“一帶一路”背景下國有企業境外資產內部審計研究

孫家棚

摘要：我國綜合經濟實力不斷增強，國有企業對外直接投資也逐漸發展，已經成為我國“走出去”戰略的中堅力量。然而，國有企業境外經營頻繁暴露出各種問題，例如國有資產大量流失，反映出我國國有企業對境外資產的監管存在盲區，內部控制整體框架存在不足，導致企業經營受內部人控制的現象較為嚴重。在系統梳理境外投資與內部審計相關理論的基礎上，分析目前國有企業境外投資的現狀和面，臨的風險，剖析投資失敗原因，結合最新國務院機構改革方案，對“一帶一路”戰略背景下國有企業境外資產內部審計新模式的構建提出有效建議。

關鍵詞：“一帶一路”戰略；境外投資；內部審計，協同監管

一、引言

2013年，中國政府相繼提出了共建“新絲綢之路經濟帶”和“21世紀海上絲綢之路”戰略，簡稱“一帶一路”戰略，該戰略倡導“開放”、“利益”、“命運”和“責任”四大共同體理念。“一帶一路”戰略的思維和理念引起了國內外的高度關注和強烈共鳴。2015年，國務院發布了《推動共建絲綢之路經濟帶和21世紀海上絲綢之路的愿景與行動》，為“一帶一路”戰略的進一步深入和完善指明了方向，并作出了更具體的規定和說明，指引國內企業科學決策、理性投資，更好地落實“走出去”戰略。“一帶一路”戰略的實施，對我國現代化建設和實現中華民族偉大復興的中國夢具有強烈的推動作用。

根據國家統計局公布的數據，我國2017年全年對外直接投資額（不含銀行、證券、保險）為8108億元，按美元計價為1201億美元，其中，對“一帶一路”沿線國家直接投資額高達144億美元，對外投資規模巨大，且逐年攀升。然而，“一帶一路”沿線國家的宗教、民族等方面差異較大，政治、經濟和文化也不同于我國境內，有的沿線國家甚至地處政治敏感區、生態環境脆弱區，經營風險較高，導致我國對外投資始終伴隨著諸多風險，國有資產境外投資面臨著重大安全隱患。另外，由于歷史原因，我國國有企業境外投資起步晚、底子薄，缺少經驗，不能準確識別和管控風險，事前預防和快速反應的能力有待進一步提高。有些國有企業在境外投資的失敗中付出了巨額學費。例如，截至2012年底，中國兵器裝備集團公司在境外投資成立的海外公司中已有5家停業，累計虧損1.38億元，中國航天科技集團公司所屬部分境外企業累計虧損額達到1.42億元。因而，在國有企業境外投資中，應該以實現國有資產的保值增值、安全完整為主要目標，進而如何實現這一目標自然成為國有資產監管的重點和難點。

在促進境外國有資產保值增值方面，內部審計比國家審計和社會中介審計更具有優越性。第一，內部審計具備“地利”和“人和”的優勢，熟悉企業經營情況和企業文化背景，最貼近企業管理，因此更容易發現管理上的缺陷和問題，進而有針對性地進行監管，內部審計的事前預防作用更加突出；第二，內部審計人員能隨時掌握企業大量內部信息，降低審計成本；第三，經過內部審計部門的專項調查、專業分析和綜合考慮后，能夠提出可行性更強的處理建議和意見，從根本上改善對境外資產的管理。但在實務中，由于我國“走出去”戰略實施時間不長，內部審計在應對境外投資風險方面的優越f生并未體現出來，需要作出一些變革以適應經營環境的變化。

本文將結合最新國務院機構改革方案，聚焦國家國際發展合作署和國家監察委的組織架構與職能，為構建國有企業境外投資內部審計新模式提出一些有效建議，優化內部審計工作機制，加強協同監管效應，為落實“一帶一路”戰略保駕護航，維護國家經濟安全。

二、文獻綜述

國外鮮有學者研究與中國國有企業境外投資相關的風險，但國內的相關研究較多。林忠華（2016）提出，相比較境內投資，由于境外投資的相關制度不完善、業務國家化程度高和境外監管環境復雜，導致風險更高，因此，國有企業境外投資業務需要特殊監管。齊曉凡，丁新舉（2017）認為，“一帶一路”區域是政治沖突頻發、全球主要政治力量角逐的地帶，導致國有企業開展海外投資面臨的各種風險與日俱增，需要高層提供應對策略以降低國有資產流失的風險。由此可見，有效管控國有企業境外資產的風險自然成為焦點。

