污染型企業環境成本核算問題研究

（仰恩大學 福建 泉州 362014）

隨著經濟的高速發展，自然資源被過度開發，環境問題日益嚴重，環境保護迫在眉睫。企業，作為環境污染和環境破壞的“制造者”，自然應承擔起降低自然資源破壞，減少環境污染的責任。但傳統的企業會計制度并不將環境資源列入資產核算，環境污染破壞成本往往也由社會承擔，沒有納入企業的成本核算。所以在研究企業環境成本內部化時，計量環境成本、有效實施環境會計是企業面臨的主要問題。

1.污染型企業環境成本種類

環境成本是指由于人類經濟活動造成環境污染而使環境質量下降的代價。對于污染型企業來說，環境成本可以分為自然資源消耗成本、企業生產時產生的廢水廢渣等污染物的處理及回收利用成本、為達到環保規定要求所支付的各項相關支出、或有環境成本等。其中，“環保規定要求”主要包括污染物排放要求、地下水環境質量要求等。或有環境成本是指在未來可能發生也可能不發生的某些事項，如生產場地的污染物底下滲透而發生的修復成本和賠償成本、違反環保法規的罰款支出等或有事項。

2.污染型企業現階段環境成本核算的局限性

目前，我國很多污染型企業依舊沿用傳統的環境成本核算模式，難以做好環境成本確認環節、分配環節、記錄環節、報告環節等的工作。在這種傳統的計算模式下，企業的有些環境成本統一當作損益狀況進行處理，在一定程度上簡化了成本核算程序，但難以實現企業環境成本的有效核算。

2.1 不能實現環境成本的整體性統籌

我國污染型企業缺乏健全的環境成本核算體系，難以從整體上進行環境成本的核算，環境成本確認原則不明確，環境成本計算標準的不統一都是常見的成本核算問題。無論是消耗自然資源的成本、資源開發的成本，還是對環境的影響成本等都是企業應該負擔的環境成本，而不僅僅是污染型企業的內部生產成本，環境資源的消耗成本、生態環境的補償成本等不應該只由社會大眾承擔，污染型企業具備一部分環境成本的承擔責任，如果不能明確好企業環境成本的核算標準問題，將難以實現污染型企業產品成本的核算。在現階段成本核算過程中，有些污染型企業的會計人員缺乏環境成本的核算意識，僅僅按照經驗進行環境成本的劃分，這說明污染型企業缺乏標準化的環境成本核算規范制度。

2.2 缺乏精確性的環境成本計量方法

環境成本計量模式應該實現可量化成本及潛在成本的統籌計量，環境成本具備一定的不確定性，單純的進行貨幣式計量，將難以實現環境成本的精確性計量。環境污染的損失成本、附近居民的健康成本等都是難以用貨幣量化的。

2.3 環境成本分配機制的單一性

目前來看，我國污染型企業環境成本分配機制過于單一，有的企業僅僅以消耗資源的多少作為分配的標準，單一性的分配模式具有簡單化的特點，但是其難以反映環境成本的產生過程，難以進行環境成本產生因素的判斷，不利于進行環境成本的控制，難以實現環境成本工作體系的可持續性運作。

2.4 缺乏科學性的環境成本計算體系

有的污染型企業缺乏專門性的環境成本科目，將環境成本簡單的歸類于企業損益項目中，至于企業排污費、企業綠化費等缺乏專門性的成本計算模式，這些企業的營業外支出模塊往往包含著企業的環境污染賠償費用、環境污染損失費用，難以實現污染型企業環境成本的專門性核算，這就不能進行企業環境成本信息的準確性反映。

2.5 透明化環境成本信息機制的缺乏

我國污染型企業缺乏健全的環境成本披露機制，有的企業甚至完全不披露內部的環境成本信息，有的企業即使進行了環境成本的披露，也屬于不完全披露的狀況，披露的形式過于單一，缺乏完整性的披露內容，不能實現企業環境成本信息的充分性披露，也就難以評價污染型企業的環境風險狀況，也就難以監督這類企業的環境保護狀況，長久以往不利于污染型企業環境責任的承擔，不利于推動這類企業環境保護工作的開展，難以滿足綠色經濟的發展要求。

3.污染型企業環境成本的確認、計量與信息披露

在傳統的會計核算制度里，環境成本的計算概念比較籠統，污染型企業的管理費用一般涵蓋著排污費用、綠化費用。環境成本與企業生產及管理成本的界限不清晰，如或有環境成本則未在企業成本里體現。現行的會計核算體系無法全面體現出企業的環境成本使用狀況。

