環保稅征管中部門協作的權責配置

文 胡邵峰

問題的由來

法是以權利義務為核心內容的，而具體的權利和義務總是歸屬于特定法律關系的主體。稅法亦是如此，其主要內容表現為征納雙方權利義務的配置，但又不僅僅于此，參與稅收法律關系的除了征納雙方以外，還有大量承擔協作功能的主體（比如金融機構、中介服務機構和公安、工商、房管、邊檢等行政管理部門），它們和稅務機關之間也存在著權責配置問題。但我們可以發現一個有意思的現象：除了對銀行之類具備行政管理相對人身份的主體直接設定了法律責任以外，對于其他公共職能部門，稅法只是提出了協助的要求，并沒有配套明確的職責?！抖愂照魇展芾矸ā返谝徽隆犊倓t》的第五條規定：“……地方各級人民政府應當依法加強對本行政區域內稅收征收管理工作的領導或者協調，支持稅務機關依法執行職務，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款。各有關部門和單位應當支持、協助稅務機關依法執行職務……”這部法律或許無意建立起某種行政部門間統一的稅收協作制度，而是交由地方政府去把握，這也是不少地方政府出臺有關稅收保障方面法律文件的原因之一。

但這種局面，在環境保護稅的立法上,有了很大改善?！董h境保護稅法》總計二十八條，作為單行稅法，它專設了“征收管理”一章，其中就有七個法條涉及到環境保護稅征收管理過程中的政府部門協作?！董h境保護稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）全文二十六條，多達十個法條是有關政府部門協作的規定。這兩個法律文件雖然在部門關系上使用的措辭是諸如“分工協作”（《環境保護稅法》第十四條第三款）、“工作配合”（《環境保護稅法》第十五條第一款）、“會同”（《環境保護稅法》第二十一條）之類內涵不太確切的用語，但還是一改常例，在稅法中直接規定了生態環境主管部門的具體職責。不過，從法理上講，這些職責都只涉及第一性的義務，并不涉及第二性義務即法律責任。也就是說，這兩個法律文件只是規定了生態環境主管部門的職責事項，但對于消極或者錯誤履行職責該如何承擔責任，并沒有明確。雖然《環境保護稅法》第二十三條規定：“納稅人和稅務機關、環境保護主管部門及其工作人員違反本法規定的，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》《中華人民共和國環境保護法》和有關法律法規的規定追究法律責任?！?但是，這一條中明確提到的兩個顯名法律文件其實并沒有涉及環境保護稅行政協作條件下相關主體責任歸屬的規定?；蛟S正因為前面的困惑，《環境保護稅法》第十四條第一款規定的“環境保護稅由稅務機關依照《中華人民共和國稅收征收管理法》和本法的有關規定征收管理” 就造成了稅務機關在環境保護稅的征管上是唯一的責任的印象。

這種看法，或許可以商榷。

生態環境主管部門的角色定位

首先，在環境保護稅的征管上強調生態環境主管部門的參與，一方面是因為稅務機關缺乏對作為環境保護稅計稅依據的排污量的判斷能力，另一方面，也是從行政權彼此尊重的角度出發，稅務機關在環境保護稅的征管過程中不需要、也不能夠對生態環境主管部門依職權作出的有關排污量的專業認定平添質疑。所以，必須讓生態環境主管部門參與到環境保護稅征管的法律關系中來，實現排污量統一且專業化的認定，這不僅可以避免執法資源的浪費，也能夠維護課稅的正當性。生態環境主管部門對排污量的認定，一般認為是行政法上的特定法律行為，即行政確認，稅務機關在此基礎上再進一步實現納稅義務的確認。那么，參與這個過程的主體，無論是稅務機關還是生態環境主管部門，在相應的法律責任上，都不應當缺席，而且需要妥善配置。

2017年11月12日，山東省臨沂市郯城縣白馬河濕地公園秋景迷人。據悉，白馬河全長50.8公里，上世紀九十年代，河兩岸企業污水直排河內，白馬河被群眾稱為“黑馬河”。2014年以來，郯城縣投資2億多元建設白馬河濕地公園。CNSphoto 供圖

其次，在環境保護稅的征管上，《環境保護稅法》對生態環境主管部門的職責有?？畹囊幎?。比如，該法第十四條第二款規定，“環境保護主管部門依照本法和有關環境保護法律法規的規定負責對污染物的監測管理”；又如，第十五條第二款規定 ，“環境保護主管部門應當將排污單位的排污許可、污染物排放數據、環境違法和受行政處罰情況等環境保護相關信息，定期交送稅務機關?！薄秾嵤l例》的第十五條、第二十條則是專條規定了生態環境主管部門的職權。這已經不是某種導向性的工作期許，而是通過稅法對協作框架下的生態環境主管部門特別進行的具體職權設定了?；蛘哒f，生態環境主管部門雖然不直接承擔環境保護稅的征收管理，但存在著基于該部法律文件而需要履行的工作職責。既然如此，從權利義務對應的角度來說，就應當存在著基于上述職責而對應的法律責任。