西方發達國家關于內部審計的思想理念與實踐發展都較為成熟，但大多是研究大型跨國公司如何利用內部審計降低境外經營的風險。Jie Liu（2012）通過分析研究，發現公司在跨國經營過程中遇到的風險和挑戰正在隨著技術和社會的發展而增加，要想在國際業務中取得成功，公司必須構建適合其組織架構、業務類型和發展戰略的內部審計組織體系，以及時監控、抵御這種國際經營風險，更好地對風險進行評價和應對。至于內部審計方法，西方國家的研究也處于世界前列的地位，在風險導向內部審計研究方面取得了比較豐富的成果。早在1997年，David McNamee就提出了風險導向內部審計概念，并提出觀點：為了使管理層在企業日常經營過程中，更加關注風險、更加重視為降低風險所需要的風險管理活動，必須將風險意識貫穿于內部審計全過程翻。緊接著，R L Ratliff等人于1999年對David McNamee的研究進行了驗證和補充，得出結論：風險導向內部審計應該以風險為中心，專門圍繞風險展開審計工作，風險是審計范圍、審計方法的主要決定因素。Rachel（2015）對風險導向型內部控制審計進行了進一步研究，在驗證風險導向型內部控制審計能有效減弱甚至化解風險的基礎上，提出了新的觀點：風險導向型內部控制審計能夠提高企業資源效益，具有內部增值的功能，最后還發現了目前的內部審計在實務中的缺陷與不足，認為其防范風險的功能還未發揮到最佳狀態，內部增值功能也未達到應有的效果，最后得出結論：內部審計組織體系仍然需要得到改進和完善。關于內部審計的功能，也有不少學者研究，其中比較具有代表性的觀點如下：第一，內部審計可以為企業的風險管理提供建議，作為管理層決策的依據。通過對風險管理的兩個方面一“有效性”和“適當性”進行評價，幫助跨國企業集團實現對境外分支機構的風險管理目標（Hyland et al.，2003）；第二，內部審計能支持和提升企業的全面風險管理意識和水平，能發現審計委員會不能發現的問題，延伸和拓展了審計委員會的職能，相當于審計委員會的“眼睛”和“耳朵”（Steven Singer（2009）。

相比較西方國家。我國關于內部審計的思想理念與實踐發展還比較滯后，但近年來，隨著我國內部審計逐漸規范發展和步入轉型升級階段，對內部審計的研究也取得了巨大進步和突破。王光遠（2004）首先研究了內部審計的核心任務，提出觀點：內部審計應該有效地管控企業風險。其次，認為內部審計的主體，即內部審計工作人員應該對風險時刻保持高度關注，這種關注不僅包括對結果的評價，更要注重對企業可能面臨的風險進行事前預測、事中控制和持續監督。隨著經濟全球化步伐的加快和企業跨國經營的普遍化，胡靜波等（2012）開始基于國際化經營的視角，對內部審計進行研究，并提出觀點：跨國企業境外經營面臨的環境更加錯綜復雜和變化多端，增加風險種類，甚至會經常遇到沒有接觸過的風險，內部審計參與風險管理的客觀必要性因此得到了大幅提高。隨后，學者們開始比較內部審計、國家審計和社會中介審計三者中哪一種監督方式更有利于國有企業的境外經營。例如，2014年，王克玉通過研究內部審計、國家審計和社會中介審計的特點和聯系，發現內部審計在審計監督境外資產方面更具有優越性。2015年，施宏、郭麗燕等人主要研究了內部審計、國家審計和社會中介審計應該如何協調、如何互為補充才能更好地監督境外資產，并提出了“三位一體”審計監督體系：以內部審計為基礎、以社會中介審計為推動力、以國家審計為關鍵，這一審計體系為國有企業境外資產的監管構筑了“新思維”。隨著國家“一帶一路”戰略的提出和逐步落實，大量國有企業開始實施“走出去”戰略，但由于多種原因，國有企業境外資產流失現象嚴重，學者們就開始研究如何提高對國有企業境外經營的監管，有效遏制國有資產流失。2017年，張慧琴，楊瑚從防范國有資產流失的角度出發，對國有企業境外資產內部審計方法進行了分析，考慮了國際投資環境更為復雜的客觀事實，提出了自己的研究結論：國有企業境外資產的內部審計應建立一個戰略體系，以防范國有資產流失為目標，以風險管理為導向，集總體發展戰略、組織戰略和運作戰略為一體。另一方面，由于2016年以來，中央積極部署國家監察體制改革，并已開展改革試點，部分學者開始研究國家監察體制改革對國家審計的影響。王彪華（2017）認為，國家審計應該積極適應監察體制改革，調整國家審計頂層設計，與國家監察機構發揮協同作用。葉陳云，葉陳剛（2018）通過研究提出了國家監察委應嵌入國家審計職能的構想、落實路徑與對策。但是，還未出現學者研究國家監察委的出現對國有企業境外資產內部審計機制改革的推動作用。

