探討商譽會計準則存在的問題及解決方案

孟歡

企業間的競爭一直在不斷加劇，而商譽這種無形的資源，也在不斷的吸引人們的目光。最近一次對商譽會計的較大的改革是在2006年，這次改革對商譽會計作了新的修改，使商譽會計核算準則更加規范，使商譽會計方面的發展有了新的方向，逐漸向國際靠攏。本文將要對商譽進行解釋，同時對新商譽會計準則目前存在的問題進行分析，并提出解決方案。

新準則 商譽會計 問題 解決

商譽的概述

（1）商譽的本質

商譽這個詞最早出現在12世紀，但是出現在會計簿中就得追溯到19世紀晚期。其在會計學界受到了眾學者的關注，商譽主要指企業在長期經營中積累的資源。這些資源主要是無形的，它包括方方面面，比如說企業所在的環境優越、有優秀的組織團隊、在客戶中具有良好的信譽或者有精良的生產技術等。這些價值都會使企業獲得超常的盈利，也就是說商譽具有能夠帶來超額經濟利益的特點。

企業的內外資源創造出了商譽。內外資源可以為企業創造受益，但同時也需要一定的成本支持，這些成本本身創造的價值往往是大于成本的。因此，雖然成本可以被核算出來，創造的價值卻是遠遠高于這些成本核算數據。比如其中的一環——員工，企業雖然付給員工薪水，但是由員工勞動產生的價值遠遠不止薪水能夠估量。員工在提供優質服務的過程中，顧客也會因為享受到了優質的服務而信任企業。企業在各方面資源中創造的價值也是高于單項投入的成本。商譽的來源就是這些內外資源的差值。

（2）商譽的分類

商譽可根據不同的標準劃分為不同的種類。商譽可以分為合并商譽以及自創商譽，其劃分依據是形成來源。雖然他們一個來源于自身經營，另一個來源于企業合并，質相同，卻都要依靠企業去進行積累這些無形資源。合并商譽也是一種特殊狀態，由被合并的企業的自創商譽轉化而成，大多數企業的商譽還是以自創商譽為主的。

商譽會計準則存在的問題

（1）商譽的確認存在問題

長期以來，人們對商譽本質的確認都有不同程度的差異，所以在不同合并方式下，商譽的確認存在三種模式。一種是將其確認為長期資產，不可攤銷，在國際上比較通用；另一種是確認為可攤銷的一種資產，這種模式是各國正在使用的，直到減值測試規定的出臺；還有一種是將其確認為權益的攤銷，這種模式相比第一種模式有一些區別，第一種模式列示在企業資產負債表中，而權益的抵銷則不會列示。它首先會在合并時沖減合并企業的資本公積，然后沖減企業的盈余公積，當然，沖減盈余公積是在資本公積不夠的情況下出現的。我國采用權益結合法和購買法并存的方法來處理合并會計。商譽被確認為權益的抵銷主要是在第三種模式下。而被確認采用減值測試主要是采用第一種模式。由于確認方法的不同，最后的商譽會計確認結果也會有所不同，會計信息的比較性在橫向上會降低。

《企業會計準則》中有個觀點，采用間接計量可以測算非同一控制下的合并商譽，這個觀點叫做總計價賬戶論。在這個觀點中，會分別測量合并企業和被合并企業可辨認凈資產的公允價值，再通過差額來得出商譽的價值。在這種測算方法中，商譽已經超出它的本來內涵，不能單純代表那種超額的盈利特性，它囊括了不可控因素，與調節項目有些像。一方面，合并企業有時會因為受到其他因素產生的溢價而不是因為被合并企業的商譽而愿意支付比被合并企業可辨認凈資產公允價值更高的合并成本。這部分溢價因為間接法而被隱藏在商譽之中。股票的價格往往受市場預期等多重因素影響，具有較大的波動，也會經常偏離其公允價值。但是股票市值往往作為非同一控制下企業的控股合并成本。所以，“倒擠”商譽的價值會直接受到影響。另一方面，在實際操作中，測算被合并企業的可辨認資產公允價值面臨著許多困難。商譽會因為公允價值測算誤差，而不能使“倒擠”商譽來代表其真實價值。公允價值的估計誤差來自多方面，比如公允價值信息難以取得、受評估人員素質不均、測量方法不同等。如果采用一些簡便的估算方式，總差額的分攤方式也是大問題?？傊?，企業商譽的真實價值在測算上有極大困難。

同時，我們也出現了對自創商譽的不確認問題。自創商譽是主要的商譽種類，相比較合并商譽，能使企業通過長期投入，為企業帶來超額收益。其客觀性雖然得到認可，但是卻始終被排斥在商譽會計核算體系外。因為它作為一種特殊的無形資源，它的形成受到多方面因素影響，比較難以進行精確的核算，在會計行業中得不到認可。但是，在今天，無形資源正對企業貢獻度日益增高，缺乏對自創商譽的會計上的認可會導致會計信息失真，也會違背信息披露的慣例。在前面我們提到，合并商譽是自創商譽的一種特殊形式，合并商譽多數也是以自創商譽的形式存在。如果不對自創商譽進行確認，那么前后是矛盾的。

（2）商譽的計量存在問題

1.資金組的選擇。商譽在進行減值測試前，需要捆綁相關的資金組，因為商譽不能獨立于資源而存在，不能獨立的帶來現金流入。因此，資金組如何選擇成為了商譽減值測試的一個困難。如何選擇、選擇的大小會影響到測試結果。

2.可回收金額的測算。我國沒有形成相關的測算體系，所以，如果要對公允價值進行測算，其中的消耗是巨大的。而且受核算人員也會存在各種誤差，使測算值偏離真實值。其次，我國未給出統一的測量方法，使可收回金額的測算在本質上就很困難。

3.對減值測試時間的定義比較模糊。雖然有相關法律對商譽測試時間進行了規定，但是，有些語言本身就比較模糊，不夠精確。比如對頻率、企業主體等規定都不是很明確。

解決方案

（1）防止出現對自創商譽不確認的情況

自創商譽作為合并商譽的最初形式，如果能對自創商譽進行確認，對企業的資產的增值是有很多好處的。因為自創商譽成本不能采用歷史成本計價，比較難以進行辨認，也不需要合并企業的行為，自然也不會產生實際的合并成本，但是還是可以采用合并商譽價值的確認思路來進行確認。雖然可能會在測算過程出現誤差，但是目前來說是比較簡單可行的。同時，為了保證企業不會借助操控自創商譽價值對財務報表作假，評估應該交給獨立于企業的評估機構，確保公允性，在計量上也可采用減值測試來確認減值損失。