最后，在環境保護稅計稅依據的認定上，生態環境主管部門是種實質上的參與，這種參與甚至是稅務部門執法的前提?！董h境保護稅法》第二十條第二款規定：“稅務機關發現納稅人的納稅申報數據資料異?；蛘呒{稅人未按照規定期限辦理納稅申報的，可以提請環境保護主管部門進行復核，環境保護主管部門應當自收到稅務機關的數據資料之日起十五日內向稅務機關出具復核意見。稅務機關應當按照環境保護主管部門復核的數據資料調整納稅人的應納稅額?！薄秾嵤l例》第十九條第一款規定：“稅務機關應當依據環境保護主管部門交送的排污單位信息進行納稅人識別”；第二十一條規定：“納稅人申報的污染物排放數據與環境保護主管部門交送的相關數據不一致的，按照環境保護主管部門交送的數據確定應稅污染物的計稅依據。”這基本上沒有為稅務機關對計稅依據的獨立判斷留有余地。值得注意的是，生態環境主管部門對排污量的認定，不僅是個課稅事實認定的過程，也是個法律適用的過程，所適用的依據不僅包括《環境保護稅法》及其《實施條例》，還要跨部門適用環境保護方面的法律規定。比如根據《環境保護稅法》第十條計算排污量時，判斷納稅人安裝使用的污染物自動監測設備是否符合國家規定和監測規范，納稅人未安裝使用污染物自動監測設備時判斷監測機構出具的監測數據是否符合國家有關規定和監測規范等，都需要生態環境主管部門的法律適用。

部門間行政協作的職與責

其實，即使強調稅務機關在環境保護稅上的征管責任，也并不必然排除生態環境主管部門的責任擔當，而過于放大稅務機關的責任則不利于實現環境保護稅的立法宗旨。比較合理的安排是基于行政協作，稅務機關和生態環境主管部門各安其分，各行其職，各擔其責。真正需要思考的是，在環境保護稅征管的行政協作過程中，如何確定責任歸屬。

通過考察《環境保護稅法》及《實施條例》，可以形成一個基本的判斷：生態環境主管部門和稅務機關都參與了計稅依據的認定，兩者的分工是：生態環境主管部門基于職權和專業能力負責確認應稅污染物的有無和多少（即排污量），稅務部門則在此基礎上進一步對排污者應納的環境保護稅額進行確認。雖然是由稅務機關完成最終認定，但這種認定是以對生態環境主管部門交送的信息資料進行形式審查來實現的，并不直接介入排污量的實質判斷。這和《行政許可法》上設置形式審查和實質審查的二元格局類似，但功能有出入。行政許可過程中，形式審查的功能在于決定許可申請是否受理，實質審查則決定是否授予許可。所以，從事實質審查的決定部門往往是行政許可決定最終的責任承擔者，但這并不排除形式審查部門對于是否受理決定的法律責任。只是行政許可法調整的是依申請行政行為，而且在行政許可的辦理過程中，承擔形式審查和實質審查的，往往是一個部門內部的不同機構，所涉及的是內部責任的分擔和追究，讓我們很容易忽視它可能在行政協作責任分擔問題上帶來的啟發。

此外，課稅事實的認定是證據法上的范疇，它也提供了一個思考這個問題的視角。事實上，在以往的稅收征管實踐中，答案也并不缺席。2012年1月1日施行的《車船稅法》中，作為計稅依據之一的發動機汽缸容量（排氣量）就是個典型的環保題材。在實踐中，稅務機關從來就沒有試圖對此進行獨立的判斷，而是根據有關部門確認的數據徑行認定。其它諸如核定載客人數、整備質量、凈噸位等作為計稅依據的車船稅課稅事實都是如此。這種情況并非孤例，而是普遍存在。這是因為稅務機關的基本定位是國家公課（當前稅務機關對稅、費、基金等不同公共課征都有征管職責）的征管機關，識別判斷各類公共課征的計征依據只是實現其職能的手段，這需要借助整個國家治理系統。在社會分工日趨細化和專業的背景下，不可能也沒必要從形式到實質全面把握計稅依據的確認，而是要充分利用具備各類專業能力和法律資格的社會組織達成自己的行政目標。對于其他政府職能部門或者社會中介能夠進行有效認定的課稅事實，稅務機關完全可以基于形式上的審查完成計稅依據的有效認定。這并不構成理論上的突兀，也不會引發稅收執法過程中的風險。證據法對此有個專門的提法，叫行政認知，即對于經有權機關認定的事實，行政機關在執法過程中不需要調查取證，而是徑行認定。

2018年1月16日，總投資20億元的大型現代化礦山——安徽銅冠（廬江）礦業有限公司正在興建中，預計今年6月正式投產。該礦采用先進的工藝技術，選擇無軌化、液壓化、節能化、自動化的采礦設備及大型、高效、低耗、少污染的選礦設備，注重節能減排，環境保護，努力構建現代化綠色礦山。CNSphoto 供圖

綜上所述，我們可以做一個梳理：在環境保護稅的征管過程中，稅務機關和生態環境主管部門都作為主體參與了稅收執法，其中生態環境主管部門負責計稅依據的實質判斷，稅務機關對生態環境主管部門認定的排污量進行形式審查，并基于行政認知徑行課稅。生態環境主管部門的實質判斷意味著需要對污染行為的有無和排污量的多少負責，稅務部門的形式審查責任則在于納稅人的申報形式是否符合要求以及與生態環境主管部門交送的數據是否一致。由于這種協作關系在其他稅種的征管過程中已經存在，責任條款的缺失或許不能認為是《環境保護稅法》及《實施條例》的遺憾。當然，形式審查和實質審查的邊界，可能并不穩固，在發生征納雙方的爭議時，也不好判斷。如果發生行政爭議，對復議機關和行政訴訟中被告的確定，可以存在多種方案。生態環境主管部門對數據信息的交送行為，是一種具備可訴性的行政確認行為，還是不可訴的法律事實？如何協調生態環境主管部門根據同樣的數據信息所進行環境執法的關系？這些都可以進一步探討。另外，生態環境主管部門交送的排污信息由于技術條件和認定程序等方面的原因，其精確性和客觀性相較于前面提到的發動機汽缸容量等計稅依據的判斷存在一定的出入，這對環境保護稅征管過程中協作各方具體的職責設置也會產生相應的影響。這些問題都有待于實踐的展開而逐步發現和解決。