源的內容以及社會形態等的不同，稅收的表現形態也就各有不同。由于社會成員創獲財富所借用的社會公共資源的內容不同，就產生了不同的稅種。比如，對社會公共自然資源的借用，就要征資源稅、環境保護稅等；對社會公共資源的借用就要征個人所得稅，如果是法人借用的話就要征企業所得稅；對公共社會資源，比如公共設施、組織制度及觀念等資源的借用就要征公共產品稅。不論是法人還是自然人，凡是借用社會公共資源者都應征稅，但究竟在哪個環節征稅，又會產生不同的稅收形態。稅收產生之初，由于公共資源主要以自然資源和人際自然資源為主，因此，所收的稅大多是土地類稅、礦產類稅以及人頭類稅。隨著社會的發展，社會公共資源日漸增多，稅也逐漸由向公共自然資源的利害者征收，逐步向對公共社會資源——特別是人為自然資源——公共物質和精神資源的利害者征收。因此就有了流轉類的稅、社會保障類的稅，等等，在自然人和法人借用社會公共資源的過程征稅。再往后發展，就是針對自然人或法人借用所有公共資源所獲的利益征稅，這就是為什么所得稅成為當代發達國家主要稅種的原因了。如果再前進一步，恐怕就是當前學術界正在探討的綜合所得稅了。

按照稅收的這一定義，稅制應當由社會公共資源的價值、社會創建稅制的終極目的、社會公共權力的合法性三個根本要素構成。社會公共資源價值的大小通常決定著課稅的依據以及多少與規模；社會創建稅制的終極目的決定著稅制的優劣和方向；社會公共權力的合法性意味著課稅的決定權在哪里。實踐中，這三大根本要素通常表現為對誰征稅、對什么征稅以及征多少稅，這三個問題就是古往今來一切稅制都要解決的基本問題，根本差別在于由誰來決定對誰征稅，對什么征稅以及征多少稅，這些要素其實就是避免稅收治理系統誤差最為關鍵的要素。

具體地說，是由納稅人決定還是由社會管理者(政府)決定，或者說是奉行納稅人主導型稅制還是政府主導型稅制。這就要看哪種稅制最符合稅收的終極目的，即看哪種稅制能夠最大限度地增進全社會和每個國民的福祉總量。如前所述，盡管各個社會和民族，或者統治者可以隨意地創建稅制，甚至無視稅收的終極目的，但稅制的客觀性，或者說正確性和優良性是不以稅制創建者的意志為轉移的。這是因為，稅制的客觀性、正確性和優良性，一方面取決于稅收的終極目的——增進全社會和每個納稅人的福祉總量；另一方面取決于不以稅制創建主體的意志而轉移的征納稅人行為事實如何的本性。更具體一點說，稅制的這些客觀性、正確性和優良性，一是取決于稅制的客觀結構——稅制是征納稅人行為事實如何對于稅收終極目的的效應，它由“征納稅人行為事實”與“稅收終極目的”兩種客觀事物構成。前者是稅制價值構成的源泉和實體，后者是稅制價值構成的條件和標準。二是取決于稅制優劣的客觀標準，稅制的客觀結構表明評價稅制優劣的標準是客觀的。凡是符合、促進稅收終極目的實現的稅制就是優良的、文明的稅制；反之，凡是違背、阻礙稅收終極目的的稅制就是惡劣的、落后的稅制。稅收的終極目的就在于保障社會存在和發展，增進每個社會成員、每個納稅人的福祉總量。三是取決于優良稅制制定的客觀過程。優良稅制的制定全在于把握三個主要因素：稅收的本性主要是稅收終極目的的本性，征納稅人行為事實如何的客觀規律以及征納稅雙方必須且應該如何的稅法、稅德規范，這意味著優良的、文明的稅制絕不是可以隨意制定的，只能通過社會創建稅制的終極目的，從征納主體的行為事實如何的客觀本性中推導、制定出來，一個社會所制定的稅制是否優良取決于對征納稅人行為必須且應該如何的客觀規律的認識的真假。根本說來，一方面取決于對征納稅人行為事實如何的客觀規律的認識之真假，另一方面取決于對稅收終極目的認識之真假。四是取決于優良稅制的客觀本性。這是因為，優良的、文明的稅制一定是可以普遍化的，不可普遍化的稅制一定是惡劣的、落后的，這是一切優良文明稅制所應該具備的屬性。五是取決于稅制優劣發展的客觀規律。因為稅制的優劣取決于對稅收終極目的和征納稅人行為事實如何的客觀規律的認識的真理性，因此，稅制的發展與變遷一定是越來越優良和文明。人類對稅收終極目的和征納稅人行為事實如何的客觀規律的認識，一定會越來越豐富，越來越深化。

所以，稅制是主觀性和客觀性的統一，絕對性和相對性的統一，普遍性和特殊性的統一。要消除稅制的野蠻性與落后性，關鍵就在于能否不斷地減少稅制的主觀性、相對性和特殊性，增強稅制的客觀性、絕對性和普遍性。要消除或減少稅制的系統誤差，在稅制設計中，征稅環節就應當選擇在對原初社會公共資源的借用、對社會公共資源的借用過程以及對社會公共資源借用的結果三大環節上，以對社會公共資源借用的結果環節為主，以對原初社會公共資源的借用、對社會公共資源的借用過程環節為輔；就稅種而言，應當由財產稅、流轉稅、所得稅三大稅種構成，以所得稅為主，以財產稅、流轉稅為輔。以所得稅為主符合稅收的發展軌跡，也是稅制改革的未來大趨勢，這樣，就可以保障社會公共資源不被浪費和糟蹋。要消除或減少稅制的系統誤差意味著稅收征收所依賴的公共權力必須接受合法性的追問。因為，所謂稅收公平的根本含義首先是權力合法性的問題。公共權力越合法意味著社會公共資源的社會治理資源越豐富，而這部分公共資源本身的價值越大，也越有理由征收較多的社會公共資源借用費用；反之，則只能征收少量的費用。

事實上，現代稅收職能的擴大依據的正是公共權力越來越合法所形成的良性可持續增長的社會公共資源。要消除或減少稅制的系統誤差，必須使維護社會公共資源的可持續發展所需要征收的費用的總體規模——稅收收入建立在理性的、科學的機制上，避免非理性的決策。就決策機制而言，關鍵是要盡快建立由誰來決定稅收收入總量的科學機制和程序，這直接關系著納稅人的納稅動力和積極性，關系著社會公共資源增量創獲的大小、規模與時機，然后則是如何將估算的稅收總收入公平地在不同的納稅人之間分配。

我們相信未來，相信未來的稅制改革一定會比今天更優良、更文明，也相信未來的稅收治理，一定會越來越接近人類稅收治理的終極目的，皈依人類稅收治理的文明大道。