淺談“營改增”對高科技服務業企業所得稅的影響

江西交通職業技術學院 簡之珺

1 “營改增”的實施背景和政策動向

為了公平和統一稅制、避免重復征稅、發揮財政支撐和保障作用、激發市場活力和促進公平競爭，財政部和國家稅務總局于2011年11月16日印發《營業稅改增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)，這一稅制改革出發點基于“合理設置稅制要素，改革試點行業總體稅負不增加或略有下降”。通過結構性的減稅政策優化稅制結構、減輕企業負擔、調整產業結構、促進經濟發展方式轉變。

1994年我國啟動新中國成立以來規模最大、范圍最廣、內容最深刻、力度最強的工商稅制改革，以實行規范化的增值稅為核心對流轉稅進行了全面改革，但此時增值稅仍停留在生產型增值稅階段。2009年生產型增值稅向消費型增值稅進行轉變，但其征稅范圍依然維持不變，限于傳統行業如制造業等，其他勞務、轉讓無形資產、銷售不動產等仍屬于營業稅征稅范圍。增值稅和營業稅并存的格局使得企業長期承擔雙重稅負的重壓，為了徹底解決這一矛盾，國家開始尋求有效的稅制改革方案。由于營業稅在流通的過程中要重復征稅，而對多數行業來說，增值稅帶來的稅負很可能低于營業稅。我國于2011年下發“營改增”試點方案，并于2012年開始試點，從上海、北京、江蘇等地逐漸推廣至全國，在現行增值稅17%和13%基礎上增設11%和6%兩檔稅率，從交通運輸業、現代服務業擴展到建筑業、房地產、金融業和生活服務業，至今日“營改增”全面鋪開，營業稅徹底退出歷史舞臺。

2 “營改增”背景下的研究進程

“營改增”試點5年多來，可以說是取得了階段性成果，納稅人提供貨物勞務統一繳納增值稅，打通了二三產業增值稅抵扣鏈條，使得產業間交融更加順暢，促進專業化分工協作，推動工業轉型升級，優化產業結構。據國家稅務總局統計，截至2014年底，物流企業稅收減少戶數占比83.5%，信息技術行業、文化創意產業稅收減少戶數占比90%上下。5年來，“營改增”試點改革為納稅人減負1.7萬億元，98%左右的試點納稅人實現了稅負下降或持平，越來越多的納稅人享受到改革帶來的減稅紅利。國稅局的統計數據顯示了稅改政策對結構性減稅產生的效應，學者也因此更加關注“營改增”對于企業稅收的效用。但現有研究中，多數文獻將研究重心放在流轉稅的變化上，忽略了“營改增”對所得稅稅負的影響。如王珮等(2014)分析認為“營改增”明顯降低了交通運輸業的流轉稅稅負[1]，郭均英、劉慕嵐(2015)通過研究上海首批試點公司認為“營改增”可以帶來有利經濟后果同時降低流轉稅稅負等[2]。

縱然多數研究發現“營改增”會降低流轉稅稅負，由于該項稅改政策會直接影響企業的流轉稅和所得稅，僅僅關注對流轉稅的影響難以從整體層面綜合評價該政策的稅負影響，學者們逐漸意識到企業所得稅稅負影響的重要性。目前，針對“營改增”對所得稅稅負影響的研究，學者多通過對建筑業、交通運輸業進行研究分析，有認為“營改增”后企業所得稅有所減少(劉鈞，2013；吳娜，2015)[3～4]，也有通過實證分析得出 “營改增”使得試點公司所得稅稅負在不同地區變化不同(曹越，2016)[5]。劉珞(2014)根據不同企業不同業務類型進行稅負影響分析，發現改革后研發服務業的稅負不降反增[6]。根據以往經驗，由于不同納稅人所從事的行業和規模等因素影響，其稅負也存在一定的差異。“營改增”政策試點施行后，要全面體現其效應，要求對各行各業所得稅影響進行分析。高科技產業作為推動社會進步的主要動力，已然成為經濟全球化背景下世界經濟的新增長點，高科技服務行業也可能受到“營改增”的影響。而目前尚無文獻對稅改政策作用于高科技行業所得稅稅負的影響進行綜合分析，在現階段的要求下，亟待探求“營改增”對高科技服務業企業所得稅的影響。

3 “營改增”對高科技服務行業所得稅的影響

本文按照中國科技統計年鑒中高技術產業的分類標準，著重考慮高技術產業中的服務業，探討電信、廣播電視和衛星傳輸服務，互聯網和相關服務，軟件和信息技術服務業三大行業。“營改增”試點實施細則(財稅[2013]106號、財稅[2014]43號)設定稅率：提供基礎電信服務稅率為11%，提供除有形動產租賃外的現代服務業(包括研發和技術、信息技術、文化創意、物流輔助、鑒證咨詢和廣播影視)和增值電信服務為6%，如若“營改增”涉及試點行業的納稅人為小規模納稅人，則征收率為3%。對于電信、廣播電視和衛星傳輸服務行業，其業務包括基礎電信服務和增值電信服務，在后文的研究分析中，采用基礎電信服務稅率進行稅改前后對比，而互聯網和相關服務、軟件和信息技術服務業行業則以現代服務業及增值電信服務稅率變化作為研究數據，該三大行業在“營改增”試點方案中稅率變化歸納整理，如表1所示。

