稅收優先權爭議中若干問題的探討
——從一例稅務機關行使稅收優先權勝訴案談起

◆李柯奇

由于《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）對稅收優先權的規定比較原則，可操作性不強，致使人們在稅收優先權的成立條件、行使程序、爭議解決等一系列問題上存在認識分歧和操作差異。其中，稅務機關在非破產案件中能否作為民事訴訟的當事人（原告或被告）對抗享有擔保特權的第三人，欠稅的滯納金是否應當優先受償，以及《稅收征管法》修訂中應當如何完善稅收優先權等問題，更需要深入研究。實踐告訴我們，作為一個制定法的國度，鮮活的糾紛解決案例，對于彌補法律漏洞、協調法律沖突、規范當事人行為具有強烈的指引作用。為此，筆者結合某基層法院2016年審理的一例稅務機關行使稅收優先權勝訴案，談幾點不盡成熟的看法。

一、基本案情

2009年5月，某地方稅務局稽查局接到舉報并立案后，對轄區內某房產公司2007年度的財務狀況和納稅情況進行了檢查，發現該公司少申報印花稅227元，少繳納企業所得稅128萬余元；遂于2009年12月作出并送達稅務處理決定書，確定該公司共少繳稅款128萬余元；2010年2月稽查局又作出責令限期改正通知書，要求該公司繳清稅款；因該公司未按要求履行清稅義務，稅務機關于2012年4月從該公司在某銀行的賬戶上扣繳稅款13萬余元。

2010年5月，該公司以四處房產作抵押擔保與某銀行簽訂了100萬元的借款合同，后因其未按期履行還款義務，銀行依法提起訴訟。法院于2014年4月作出判決，要求房產公司歸還本金及利息，并判定銀行對四處房產享有最高額為100萬元的優先受償權。由于判決生效后房產公司仍未履行還款義務，銀行遂向法院申請強制執行；法院依法將房產公司向銀行提供的抵押擔保物（四處房產）拍賣，拍賣款180余萬元。

2014年8月，稅務機關向法院提交了《關于協助執行某房產公司欠繳稅款的函》，要求對房產公司的財產行使稅收優先權，提請法院協助執行房產公司所欠稅款。據法院統計，截至2015年底，法院陸續受理以該公司為被執行人的案件10件，涉及金額共計約460萬元。法院依據上述情況制定了《被執行案件分配方案》，確定地方稅務局為第一順序優先受償人，受償額115萬余元；某銀行為第二順序優先受償人，受償額為65萬余元。

2015年12月，某銀行在對分配方案提出書面意見被駁回后，遂以地方稅務局和房產公司為被告，向法院提起分配方案異議之訴。

審理與判決：一審法院經審理查明，房產公司存在少繳印花稅和企業所得稅的事實，認定四處房產雖已辦理抵押登記，但抵押登記時間為2010年5月；而欠稅發生在2008年之前，故根據征管法第四十五條第一款的規定，于2016年5月判決欠繳稅款應當先于抵押權執行，駁回了原告的訴訟請求。原告不服一審判決，以一審判決認定該欠稅行為屬于不受追征期限制錯誤，地方稅務局未公告欠稅信息、未采取強制措施等理由提起上訴。二審維持了原判，稅務機關追回欠稅115萬元。

二、爭議焦點及法理分析

（一）稅務機關追繳的欠稅是否超過法定期限

案情告訴我們，法院受理該案的時間是2015年12月，稅務機關提請法院協助執行的時間是2014年8月，稅務處理決定書的送達時間是2009年2月，稅款發生的時間是2007年，時間跨度長，時間節點多。①由于涉案企業所欠稅款主要為企業所得稅，依法于次年五個月內匯算清繳；2008年發生了“5·12”汶川特大地震，匯算清繳時間又因不可抗力延遲數月，稅收發生的時間節點還多于上述節點。一審法院認為，依據《稅收征管法》第五十二條第三款，稅務機關對該稅款享有無限期的追征權。原告在上訴中提出，由于稅務機關未對房產公司作出行政處罰（即沒有認定為偷稅、騙稅、抗稅），欠稅的追繳期限不應適用該條第三款。二審判決則認為，即使因為稅務機關的責任，導致納稅人未繳或少繳稅款，從2007年稅款發生到2010年2月責令限期改正通知書送達之日止，也沒有超過最短為三年的法定追征期，因而該案不存在追征時間的限制問題。可見，由于該案中欠稅的發生到追償，跨度已近十年，致使追繳期限成為當事人之間爭議的焦點之一。

