研究開發費用加計扣除稅收優惠政策解析

趙澤明

摘 要：為激勵科技型中小企業加大研發力度，提升科技創新能力，國家稅務總局等部門發布了一系列政策文件及解讀，對科技型中小企業的資質認定條件及其稅前加計扣除政策的執行口徑進行了明確。科技型中小企業應結合自身發展狀況，統籌好科技人員、研發投入、科技成果的關系，主動參與登記與入庫。同時，關注稅收政策優惠比例及時限，留意追溯享受與年度匯算清繳規定，重視研發支出的會計管理，做好后續維護工作，在政策界限與操作規范的指導下合法依規享受相關政策帶來的實惠。

關鍵詞：科技型中小企業；研究開發費用；加計扣除；優惠政策；政策解讀

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：2095-7866 （2018） 02-068-006

工業經濟論壇 URL： http//www.iereview.com.cn DOI： 10.11970/j.issn.2095-7866.2018.02.009

Abstract： Departments including State Administration of Taxation have issued a series of policy documents and interpretations for medium and small enterprises of scientific and technology， which certain their qualification condition and executive specification of extra deduction tax policies， as to encourage them to increase the R&D strength and enhance the ability of scientific and technological innovation. Medium and small enterprises of scientific and technology should consider their own development status into account， schematize the relationship between scientific and technological personnel， R&D investment and scientific and technological achievements， and take the initiative to participate in the registration and storage. Meanwhile， the proportion of tax deduction policy and corresponding time limit should be paid attention to， provisions of retroactive enjoyment and annual settlement should be cared， importance of accounting management of R&D expenditure should be attached， and follow-up maintenance work should be settled. The enjoyment of the benefits of relevant policies should be of legal compliance and under the guidance of policy boundaries and operation paradigms.

Key words： Medium and Small Enterprises of Science and Technology； R&D Expenses； Extra Deduction； Deduction Policy； Policy Interpretation

引言

為貫徹落實《國家創新驅動發展戰略綱要》，推進大眾創業、萬眾創新，進一步鼓勵和引導企業加大研發投入、提升科技創新能力，2015年，財政部、國家稅務總局、科技部（以下簡稱三部門）聯合發布了《關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱119號文件）[1]，從企業所得稅政策上對研究開發費用給予了優惠。2017年5月，為進一步激勵中小企業加大研發力度，三部門又聯合發布了《關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知》（財稅〔2017〕34號，以下簡稱34號文件）[2]，對提高科技型中小企業開展研發活動時實際發生的研究開發費用稅前加計扣除比例進行了更大幅度的提高。與此同時，三部門還發布了《關于印發<科技型中小企業評價辦法>的通知》（國科發政〔2017〕115號，以下簡稱115號文件）[3]，對科技型中小企業的具體評價指標、申報流程以及后續監管措施進行了明確。科技型中小企業有必要知悉相關文件精神，按照一定的規范對研究開發費用進行操作，以更好地享受國家政策帶來的實惠。

一、科技型中小企業的界定與認定

（一）界定

115號文件將科技型中小企業定義為：依托一定數量的科技人員從事科學技術研發活動，取得自主知識產權并將其轉化為高新技術產品或服務，從而實現可持續發展的中小企業。這個定義的核心是科學技術研發活動，即以科技人員為主體，以自主知識產權為科研成果，以科研成果轉化為目標，以企業的可持續發展為靈魂。科技型中小企業須同時滿足以下五個條件：一是在中國境內（不包括港、澳、臺地區）注冊的居民企業，其中包括獨資企業、合伙企業和公司制企業三類基本組織形式；二是職工總數不超過500人、年銷售收入不超過2億元、資產總額不超過2億元；三是企業提供的產品和服務不屬于國家規定的禁止、限制和淘汰類；四是企業在填報上一年及當年內未發生重大安全、重大質量事故和嚴重環境違法、科研嚴重失信行為，且企業未列入經營異常名錄和嚴重違法失信企業名單；五是企業根據科技型中小企業評價指標進行綜合評價所得分值不低于60分，且科技人員指標得分不得為0分。根據115號文件第七條，科技型中小企業評價指標具體包括科技人員、研發投入、科技成果三類，滿分100分。其中，科技人員指標滿分20分，研發投入指標滿分50分，科技成果指標滿分30分。三類指標的分值可以相互照顧，如若企業研發投入較大，得分較高，就可以彌補科技成果得分較少的弱項。但同時也需滿足基本條件，例如根據第五項條件，科技人員數占企業職工總數的比例不得低于10%。