綜上所述，國外對內部審計的研究起步較早，且更具有前瞻性，研究的視角和方法較為豐富，更注重內部審計戰略性風險思維的運用，關注系統性、整體化的研究視角，但由于國家體制的原因，很少有學者研究與國有企業境外資產相關的內部審計。國內對內部審計的研究比較落后，我國現代內部審計經歷了恢復重建（1983—1987）、螺旋前進（1988—2002）、規范發展（2003—2008）和轉型升級（2008—）四個階段，至今還沒有《內部審計法》，與內部審計相關的規章制度層次較低。但是，國內學者近年來在內部審計的研究方面取得了較大進步和突破，特別是對風險導向型內部審計的研究，其研究范圍已經涉及戰略體系層面的探索。但是，國內外研究共同的不足是大多數相關領域的學者更多的是將研究重點放在了諸如內部審計參與企業風險管控的充分必要性等理論的研究上，對內部審計在境外投資中的運行模式、現狀和面臨的挑戰等方面少有更細致、具體的探討研究。但是隨著國家“一帶一路”戰略的進一步發展，內部審計在促進境外國有資產保值增值的優勢必然會被越來越多的學者研究。更為重要的是，2018年3月的“全國人民代表大會”和“中國人民政治協商會議”對國務院機構進行了重大調整，國家國際發展合作署、國家監察委等部門應運而生，此次國務院機構改革方案突破了歷史的局限性，為提高國有企業境外資產監管效率和遏制境外國有資產的流失提供了全新的解決思路。

三、國有企業境外資產監管現狀及面臨的風險

（一）國有企業境外產監管現狀

首先，國有企業上級管理部門監管比較混亂。對絕大多數國有企業來說，并沒有明確的主要負責部門對境外資產進行管理，“多頭政策”和“多頭監管”導致境內外相關部門協調不通暢，導致監管工作難以深入開展。

其次，國有企業境內母公司對境外分支機構領導不力、監管不到位，以及境內母公司或境外分支機構自身內部缺乏有效的管理制度。國有企業對境外資產的監管能力本質上是境內母公司和境外分支機構的內部控制能力問題，內部控制整體框架理論為境外資產的監管問題提供了一個系統的分析工具。對境內企業內部控制的研究已經很深入，這里只針對境外分支機構的內部控制進行分析。表1對國有企業境外分支機構目前的內部控制框架五要素進行了現狀描述與缺陷分析。

（二）國有企業境外資產面臨的風險

與境內生產經營相比，國有企業境外投資將會面臨更高的風險水平和更多的風險種類，原因主要體現為以下三個方面：第一，相關管理制度不完善，尚未形成科學有效的管理理念。我國國有企業的境外投資大多處于探索階段，摸石頭過河，境外分支機構的內部控制整體框架、全面風險管理理念、治理模式和人員配備方面都未能達到境內企業的水準；第二，境外投資業務的國際化程度高，會面臨各種差異和利益沖突，導致風險急劇攀升。境外投資的相關人員、資金和設備在國境之外，將會面臨大量的不可控風險；第三，不確定性因素多、監管環境復雜，無法準確估計相關政策是否具有長期性和穩定性。境內企業進行境外投資，必須設立境外分支機構，并在東道國相關機構進行注冊，即便是采取中外合資的經營模式，也會受到境外相關機構的監管，在外匯、稅收和資本流動方面受到一定的限制。

總體上看，“一帶一路”戰略下國有企業境外投資風險來源于外部環境和自身管理兩大方面，可劃分為政治風險、安全風險、法律風險和經營風險四種主要類型，具體來說，主要包括決策失誤造成的風險、利益尋租造成的風險、境外資產“私人化”造成的風險、惡性競爭導致的風險、政治與社會動亂造成的風險以及境外企業違規從事金融投機造成的風險，如表2所示。

