秦漢南北朝時期財務管理思想

【摘要】：秦漢南北朝時期的工商業是密切相關、相互促進的，秦漢時期的工業比春秋戰國時期有了很大的進步，財務管理思想漸成體系。

【關鍵詞】：度量衡；定額管理；利率

秦漢南北朝時期工商業迅速發展。冶鐵與煮鹽在戰國末期已經帶有商品生產的性質，直至漢代實施官府專營以前，民間的鹽鐵工業已經發展的頗為壯大。特別是西漢時期“用貧求富，農不如工，工不如商，刺繡文不如倚市門”商業盈利的誘惑使許多人“棄本逐末”，即棄農經商。這些都促進了財務管理思想的發展。

一、度量衡思想

度量衡是會計計量的基礎和依據，也是財務管理的基礎。依據《漢書·律歷志》的記載，漢朝的長度單位有分、寸、尺、丈、引等；容量單位有龠、合、升、斗、斛等，二龠為合，合上為升，斗和斛為十進制；重量單位有銖、兩、斤、鈞、石等。秦漢時期的度量衡的制造是由大司農負責、市長在實際交易中鑒定和管理?！按笏巨r以戊寅詔書，秋分之日，同度量，均衡石，桷斗桶，正權槩。特更為諸州作銅斗斛稱尺，依黃鐘律歷，九章算術，以均長短、輕重、大小，用齊七政，令海內都同。光和二年（公元一七九年）閏月廿三日，大司農曹炈、丞右游于宮，右倉曹掾朱音、史韓鴻造。” “京兆尹閻興，召第五倫署督鑄掾，領長安市，平銓衡，正斗斛。其后小民爭訟，輒云第五倫掾平市，無奸枉欺詐之巧。”在中國古代漫長封建社會的演變中，由于自然經濟始終占據主導地位，古典商品經濟雖然也有所發展，但在自然經濟的條件下，人們常用的是產量、重量和品種等實物概念，價值、成本和價格等并不重要。

貨幣計量是現代會計計量的基礎和前提，而在古代由于西漢初期實行“私鑄”，造成幣制的混亂，這給財務管理也造成一定的沖擊。西漢時期，由高后（呂雉）二年（公元前186年）到武帝元鼎四年（公元前113年），錢制變革了九次。王莽執政時期，幣制就改革了幾次。在“五銖錢”制度確立以前，由于法定的實際貨幣的重量在面值重量以下，因而，很多人就“私鑄”錢幣，從中牟利。

官府企業是封建政府的附屬機構，官府企業的管理是由行政機構來負責。例如西漢時期的紡織業是由“東西織室”來管理的。每年的經費由財政負擔?！度o黃圖》中記載“織室在未央宮，又有東西織室，織作文繡效廟之服，有令史，屬少府?！薄稘h書》卷十九上《百官公卿表上》也記載有“少府……屬官有……東織、西織……令丞?！ǔ傻郏┖悠皆辏ü?8年）省東織，更名西織為織室?！惫俑髽I的費用往往耗資巨大，“三工官，費五千萬，東西織室亦然。”封建官府的產品與封建統治者的個人需要密切相關，在產品的制造上往往只追求產品的美觀和性能，對所花費的錢財往往在所不惜。官僚制本身的弊端就會使官府企業人浮于事、生產效率低下、財務管理混亂。

二、定額管理思想

秦漢時期定額管理思想適用于官府機構及官府企業，是封建經濟體制下，財務管理的出發點。在秦朝建立初期，定額管理思想已經存在，如在云夢秦簡中“工人程”的規定就是對官府企業生產定額的規定，“隸臣下吏、城旦與工從事者冬作、為矢程，賦之三日而當夏二日”就是對冬夏勞作的規定，“矢程”的意思是放寬標準，定額有放松的標準。在不同的時間及不同的性別方面生產定額都有相應的規定，“冗隸妾（作雜活的女奴）二人當工一

人”“小隸妾可使者五人當工一人”“新工初工事，一歲半紅（工）”新工匠開始工作時，第一年要達到定額的一半，刺繡的工作“女子一人當男子一人”。這些細致的規定，有利于封建統治者對工人進行管理?？诩Z供應標準與其從事的工作定額相關聯，官府企業的工匠“隸臣月禾二石，隸妾一石半”，小隸妾“月禾一石二斗半升；未能作者，月禾一石”，對于小的限定是以身高為依據的，男性“高不盈六尺五寸”大約相當于1.5米，是為小，女性“高不盈六尺二寸”大約相當于1.4米，是為小。在勞作比較繁忙時，為了提高工人的勞動積極性，封建官府也會增加口糧的供給。“隸臣田者，以二月月稟二石半石，到九月盡而止其半石”，從事農業勞動的工人，在繁忙的2-9月，會增加供給半石糧食。刑徒的勞動定額是以筑墻為標準，相當于筑墻的工作早飯半斗，晚飯三分之一斗。不僅在實際工作之有定額管理，在農業生產方面“種：稻、麻畝用二斗大半斗，禾、麥畝一斗”的規定也表明定額管理的廣泛性。