（二）認定

科技型中小企業評價工作采取企業自主評價、省級科技管理部門組織實施、科技部服務監督的工作模式。根據115號文件規定，科技型中小企業認定流程為：由企業自行登錄“全國科技型中小企業信息服務平臺”（以下簡稱服務平臺）注冊登記；在線填報《科技型中小企業信息表》并完成自評；由科委對企業提交的信息進行形式審查并在服務平臺進行公示，納入“全國科技型中小企業信息庫”（以下簡稱信息庫），賦予科技型中小企業入庫登記編號。取得科技型中小企業入庫登記編號（以下簡稱登記編號）的企業即為科技型中小企業。

為使在科技創新領域已經具備一定條件的企業更便捷地進入信息庫，享受到政策的實惠，115號文件規定，符合科技型中小企業前四項條件的企業，若同時符合下列條件中的一項，可直接確認符合科技型中小企業條件：一是企業擁有有效期內高新技術企業資格證書；二是企業近五年內獲得過國家級科技獎勵，并在獲獎單位中排在前三名；三是企業擁有經認定的省部級以上研發機構；四是企業近五年內主導制定過國際標準、國家標準或行業標準。第四項條件所指的國際標準、國家標準或行業標準是指企業在國家標準化委員會、工業和信息化部、國際標準化組織等主管部門的相關文件中排名起草單位前五名；省部級以上研發機構包括國家（省、部）重點實驗室、國家（省、部）工程技術研究中心、國家（省、部）工程實驗室、國家（省、部）工程研究中心、國家（省、部）企業技術中心、國家（省、部）國際聯合研究中心等。

二、稅前加計扣除政策的執行口徑

科技型中小企業享受研究開發費用稅前加計扣除政策口徑按照119號文件、《國家稅務總局關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號）[4]、《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）[5]和《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號）[6]規定執行。

研究開發費用，是指企業在為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動過程中所發生的相關費用。按照119號文件，科技型中小企業享受的允許加計扣除的研究開發費用包括：（1）人員人工費用；（2）直接投入費用；（3）折舊費用；（4）無形資產攤銷費用；（5）新產品設計費、新工藝規程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發技術的現場試驗費；（6）其他相關費用；（7）財政部和國家稅務總局規定的其他費用。

在具體操作層面上，國家稅務總局出臺了《關于<國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告>的解讀》（以下簡稱《解讀》）[7]，深入地解讀了政策執行口徑。以下結合各文件進行深入的梳理和解析。

（一）研發活動人員范圍

從事研發活動的人員包括研究人員、技術人員和輔助人員三類。研發人員既可以是本企業的員工，也可以是外聘的。外聘研發人員明確為與本企業簽訂勞務用工協議（合同）或臨時聘用的研究人員、技術人員、輔助人員，勞務派遣的研究人員、技術人員、輔助人員也包括在內。上述人員中的輔助人員不應包括為研發活動從事后勤服務的人員。

（二）費用加計扣除要求

一是企業用于研發活動的儀器、設備，符合稅法規定且選擇加速折舊優惠政策的，在享受研究開發費用稅前加計扣除政策時，就稅前扣除的折舊部分計算加計扣除。

二是對于企業尤其是中小企業，從事研發活動的人員同時也會承擔生產經營管理等職能，用于研發活動的儀器、設備、無形資產同時也會用于非研發活動的情形，即多用途對象的費用歸集，允許加計扣除的研究開發費用不再強調“專門用于”。企業應對此類人員活動情況及儀器、設備、無形資產的使用情況進行翔實的記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研究開發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

三是對與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等的歸集與限額計算提出了要求。即此類費用總額不得超過可加計扣除研究開發費用總額的10%。97號文件進一步明確了該限額應按項目分別計算，每個項目可加計扣除的其他相關費用都不得超過該項目可加計扣除研究開發費用總額的10%。

四是對于已歸集計入研究開發費用，但在當期取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，此類收入均為與研發活動直接相關的收入，應沖減對應的可加計扣除的研究開發費用，不足沖減的，允許加計扣除的研究開發費用按零計算。

五是財政性資金用于研發形成的研發費支出不得加計扣除。97號文件明確，企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除。未作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，可按規定計算加計扣除。

六是研究開發費用的核算無論是計入當期損益還是形成無形資產，可加計扣除的研究開發費用都應屬于公告規定的范圍，同時應符合法律、行政法規和國家稅務總局的稅前扣除的相關規定，即不得稅前扣除的項目也不得加計扣除。

七是企業委托外部機構或個人進行研發活動所發生的費用，按照費用實際發生額的80%由委托方加計扣除，受托方不得再進行加計扣除；除關聯方外，委托方加計扣除時不再需要提供研發項目的費用支出明細情況。97號文件特別強調委托個人研發的，應憑個人出具的發票等合法有效憑證計算稅前加計扣除。企業委托境外研發不得加計扣除。