四、對構建國有企業境外資產內部審計新模式的建議

內部審計的概念和方法不斷發展變化，從誕生起經歷了財務審計、經營審計、管理審計三個階段，目前以風險為導向的管理審計是內部審計最主流的形式。然而，我國的內部審計制度起步較晚，其協助監管國有企業境外經營和提升境外國有資產價值的功能還未充分發揮出來，國有企業境外資產內部審計的模式急需改善。

（一）提高國有企業內部審計的獨立性和組織權威性

目前，國有企業內部審計機構缺乏獨立性和權威性，特別是地方國有企業。內部審計部門普遍存在“人少事多”、審計力量嚴重不足、審計工作易受高層管理人員干擾等問題。另外，國有企業內部審計人員均處于企業組織內部，他們的考核晉升、工資福利和后續教育等切身利益受到國有企業高級管理層的控制，難以擔當全面監督的責任。

今年的十三屆全國人大一次會議審議通過了國務院機構改革方案，其中兩大亮點就是監察委和國際發展合作署的設立。國有企業應該乘這次機構改革之東風，調整與境外資產相關的內部審計組織機構和運作模式，推動內部審計頂層設計，提高其獨立性和權威性。

首先，可以利用國際發展合作署的設立解決國有企業境外投資“多頭政策、多頭監管”的問題。當前實行的境外國有資產監管體制會導致制度重復、監管標準不一致等現象，而且會增加不必要的監管成本，使得本就非常稀缺的審計資源更加緊張。但是，隨著國際發展合作署的成立，將會更好地服務國家“一帶一路”戰略的實施。以往的大部制改革，更多是在計劃經濟轉型市場經濟的探索中，為應對內部變化所作出的反應，如今更多是以國際視角處理中國的發展問題。所以，建議由國際發展合作署直接監管國有企業的境外投資，充當“一帶一路”建設的“總調度室”角色，如圖1所示。第一，凡是準備新增境外投資的國有企業，必須向國際發展合作署提出申請、提交材料；第二，由財政部、商務部、國資委、發改委和外匯管理局共同成立國有企業境外投資審核委員會，且作為常設機構；第三，國際發展合作署整理材料并經形式審查合格后，提交至國有企業境外投資審核委員會審核，委員會進行審核時，可以通知與管理層沒有關聯的非執行董事和專家列席會議，審核通過后由國際發展合作署給予立項。第四，由國有企業境外投資監管委員會制定相關規章制度，再統一由國家國際發展合作署對外公布，這樣就能解決目前混亂的國有企業境外資產法規制定權問題。當然，這套機制只適用于國有企業進行境外投資，境內業務仍然由國有企業原內審機構負責，非國有企業的資產不是全民所有，亦無需適用這套機制。

其次，可以利用監察委的設立解決國有企業境外投資內部審計獨立性和權威性不足的問題。根據此次國務院機構改革方案的具體規定，國家監察委由人大產生，各級檢查委員會由本級人民代表大會產生，監察委員會對本級人民代表大會及其常務委員會和上級監察委員會負責，并接受監督。值得借鑒的是，國家監察委獨立行使職權，不受其他國家機關的干涉，獨立于行政系統，獨立開展檢查工作。所以，建議在有境外資產的國有企業設立監察委員會，與內部審計部門或紀檢部門合署辦公，專職負責所在企業的境外資產內部審計工作，并且與紀檢部門合作監督負責境外業務的領導干部。如圖2所示，一方面，監察委員與內部審計人員協作，對境外投資項目進行跟蹤管理、專項評估，負責境外資產相關資料的收集、整理和歸檔；另一方面，監察委員與紀檢部門協作，專門負責對管理境外資產的領導進行經濟責任審計和黨風黨紀監督。監察委員由該國有企業監管部門所屬政府的監察委員會委派、領導和監督。在國有企業境外資產方面實行內部審計委派制，是完善企業治理機制的有效途徑。能夠提高內部審計監督的力度，是發揮內部審計“免疫系統”功能的重要保證。同樣的，出于成本效益的考慮，非國有企業和沒有境外資產的國有企業無需采取這種模式。

（二）促進國有企業內部審計轉型

2008年4月，劉家義審計長指出“內部審計定位應該是強管理、防風險、促發展”，這是對我國內部審計職能在經濟新常態時期的重新定位，也與國際內部審計的發展方向不謀而合，為我國內部審計轉型發展指明了正確方向。內部審計的發展和職能權限必須堅持“以管理需求為導向，以增加價值為目的”這一基本原則，這一原則既是內部審計的立足之本、改革途徑，也是內部審計不斷完善的內在動力，可以有效推動內部審計從“外科醫生”向“保健醫生”轉變。