三、存貨管理思想

存貨管理思想包括倉庫管理條例和定期盤點制度。如《倉律》規定“入禾侖，萬石一積而比黎之為戶?？h嗇夫若丞及倉，鄉相雜以印之……”“谷物入倉，以一萬石為一積而隔以荊巴，設置倉門。由縣嗇夫或丞和倉、鄉主管人員共同封……”，可見《倉律》的規定，在貨物入庫時，必須有嗇夫等相關人員在場，才能封印。這種思想與現代會計中倉庫交接時管理是何其相似，以防止在進庫環節發生舞弊行為是中國古代會計中早就存在的思想?！皢莘颉痹谵k理交接手續時，還要對庫存財物重新進行核對。財物出倉庫時，如果不是財物的原接收人員，還必須“令度之，度之當堤（題）令出之”。意思是說，倉庫保管員在財物出庫時，對出庫財物要重新稱量，與賬簿和標簽上的記錄相符合，才允許出庫，否則要追究保管員的責任。在倉庫的日常業務中，發生財物缺少時，出倉者要賠償，長余時，要按照實際數字登記入賬。對于官府用的物品，必須有明顯的刻記。

倉庫盤點制度有定期盤點和交接盤點。定期盤點一般是在年終，《效律》中規定“終歲而為出凡曰：‘某廥出禾若干石，其余禾若干石”意思是說，在年終會計報告以前，應該上報存貨的發出數和節余數。“其少，欲一縣之，可也”，意思是說，如果余額較少，在盤點時應該全部稱量。交接盤點是在倉庫管理員更換時進行的，《效律》規定“倉嗇夫及佐史，其有免去者，新倉嗇夫，新佐、史主廥者必以廥籍度之”，具體方法是“縣嗇夫令人復度及雜出之”，復度是重新稱量的意思，雜出是共同出倉的意思。

與此相配套，對存貨管理員的工作，還定期考評，以鼓勵先進，鞭策落后?！稁仿伞芬幎ā耙运脑?、七月、十月、正月臚田牛。卒歲，以正月大課之。最，賜田嗇夫壺酒束脯，為皂者除一更，賜牛長日三旬，殿者，錊田嗇夫，罰冗皂者二月”。

從以上對存貨管理的思想來看，財務管理思想作為會計思想的重要組成部分，其產生的社會政治經濟環境都打上了維護產權的安全與完整的烙印。一種產權關系能夠存在，其本身就是由包括會計思想在內的一系列思想制度的支持。在中國古代封建社會經濟制度剛剛建立的初期，通過對包括財務管理在內的會計方面的制度化的建設，有助于封建統治者維護產權主體的利益。

四、利率管理思想

財務管理的基本觀念是利率思想，漢代的利率是中國古代利率最低的時期，利率不僅反映了當時企業經營的普遍利潤率，而且從側面反映出當時封建政府的借貸思想?！妒酚洝へ浿沉袀鳌酚涊d“庶民農工商賈，率亦歲萬息二千，戶百萬之家則二十萬……此其人民千戶候等，……子貸金錢千貫，節駔會，貪賈五之，此亦比千乘之家，其大率也。他雜業不中什二，則非吾財也。”“什二”相當于年利息率是20%，鄭玄在對《周禮·地官·泉府》作注解時計算了王莽時期的利息率“貸萬泉者，則期出息五百，王莽時民貸以治產業者，但計贏所得受息，無過歲什一”，依據《漢書·王莽傳》的記載，王莽執政時期又“賒貸與民，收息百月三”，可見，此時的年利率是22%，與秦漢以后的利率相比，遠遠低于唐朝法定的高利貸的月利率40%-70%（年利率相當于480%-840%）。這是漢朝為維護封建統治，發展商品交換活動的一種切實有效的措施。適當的利率有利于維護充足的商業資本，《漢書·王子候表》“旁光候殷……坐貸子錢家不占租，取息過律，免。”，說明漢朝政府對利率的規定還是比較嚴格，漢成帝甚至一度下令“禁絕息貸”。封建政府的這種思想對于維護商品交換活動的正常秩序，防止商品交易活動的風險性都具有良好的規避作用。