表1 “營改增”前后高科技服務業行業稅率變化

“營改增”前后引起所得稅變化的指標主要包括：收入、成本費用、營業稅金及附加。由于營業稅屬于價內稅，在稅改前企業的所得稅應納稅所得的扣除項目中可以單列營業稅，而“營改增”后，增值稅屬于價外稅，具有價稅分離的特點，計算收入時不包括增值稅，增值稅不得進行稅前列支。假設銷售總額不發生變化，銷售收入的計算應當將原含稅收入換算為不含稅收入，即扣除增值稅部分，收入有所下降，這也是稅制改革對企業所得稅帶來的最顯著的影響。和對收入影響相對應，企業發生的成本也需要價稅分離，將可抵扣的進項稅額從成本中分離出來，降低成本。另外，以營業收入作為扣除基礎的傭金手續費、廣告宣傳費、業務招待費等受到收入減少的影響，其稅前扣除的限額也相應減少。同時固定資產可抵扣的進項稅額范圍擴大，增加了購置小汽車、摩托車及游艇等項目，從而降低了應稅營業額。由于附加費的計稅基礎是流轉稅，“營改增”后，附加費的計稅基礎由營業稅改為增值稅，因此附加稅費也受到一定程度的影響。

如果高科技企業為服務業小規模納稅人，稅改后征收率為3%，這與稅改前的5%(現代服務業和增值電信服務)和3%(基礎電信服務)相比，互聯網和相關服務、軟件和信息技術服務業稅負將降低，其“營改增”前后稅收及凈利潤比較，如表2所示。以現代服務業和增值電信服務為例，“營改增”后年應稅營業額扣除增值稅后為97.09萬元，即(100÷（1+3%）)。附加費(城市維護建設稅7%，教育費附加3%，地方教育附加2%)合計比例為12%，則附加費為0.6萬元。改革后，在無任何進項抵扣的情況下，附加費降低至0.35萬元(97.09×3%×12%)。通常高科技企業多為國家重點扶持企業，減按15%稅率征收企業所得稅，故改革前后企業應納所得稅分別為14.16萬元((100－5－0.6)×15%)和14.07萬元((97.09－2.91－0.35)×15%)，稅負降低幅度很小。基礎電信服務業務所得稅變化如表2所示，其受“營改增”影響稅負也有所降低。

如果“營改增”試點行業公司為一般納稅人，按照稅率征稅，現代服務業和增值電信業6%，比改革前的5%提高了1%，而基礎電信業的11%比改革前的3%提高了8%。據此，可以測算出高科技企業服務業一般納稅人企業所得稅稅負變化，稅改前后的稅收及凈利潤比較，如表3所示。總體來說，高科技企業所得稅稅負受“營改增”影響均有所降低，其中對于基礎電信業企業的所得稅影響更顯著，其所得稅稅負降低幅度更大。

4 “營改增”后高科技企業如何應對

通過研究分析“營改增”對高科技服務行業企業所得稅稅負的影響，發現所得稅稅負有所降低，然而凈利潤也出現下降，這是在無進項抵扣的前提下得出的結論。實際上，高科技企業受“營改增”影響的實際稅負變化取決于企業是否有足夠的進項稅額抵扣，企業在面對“營改增”政策時更應掌握其規律，把握機遇調整自身。

4.1 合理調整價格，加大研發投入

由于高科技企業的生產周期、成本結構等原因，進項稅額抵扣不足可能出現稅負增加的現象并使企業利潤下降。納稅企業可以對價格作出合理的調整，如適當提高商品或服務的價格以避免“營改增”帶來的負面影響。同時，高科技企業的長期穩定發展離不開科技創新，增加研發支出和費用能適度改善進項稅抵扣不足問題，稅制結構的改變也為高科技企業提供了有利的條件。

表2 高科技企業服務業小規模納稅人“營改增”前后稅收及凈利潤比較(單位：萬元)

表3 高科技企業服務業一般納稅人“營改增”前后稅收及凈利潤比較(單位：萬元)

4.2 加強稅收籌劃，有效享受稅收優惠

為了給企業的發展創造優良的環境，稅法對高科技行業企業有許多優惠政策。企業應當“審時度勢”，合理進行決策調整，利用稅收優惠和稅法的相關規定，進行稅收籌劃，以求最大限度享受國家稅收優惠政策。

4.3 規范會計核算，加強財務管理

由于“營改增”是一個復雜全面的系統性工程，關系到企業生產經營各個環節，為了使企業能積極應對“營改增”帶來的挑戰，不僅需對會計人員理論學習做出要求，也需關注非會計人員職業勝任能力。此外，企業可抓住時機對會計核算體系進行重新梳理，關注稅制改革對企業所得稅匯算清繳帶來的變化，正確計算應納稅所得額，避免出現稅收風險。

總而言之，高科技服務行業作為我國重點扶持產業，在“營改增”不斷推進的進程中，非常有必要結合自身實際情況，順應時代的變化和發展，在新常態經濟環境下“乘風破浪”，實現企業稅負降低和經濟效益提升的雙贏局面。

[1] 王珮,董聰,徐瀟鶴,等.“營改增”對交通運輸業上市公司稅負及業績的影響[J].稅務研究,2014(5).

[2] 郭均英,劉慕嵐.“營改增”對企業經濟后果影響研究——以上海首批實行“營改增”上市公司為例[J].財政研究,2015(4).

[3] 劉鈞.淺談“營改增”背景下企業所得稅的稅收籌劃[J].企業導報,2013(11).

[4] 吳娜.淺談“營改增”對企業所得稅的影響[J].財經界,2015(35).

[5] 曹越,易冰心,胡新玉,等.“營改增”是否降低了所得稅稅負——來自中國上市公司的證據[J].審計與經濟研究,2017,32(1).

[6] 劉珞.論營改增對企業所得稅的影響[J].中國商論,2014(1).