國有企業內部審計部門在開展工作時，需要加強與其他內外機構的溝通和聯動，實現內部審計協同效應，提升內部審計增值功能。通過協同工作，發揮內部審計的優勢，全面掌握企業的經營情況；利用內部評價機制，提高風險管理水平，促進審計活動的開展，提高內部審計增值功能。第一，要重視國有企業的財務報表，開展相應的審計工作，尤其是社會審計工作；第二，在國有企業內部開展審計過程中，應該與相關的紀檢部門、監察部門進行良好的配合，能夠及時地共享信息，保證取得良好的審計效果；第三，對于內部審計發現的問題及時告知社會審計部門，以及政府審計機關等，以有效的協同方式，更有針對性地進行調查；第四，內部審計部門應該提出相應的整改意見，保證審計建議是可行的，充分利用審計結果，促進企業價值增值。

（三）實現內部審計全覆蓋

眾所周知，互聯網和云計算技術的應用越來越廣泛，大數據時代已經來臨，企業在生產經營和日常管理中的信息化水平日新月異，海量的數據必然會導致治理模式產生變革，內部審計工作自然也會迎來前所未有的挑戰。如何適應新常態，推動內部審計全覆蓋自然成為國有企業面對的一項難題。國有企業應采取措施，驅動內部審計方法轉型，確保內部審計充分發揮其完善公司治理的職能。

第一，要形成和完善大數據環境下內部審計全覆蓋的理論框架，從宏觀理念、數據分析技術和組織模式三個角度出發，構建能有效提升內部審計全覆蓋能力的模型，如圖3所示。

圖3：內部審計全覆蓋模型

資料來源：沈琦敏.新常態下內部審計全覆蓋研究——基于大數據應用視角[J].財會通訊，2017（16）.

第二，要構建大數據環境下國有企業境外資產內部審計全覆蓋的內容框架。將對資本的監管作為主線，對管理、使用國有資產的境內母公司和境外分支機構實現內部審計全覆蓋，針對不同類型境外業務的特點，確立內部審計的重點領域和主要目標。

第三，建立風險導向型的全覆蓋內部審計模式，樹立服務理念，以提高管理層決策的科學性為目標，營造良好的內部審計工作環境，建立完善內部審計工作制度，建立互聯網審計程序，提高審計人員專業勝任能力。

五、結束語

國內外已有大量學者分析和研究過與國有企業相關的內部審計、國家審計和社會中介審計，但有關國有企業境外資產內部審計的研究比較少見，由于歷史的局限性，結合新時期國務院機構改革這一特殊背景，研究國家監察委和國家國際發展合作署的成立對國有企業境外資產內部審計影響的研究更是鳳毛麟角。但是，未來隨著國家監察委和國家國際發展合作署的不斷發展和實踐，其特殊職能和獨特優勢便會顯露頭角，必然引起專家學者的興趣，有關國有企業境外資產內部審計組織模式改革的研究自然會接踵而至、絡繹不絕。

本文結合了國家監察委和國家國際發展合作署的成立，對構建國有企業境外資產內部審計新模式提出了幾點建議和構想，初步描繪了境外資產內部審計的理論框架、組織結構和境外新增業務的立項流程，為今后的進一步研究奠定了基礎。但由于此次國務院機構改革方案剛剛實施，導致本文對某些問題未能進一步細化研究。例如本文提出成立國有企業境外投資監管委員會及其構成，但未研究其內部的組織架構、相關人員的選舉和委員會的議事規則。又如本文在結合國家監察委的成立，提出國有企業內部審計委派制時，對國有企業監察委與內部審計部門合署辦公還是與紀檢部門合署辦公并未得出結論，這些不足都為以后的研究提供了視角和方向。另外，本文借鑒了近年來國家審計提出的“審計全覆蓋”要求和相關理論研究，對國有企業境外資產內部審計也提出了“全覆蓋”構想和模型，但不夠深入，需要實務界的進一步實踐后再進行細化研究。

隨著我國國家實力的不斷增強，將會有越來越多的國有企業走出國門，進行投資。因此，相關部門應貫徹執行黨中央全面深化改革精神，積極探索國有企業境外資產內部審計的改革路徑，提升內部審計促進資產保值增值的功能，促進內部審計轉型發展，確保“一帶一路”戰略穩健、有序發展，有效遏制國有企業境外資產的流失，保護人民財產，維護國家利益。