五、財務管理的形式

工業與商業的密切結合與秦漢封建統治者的引導政策是密不可分的。如漢朝京師長安的東西兩市，是商業區和工業區的混合地。對于自產自銷的企業，財務管理的形式也是比較單一，商業活動無需進貨等中間環節，因而商業是秦漢時期盈利最多的商業部門。漢代的工業除了冶鐵、煮鹽、釀酒和陶器外，其余都帶有明顯的自給自足的性質，其財務管理的形式也十分簡單。例如在漢武帝實行鹽鐵專賣以前，西漢制鹽的財務管理有三種形式，第一，包商制，封建政府對實行煮鹽的商戶頒發執照，然后煮鹽的商戶自產自銷；如《史記》卷129《貨殖列傳》中記載的程鄭、宛孔氏、郭縱、蜀卓氏的經營模式，這種企業的財務管理的環節較為單一；第二，王國自辦制，即由封建王國自己設置鹽官進行經營管理，如《漢書》卷三十五《吳王濞傳》記載的“東煮海水為鹽，以故無賦，國用饒足?！边@是實行分封制下的管理模式；第三，官府經營制，漢武帝元狩四年（公元119年），御史大夫張湯建議鹽鐵專賣，即由官府煮鹽，再由官府自行銷售，如新莽時期，令縣官售鹽。其財務管理的環節包括產、運、銷三個過程，生產環節官府雇民煮鹽；運輸環節雇民運輸；銷售環節設置鹽吏，坐列市肆。漢朝政府在漢初設置“大農”管理鹽鐵，“大農”下設置兩丞，一丞掌管鹽政，一丞掌管鐵政?！稘h書》卷19上《百官公卿表上》記載，武帝太初元年（公元前104年），改大農令為大司農。東漢時期，鹽鐵不再屬于中央管理，“郡國鹽官，本屬司農，中興皆屬郡縣；凡郡縣出鹽多者，設置鹽官，主管鹽稅，隨事務繁簡，置令長及丞，秩次皆如縣令”[98]曹魏時期，重新將鹽鐵置于封建中央政府的控制之下，同時，為了滿足皇室和官府對奢侈品的需求，又恢復了宮廷作坊生產。在生產管理方面，為了保證官府工業有充足的原料來源，不僅要求相關的上下游企業的配合，而且采取“和市”的方式對民間企業的產品進行定期購買。

六、成本定價思想、利潤分配思想和折舊思想

《漢書·食貨志》記載，公元9年，王莽批準一項有關成本定額計算的法令。其內容是：“一釀用粗米二斛、曲一斛，得成酒六斛六斗。各以其市月朔米曲三斛，并計其賈（價）而叁分之，以其一為酒一斛之平?！保囊馑际钦f：用粗米二斛和米曲一斛釀酒，可得出六斛六斗的酒。這些材料三分之一在每月初的市價，既是一斛酒的銷售價格。這與現代產品定價的思想基本一致，現代產品成本的定價公式：單位產品售價=單位產品成本×（1+加成率），其基本思想依據仍然是產品的成本，這與秦漢時期以成本為基礎的定價思想是相同的。按照哈耶克的自發秩序理論，“自發秩序并不為預先決定的目標服務，因為它不是深思熟慮的結果。自發秩序（通常）對行為人是有用的，因為它使人們間的交互作用規則化。”[99]可見，會計思想的演化也是如此，也許，計算成本的會計人員只是為了“有用”的目的，才應用以成本為基礎定價，但行為規則的變遷需要一個漫長的選擇過程，會計思想零星的閃光點不一定成為會計人員長期執行的制度。按照這種思想來計算酒的售價應該是：一斛酒售價=單位產品成本×（1/3）?！稘h書·食貨志》還記載“除米曲本賈，計其利而什分之。以其七入官，其三及糟酨灰炭給工器薪樵之費”，它的意思是：產品售價扣除成本后，既是酒的利潤，把利潤的70%上交給國家，利潤的30%支付燃料、器具和工人的工資。由此可見，秦漢時期的利潤分配是兩部分，用公式表示：利潤=產品銷售收入-產品成本；上交利潤=70%×利潤；自留利潤=30%×利潤；其上交利潤的絕大部分顯示了企業財務管理的思想依然是行政官僚體制的管理方法。這與先秦時期的“量其重，計其贏，民得其七，君得其三”的利潤分配思想，有著明顯的不同。由于民間企業的產權是屬于個人，官府企業的產權屬于封建統治者。因而封建政府對不同企業的利潤要求也不一樣。

作者簡介：韓東京（1973- ）會計學教授，博士后，主要從事會計思想研究。