按照《稅收征管法》及實施細則的規定，該案稅款的追繳其實包含兩個不同的問題：即稅款發生后的追繳期限問題與欠稅確定后的清償實現問題。其中，《稅收征管法》只對第一個問題規定了期限。《稅收征管法實施細則》第八十三條規定，補繳或追繳稅款和滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務人應繳未繳或者少繳稅款之日起計算。該案中稅款發生于2007年，稅務機關于2009年12月和2010年2月已先后作出處理決定與責令改正的通知，這就表明該案沒有超過最短三年追征期限的規定。從2010年2月起，該案事實上已進入第二個問題，即已生效的行政處理決定的執行問題。按照相關的法律法規，已生效的行政決定具有既定的確定力、拘束力和執行力，除被依法撤銷或依照法定條件終止外，其效力始終存在。即使按照《行政強制法》，該案也不符合執行中止滿三年的規定。因此，當原告將追繳期限作為抗辯理由時，只能以稅收發生到稅務處理決定書生效的時間為限，來判斷是否超過了《稅收征管法》規定的時限，而不能用稅務機關主張優先權的時間，即2014年8月來判斷追征追繳行為是否超過了法定期限。另一方面，按照《國家稅務總局關于欠稅追征期限有關問題的批復》（國稅函〔2005〕813號）的規定：納稅人已申報或稅務機關已查處的欠繳稅款，稅務機關不受《稅收征管法》第五十二條關于追征期限的限制，應當依法無限期追繳稅款。

（二）未發布欠稅公告是否影響稅收優先權的行使

原告在上訴時提出，由于稅務機關未公告房產公司的欠稅信息，才致使其可能面臨財產損失，故要求稅務機關承擔相應責任。無論一審還是二審，對此均未予以回應。其實，原告這個主張的核心，是稅收優先權的成立條件，即欠稅公告對稅收優先權的效力問題。不能否認，由于稅收優先權在某種程度上打破了民法中債權平等原則，影響到第三人利益的維護和交易安全的保障，不少同志認為必須規定稅收優先權成立的條件；另一方面，稅收征管法中雖然有欠稅須公告，納稅人應向抵押權人說明欠稅情況，稅務機關可以提供欠稅信息等規定，但是實踐中由于納稅人的惡意隱瞞，善意第三人在不知悉的情況下與之交易的行為比較普遍，因而建議將欠稅公告作為稅收優先權成立的法定條件，已經成為一種主流觀點。從理論上講，這種主張具有合理性。實踐中也確有個別法院以欠稅未公告為由，駁回了稅務機關行使優先權的申請。然而，按照《稅收征管法》及實施細則的規定，在稅收優先權與擔保物權之間發生債權沖突時，其成立的要件僅僅是稅收發生的時間，只要“納稅人欠繳稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人財產被留置之前，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行”（見《稅收征管法》第四十五條）。可見，欠稅公告并非稅收優先權成立和行使的法定條件，稅務機關即使沒有發布欠稅公告，也不妨礙稅收優先權的成立和行使，法院原則上也不應以稅務機關未公告欠稅為由，支持第三人的主張。

（三）稅務機關未采取強制措施是否影響稅收優先權的行使

原告在上訴中還提出，稅務機關在房產公司存在欠稅的情況下，未對其采取強制措施，是導致優先權爭議的重要原因，也沒有得到法院的支持。不可否認，從目前的實踐來看，隨著經濟的快速發展，市場主體之間的交易行為日趨復雜，由于第三方信息平臺體系尚未構建成熟，稅務機關對納稅人的財產狀況、經營狀況是不能完全掌握的，這在一定程度上影響了稅務機關保全措施和強制措施的依法及時運用。換言之，正是由于稅企之間客觀上存在信息不對稱，《稅收征管法》才引入優先權的原則，讓稅務機關可以及時參與企業的資產處置與分配，從而減少稅收流失。因此，是否對存在欠稅的納稅人采取強制措施，與稅收優先權的成立和行使，是兩個不同的問題。原告以稅務機關未采取強制措施來抗辯的主張，也是不能成立的。

總的來說，該案中兩審法院裁判稅務機關作為被告勝訴的關鍵，是因為其通過審理查明，稅收產生于2007年，稅務機關追征的時間是2009年1月，先于原告設定抵押權的2010年5月。二審判決書專門指出，即使認可上訴人欠稅發生在2009年12月的主張，按照《稅收征管法》，稅收也應先于抵押權執行。