八是失敗的研發活動所發生的研究開發費用可享受稅前加計扣除政策。

此外，《解讀》還對管理、核查、施行時間等方面進行了明確。

三、注意事項與建議

（一）關注研究開發費用加計扣除稅收政策優惠比例及時限

按照《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十五條規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。企業被認定為科技型中小企業后，對于開展研發活動中實際發生的研究開發費用，即可按照34號文件規定，未形成無形資產計入當期損益的，在按規定據實扣除的基礎上，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除；形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅攤銷。也就是說，加計扣除比例從普通企業的50%提高到科技型中小企業的75%。

科技型中小企業享受研究開發費用稅前加計扣除政策的時限為2017年1月1日至2019年12月31日期間。在這3個年度內，符合條件的科技型中小企業可以按照上述研究開發費用稅前加計扣除比例進行稅前扣除。

當然，根據新的形勢需要，臨近截止時間前，國家再另行出臺文件對優惠時限給予延長或調整，也是可能的。

（二）其他事項和對策建議

1. 注意追溯享受與年度匯算清繳方面的規定

一是追溯享受。根據119號文件的規定，企業符合研究開發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受并履行備案手續，追溯期限最長為3年。二是匯算清繳。根據《國家稅務總局關于發布<企業所得稅優惠政策事項辦理辦法>的公告》（國家稅務總局公告2015年第76號），由于研究開發費用加計扣除政策屬于年度匯算清繳享受的優惠項目，因此符合條件的科技型中小企業在進行季度預繳申報時，允許據實計算扣除；在進行年度匯算清繳申報時，再依規享受加計扣除優惠政策。

2. 重視研發支出的會計管理

一是按要求確認研究開發費用的歸集主體。屬于企業自主研發的，自行歸集研究開發費用；委托研發的，由委托方歸集研究開發費用并計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除；合作研發的，由合作方按各自實際承擔的研究開發費用分別計算加計扣除；集團集中研發的，可以按照權利和義務相一致、費用支出和收益分享配比的原則，對實際發生的研究開發費用合理確定分攤方法，在受益成員企業間進行分攤，由相關成員企業分別計算加計扣除。

二是注意輔助賬的設立。研發項目立項時，應根據立項書、合作合同等文件設置輔助帳，對研發過程中所發生的相關費用進行明細核算，尤其是對于多用途對象的費用，要對研發活動和非研發活動的各項費用明細及實際工時情況進行翔實記錄，按照核算標準分配計入，準確歸集核算當年可加計扣除的各項費用實際發生額，為企業所得稅匯算清繳提供可靠的支撐依據。

3. 做好后續維護工作

企業被認定為科技型中小企業后，主管部門將對企業進行動態管理。科技部將根據工作需要，對省級管理部門管理工作進行檢查。省（區）級科技管理部門對已入庫企業進行抽查。凡出現下列情況的，省（區）級科技管理部門將做出撤銷編號、不與入庫的處理：一是企業發生重大變化，不再符合相關規定條件的；二是存在嚴重弄虛作假行為的；三是發生科研嚴重失信行為的；四是發生重大安全、重大質量事故或有嚴重環境違法行為的；五是被列入經營異常名錄和嚴重違法失信企業名單的；六是未按期更新《科技型中小企業信息表》信息的。為此，科技型中小企業一定要注意做好后續維護，規避政策紅線。一是按要求進行信息更新，即在每年3月底前通過服務平臺對《科技型中小企業信息表》中的信息進行更新，并對本企業是否仍符合科技型中小企業條件進行自主評價。在企業發生更名或與115號文件規定的條件有關的重大變化的，應將變化情況在3個月內通過服務平臺進行填報。二是注意政策界限，遵守操作規范，避免誤踩紅線，杜絕違規行為。

參考文獻

[1] 財政部， 國家稅務總局， 科技部. 關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知[Z]. 財稅〔2015〕119號.

[2] 財政部， 稅務總局， 科技部. 關于提高科技型中小企業研究開發費用稅前加計扣除比例的通知[Z]. 財稅〔2017〕34號.

[3] 科技部， 財政部， 國家稅務總局. 關于印發《科技型中小企業評價辦法》的通知[Z]. 國科發政〔2017〕115號.

[4] 國家稅務總局. 關于企業工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告[Z]. 國家稅務總局公告2015年第34號.

[5] 國家稅務總局. 關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告[Z]. 國家稅務總局公告2015年第97號.

[6] 國家稅務總局. 關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告[Z]. 國家稅務總局公告2017年第40號.

[7] 國家稅務總局. 關于《國家稅務總局關于企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》的解讀.