3.1 環境成本的確認

環境成本確認模塊的開展需要遵循國家環境保護的相關政策，進行企業生產活動對環境影響的支出成本確認。受到收益對象差異性的影響，企業對環境影響的支出成本具備收益期差異性的特點，存在該項支出應該在哪個階段進行確認的問題，根據前面對環境成本分析，我們將環境成本的確認分為三種：構成環境資產的支出，如環保投資，研發支出等屬于資本性支出，分期折舊或攤銷計入成本；屬于當期收益的支出，形成本期成本費用，如當期排污費、資源稅等計入當期損益；屬于未來收益期的支出，如或有環境成本，計入或有環境負債。

3.2 環境成本的計量

環境成本計量主要是解決兩個問題：一個是計量單位，一個是計量屬性。

3.2.1 計量單位

污染型企業一般生產工藝復雜，環境保護要求高，環境成本的計量單位除了用貨幣計量單位外，也可以用非貨幣量反映。比如在反映企業污染排放情況時，就可以輔以噸、立方米等計量單位。

3.2.2 環境成本計量性質

廢水、廢渣是污染型企業的主要排放污染物。目前，在污水廢水處理方法上，有多種方法可供選擇，如離子交換法、化學法、膜法、CHA生化法等，不同的處理方式產生的廢水污泥處理成本差異比較大。基本的成本核算公式為：

廢水污水處理成本=建設投入+運行成本+設備維護費

其中，運行成本=耗用項目×價格×耗用量

耗用項目一般包括藥劑費、水電費、修理費、折舊費、人工費等。

3.2.3 不可計量的環境成本

生產過程中還可能產生不可計量成本，比如生產過程中產生的廢水廢氣噪聲未經處理或處理達標前就對外排放污染環境，環境破壞的成本本應由企業承擔，但由于不好計量，實務中，普遍采取的方法是利用監測儀器來監督這些無組織污染物的排放，超過標準的，監管部門采取罰款的方式讓企業承擔社會責任。

3.3 環境成本的信息披露

近年來，隨著環境污染事件頻發，社會各界對污染型企業環境保護問題日益重視。為了確保企業的可持續發展，必須進行企業環境成本信息的披露，確保企業生產活動與環境影響信息的透明化。在這個過程中，政府機構需要履行好自身的責任，時時監督地方污染型企業的污染物排放狀況，積極宣傳循環經濟、節能低碳經濟等的必要性，做好相關的環境保護宣傳工作，了解企業的污染物排放指標。在了解這些問題時，都需要有相應的環境成本信息作為判斷依據，但在現有的會計核算體系下，環境成本的信息隱藏在企業的成本里，沒有單獨作為環境成本體現出來，所以我們需要對現行的會計信息披露進行修正。

根據污染型企業特有的行業特點，披露污染型企業環境成本項目明細、具體金額、本期數、上期數以及增減變化。這部分成本內容在會計核算中，體現在環境成本的二級科目里，分別是企業經營活動對環境造成的影響負荷費用和執行環境目標所付出的成本，根據實際情況，可細分為三級科目，按成本確認原則，收益性支出的成本費用化，結轉損益，資本性支出的則結轉資產，分期折舊結轉損益。其中：企業經營活動對環境造成的影響負荷費用通過制造費用先在環境成本里歸集，再按銷售產品結轉環境成本。在目前的損益表結構上增加了環境成本報表項目，將執行環境目標所付出的成本直接結轉至環境成本項目。

4.完善環境成本會計核算的建議

由于我國的環境會計理論和實踐研究尚處于起步階段，環境成本核算體系和環境信息披露機制有待于進一步完善，未來環境成本會計研究應從以下三個方面展開：

4.1 完善環境會計相關法律法規

目前已有的財經法規和會計準則中，尚未對環境會計作出具體的規定，比如環境會計準則，環境會計信息披露指引，環境會計審計制度等指導性規定，所以需要政府聯合財政部、環保部、稅收、審計署等相關部門制訂環境會計相關法律法規、環境會計準則、環境會計審計制度，從法律法規、理論和實踐上對企業的環境成本會計核算進行引導。

4.2 加強政府監督，提高環保意識

環境成本會計的規范實施以及環境會計信息的充分披露，取決于企業、社會各界環保意識的增強，政府應加大環境保護的宣傳力度，增強企業負責人社會責任意識，積極主動探索環境會計核算體系，督促各部門投入環境會計研究工作，為構建一個低碳環保的綠色生態環境社會而努力。

4.3 開展環境成本會計核算實踐試點工作

由于環境成本會計核算的數據歸集與分析較傳統的會計核算制度復雜，而且在環境污染價值的計量方面還存在許多不確定因素，推行環境會計制度有點困難，為此，可以根據不同地區經濟發展狀況，選取環境污染重的行業先行環境成本會計和環境報告披露的試點工作。與此同時完善環境會計相關法律法規，最后逐步將環境會計核算制度推向所有的污染型企業。

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