當然，稅務機關在該案的執法上也是有瑕疵的。二審法院的司法建議書就指出，稅務機關應加強和規范欠稅的管理，及時公告欠稅信息，依法加大稅收強制執行的力度。

三、案件中尚需探討的問題

（一）稅收優先權的產生時間問題

按照現行法律，稅收優先權以稅收發生時間為準。然而，實踐中稅收發生的時間非常復雜，不易確定。要求諸如案例中的原告，即與稅務機關形成沖突的第三方來履行審查義務，的確有失公允。許多金融單位為了解決這個難題，紛紛要求其下屬機構在接受非住宅房產、土地抵押前，應對抵押人的欠稅情況進行調查，以防止稅收優先權帶來的風險。其實，結合上述案例分析，原告即使進行了調查，只要調查時間在2009年12月之前，而抵押發生在這之后，其以涉案房產作抵押貸款的行為，仍然不能免除敗訴和財產損失的風險。

據介紹，某省高院和省地稅局為化解這一沖突，還形成了專門的會議紀要，規定當有確切證明抵押權人、質押權人在接受抵押或質押前請求地稅部門提供債務人欠稅情況，但未予提供或只提供部分欠稅情況的，稅務機關只能就提供的欠稅金額優先受償。不僅如此，現實中還出現了受人推崇的“溫州模式”，即擔保權人在設定擔保之前，先查詢債務人的欠稅情況。如果查到有欠稅記錄，該欠稅優先；若沒有查到欠稅記錄，擔保權優先；如果沒有查詢，則按照征管系統中欠稅的時間與擔保權設定時間的先后順序確定優先權。法律的生命在于實踐，筆者認為，為了加強對交易安全的保護，防止納稅人之外的第三人在不知悉欠稅存在的情境下與之交易，損害債權人的合理利益期待，必須盡快完善稅收優先權成立的條件。權衡利弊，將發布欠稅公告的時間作為標準，不失為一種切合實際的理性選擇。因為欠稅公告不僅具有確定力和公示性，是第三人獲得欠稅信息的最佳途徑，而時間又是稅收優先權與特定擔保物權沖突時確定清償順序的關鍵。只有這樣，才能最大限度地減少稅收優先權行使中與第三人之間的沖突，有效防止因稅務機關行使優先權對民事交易安全的侵害。

（二）欠稅的滯納金應否優先受償問題

據了解，被告在提請法院協助行使優先權時，曾提出欠稅的滯納金應一并優先受償。但是，該主張沒有得到法院的支持，兩份判決對此也采取了回避的態度。然而，在非破產案件中行使稅收優先權是否包含欠稅的滯納金，始終是實踐中繞不開的問題。國家稅務總局在《關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）中指出：“按照《稅收征管法》的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征收時視同稅款管理，稅收強制執行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規定滯納金隨同稅款一起繳納。稅收優先權等情形也適用這一法律精神，《稅收征管法》第四十五條規定的稅收優先權執行時包括稅款及其滯納金”。但是，由于四十五條沒有明確指出滯納金的受償順序，司法實踐中法院和債權人往往認為滯納金不享有優先權。加之關于破產清稅的司法解釋中明確規定，破產企業在破產案件受理前因欠稅產生的滯納金屬于普通債權；破產案件受理后因欠稅產生的滯納金屬于除斥債權（可以進行登記）。①最高人民法院《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）；最高人民法院《關于審理破產案件若干問題的規定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條。因而有不少判例依據這一司法解釋類推適用，不支持欠稅滯納金的優先權。審判中之所以會出現這種狀況，主要是因為國家稅務總局的上述批復屬于規范性文件，在司法審查中的效力不高。當然，將破產清稅的司法解釋擴展適用于非破產案件，也存在商榷之處。因為破產屬于一種非常態情形，《破產法》及其司法解釋屬于特別法，雖然應當在破產案件中優先適用，可這并沒有證明將其擴展適用到非破產案件的合理性，從而排除總局上述文件的效力。其實，司法實踐中也有法院支持稅務機關在優先權中包括滯納金的主張。因此，這個問題也需要從立法上協調解決。

