合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中合并理論研究

黃志鵬

[提要] 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制理論主要分為母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論等，采取不同的合并理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)產(chǎn)生不同的結(jié)果。本文論述合并財(cái)務(wù)報(bào)表的含義，分別介紹母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論的特點(diǎn)，并對不同合并理論優(yōu)劣進(jìn)行分析，在此基礎(chǔ)上分析我國目前所采用的合并理論的合理性和必要性。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表;合并理論;優(yōu)劣分析

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2018年4月21日

一、引言

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是相對于個(gè)別報(bào)表而言的，它是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)集體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制時(shí)的合并范圍應(yīng)是母公司及其控制的全部子公司，并以母公司及其各個(gè)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為編制基礎(chǔ)，遵循一體性和重要性原則進(jìn)行編制。我國改革開放以來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，推動(dòng)了我國企業(yè)從質(zhì)和量兩個(gè)方面取得了巨大的進(jìn)步，企業(yè)內(nèi)部及企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜。許多企業(yè)逐漸發(fā)展成為規(guī)模較大的集團(tuán)或者跨國公司，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問題也越來越受到財(cái)務(wù)信息使用者的關(guān)注。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制需要恰當(dāng)?shù)暮喜⒗碚撟鳛橹笇?dǎo)，本文將分別介紹幾種不同的合并理論并對不同合并理論優(yōu)劣分析，同時(shí)此基礎(chǔ)上分析我國目前所采用的合并理論的合理性和必要性。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論

（一）母公司理論。基于母公司理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，將合并財(cái)務(wù)報(bào)表看作是母公司個(gè)別報(bào)表的補(bǔ)充和拓展。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債其中母公司擁有的部分按照公允價(jià)值計(jì)量，少數(shù)股東擁有的部分按照賬面價(jià)值計(jì)量。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確定的商譽(yù)歸屬于母公司，與少數(shù)股東權(quán)益無關(guān)。同子公司所擁有的少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東損益在合并利潤表中視為一項(xiàng)費(fèi)用在表中作為一個(gè)扣除項(xiàng)目列示。合并的凈利潤歸母公司所有，對公司間交易未實(shí)現(xiàn)的利潤，順銷時(shí)產(chǎn)生的從合并凈利潤中全部抵消，逆銷時(shí)產(chǎn)生的依據(jù)母公司所占股權(quán)比例抵消。

本文通過列舉以下題目幫助讀者更好理解不同合并理論下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制：

2018年4月16日A公司以2，400萬元的銀行存款取得B公司90%的股份，該業(yè)務(wù)屬于非同一控制下的企業(yè)控股合并。在購買日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2100萬元。B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值除下列項(xiàng)目以外，其余均相等（單位：萬元）。（表1）

1、投資時(shí)A公司的會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資 2400

貸：銀行存款 2400

2、商譽(yù)的計(jì)算：歸屬于母公司的商譽(yù)為2400-（2100+420）×90%=132（萬元）

3、少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算：少數(shù)股東的權(quán)益為2400×10%=240（萬元）

（二）實(shí)體理論。基于實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表不僅僅強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，其考慮的是組成企業(yè)集團(tuán)的各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，合并財(cái)務(wù)報(bào)表為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，其中母公司及少數(shù)股東擁有的部分都以公允價(jià)值計(jì)量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確定的商譽(yù)歸屬于所有股東，少數(shù)股東權(quán)益不在合并的資產(chǎn)負(fù)債表中作為負(fù)債計(jì)入而是在合并股東權(quán)益中單獨(dú)列示。少數(shù)股東損益作為合并凈收益的分配，在合并凈利潤中單獨(dú)計(jì)量。合并的凈利潤歸所有股東所有，對于公司間交易未實(shí)現(xiàn)的利潤，順向交易產(chǎn)生的全部從合并凈利潤中抵消，逆向交易產(chǎn)生的將抵消額按多數(shù)股東與少數(shù)股東的持股比例進(jìn)行分配。上述題目按照實(shí)體理論處理則為如下結(jié)果：

1、投資時(shí)A公司的會(huì)計(jì)分錄：

借：長期股權(quán)投資 2400

貸：銀行存款 2400

2、商譽(yù)的計(jì)算：歸屬于全體股東的商譽(yù)為2400÷90%-（2100+420）=146.67（萬元）;母公司擁有的商譽(yù)=146.67×90%=132（萬元）;少數(shù)股東擁有的商譽(yù)=146.67×10%=14.67（萬元）。

3、少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)算：少數(shù)股東的權(quán)益為（2400÷90%）×10%=266.67（萬元）。