（三）拍賣物形成稅款的征收問題

對于拍賣物形成的稅款應否征稅和如何征稅，國家稅務總局在《關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）中明確規定了以下幾個原則：其一，人民法院的強制執行屬于司法活動，不屬于應稅行為，稅務部門不能向人民法院的強制執行活動征稅；其二，對拍賣、變賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款；其三，根據《稅收征管法》第五條和四十五條，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中征收稅款。但是，在司法實踐中經常會遇到這樣的問題，即申請執行人或買受人認為他們不是稅法規定的納稅人，稅款全部或大部應由被執行人負擔，從而形成納稅爭議，或影響買受人的過戶登記（按照相關規定，不動產過戶需要完稅憑證）。目前的處理往往是采取變通方法，即法院在決定拍賣之前，先請稅務機關根據估算價格提供一個應納稅額，法院在拍賣公告中以明示方法告知第三人，拍賣物發生的稅款由買受人承擔。這樣固然解決了操作上的難題，但因缺乏法律依據也備受非議。

（四）稅務機關在優先權行使爭議中的法律地位問題

長期以來，在稅收優先權爭議問題上存在著這樣一種觀點，即認為《稅收征管法》已賦予稅務機關通過自力執行或提請法院協助執行來行使稅收優先權，決定了在優先權行使爭議中，稅務機關只會成為行政訴訟的被告，或者是民事訴訟的第三人，不會成為民事訴訟的被告與原告。稅務機關作為民事訴訟的被告且勝訴的案例證明，這種看法需要轉變。②王華學：《稅務律師辦案實操》，廣州：中山大學出版社，2016年版。不僅如此，按照最高法《關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號），稅務機關在優先權爭議中還可以成為民事訴訟的原告。這就產生了一個問題，稅務機關因行使優先權形成爭議后，為什么可以作為民事訴訟的原告或被告，由法院居中裁判來定爭止紛呢？我們通過這個新案例會發現，在非破產案件中形成的優先權爭議，通常都是稅務機關與享有擔保物權的第三人之間的沖突，而不是稅務機關與管理相對人之間的沖突，其實質是平等主體之間的權利（債權）沖突，且沖突指向的財產通常也不再由管理相對人實際控制。這時，一方面稅務機關已不能通過自力執行來行使優先權；另一方面，當稅務機關對法院正在執行的財產提出協助執行請求，而法院認為兩個債權應平等對待，只能通過居中裁判來確認優先順序時，稅務機關就會成為民事訴訟的被告或原告。

（五）借助修法完善稅收優先權的問題

從世界范圍來看，基于對交易秩序的維護，稅收優先權的發展呈現出弱化的趨勢，其表現出優先稅種越來越少、優先時間越來越短、優先客體越來越窄等特點。與之不同的是，我國的稅收法治環境尚不完善，納稅遵從度仍待提高，納稅人通過破產、惡意串通等方法擺脫稅款及債務的情況并不鮮見。因此，借助于《稅收征管法》的修訂，進一步完善和強化稅收優先權仍然非常必要。

一是應明確規定稅款已經依法予以公告（包括公告機構、內容、場所、效力及未公告的法律責任），是稅收優先權成立的構成要件之一，并將公告時間作為稅收優先于擔保物權的時間節點。二是增加稅收優先權行使的程序規則。明確稅務機關在優先權民事訴訟中的地位，賦予其可以作為當事人（原告和被告）的資格，引導稅務機關通過民事訴訟來化解優先權爭議。三是在欠稅滯納金調整為稅收利息的基礎上，明確規定非破產案件的稅收優先權包括稅收利息。四是協調好稅收優先權與其他優先債權的沖突，細化稅收不能優先的債權類型。如稅收不能優先于建筑工程款、不能優先于破產案件中的工資性債權等。五是完善與擔保物權制度的銜接，明確法院在執行擔保物債權案件時應告知稅務機關，獲取擔保物變價形成的應納稅額情況，并查明有無先存欠稅的問題；另一方面，稅務機關也應及時將欠稅情況通知辦理擔保物權的登記部門，以減少優先權行使爭議。

參考文獻：

[1]易奉菊.稅收優先權在實踐中存在的問題[J].涉外稅務,2003,(10).

[2]曹艷芝.我國稅收優先權制度存在的缺陷及其完善[J].稅務研究,2005,(1).

[3]張欣.淺議我國稅收優先權制度[J].稅務研究,2005,(3).

[4]曹紅麗.我國稅收優先權的立法檢討[D].廣州：中山大學,2010.