（三）所有權(quán)理論。基于所有權(quán)理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)的不同企業(yè)之間一方對于另一方關(guān)于其財(cái)務(wù)活動(dòng)決策產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)大小，運(yùn)用所有權(quán)理論時(shí)采用比例合并法合并企業(yè)在其擁有所有權(quán)的企業(yè)中的權(quán)益。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)子公司的資產(chǎn)和負(fù)債編制到合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，但是其中只包括應(yīng)該歸屬于母公司的部分，不包括少數(shù)股東權(quán)益。合并的商譽(yù)按照母公司所持有股權(quán)比例計(jì)算，合并凈收益同時(shí)也只體現(xiàn)母公司所占有的部分不再列示少數(shù)股東權(quán)益，編制的財(cái)務(wù)報(bào)表不表達(dá)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益。所有權(quán)理論適用于多個(gè)公司擁有被投資公司股權(quán)的情況，在實(shí)際工作中適用范圍較小，不便通過題目同其他合并理論形成比較，在此不再為讀者列舉題目解釋。

三、三種合并理論優(yōu)劣分析

（一）母公司理論。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是控股股東的利益，認(rèn)為母公司及其子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)由母公司控制。母公司理論在一定程度上是所有權(quán)理論與實(shí)體理論的折中體現(xiàn)。它的優(yōu)勢體現(xiàn)在計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益方面既沒有不列示少數(shù)股東權(quán)益也沒有全額計(jì)量子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的變動(dòng)并按少數(shù)股東的持股比例將其分配給少數(shù)股東。在確認(rèn)商譽(yù)方面出于財(cái)務(wù)穩(wěn)健方面的考慮，將商譽(yù)全部歸屬于母公司所有。但母公司理論同時(shí)存在缺陷，首先，母公司理論過度強(qiáng)調(diào)母公司在企業(yè)集團(tuán)的控制作用，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的財(cái)務(wù)信息主要為母公司股東服務(wù)，沒有考慮到少數(shù)股東對于財(cái)務(wù)信息的需求程度;其次，在此理論下編制財(cái)務(wù)報(bào)表對子公司的資產(chǎn)負(fù)債采取雙重計(jì)價(jià)，母公司原有的凈資產(chǎn)按照歷史成本計(jì)價(jià)但同時(shí)子公司凈資產(chǎn)中屬于母公司的部分按照公允價(jià)值計(jì)量，這樣的計(jì)價(jià)方式違背了會(huì)計(jì)上的歷史成本原則和一致性原則，這一點(diǎn)也備受抨擊。最終母公司在適用范圍上有較大的限制，母公司理論假設(shè)的適用條件是一家母公司控制一家或者多家子公司的企業(yè)集團(tuán)，但在現(xiàn)實(shí)中還廣泛存在合營及聯(lián)營的情況，在上述情況下不宜使用母公司理論進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

（二）實(shí)體理論。實(shí)體理論同所有權(quán)理論不同，后者強(qiáng)調(diào)母公司與子公司是擁有和被擁有的關(guān)系，是所有權(quán)的反映;實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)母公司與子公司是控制和被控制的關(guān)系，是控制權(quán)的反映。實(shí)體理論的優(yōu)勢在于其結(jié)果體現(xiàn)了對于法人財(cái)產(chǎn)權(quán)的重視，相較于所有權(quán)理論有了較大的改善，同時(shí)子公司的凈資產(chǎn)都由公允價(jià)值計(jì)量，保持了會(huì)計(jì)計(jì)量的一致性，彌補(bǔ)了母公司理論關(guān)于子公司凈資產(chǎn)雙重計(jì)量的缺陷。同時(shí)，實(shí)體理論自身也存在缺陷，主要體現(xiàn)在商譽(yù)的確認(rèn)上，在實(shí)際的交易中商譽(yù)的產(chǎn)生來自于母公司所支付的收購子公司的價(jià)格同子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，這部分差額往往少數(shù)股東不愿支付但是在實(shí)體理論下計(jì)算商譽(yù)時(shí)忽略了這部分因素的影響，這樣就會(huì)導(dǎo)致結(jié)果產(chǎn)生誤差進(jìn)而不一定能反映客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。

（三）所有權(quán)理論。所有權(quán)理論采用比例合并法將子公司的凈資產(chǎn)分為歸屬于母公司和不歸屬于母公司的部分，并作出相應(yīng)的合并和不合并的處理，這種方法在合并財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)果上降低了由于子公司凈資產(chǎn)分配不合理造成合并結(jié)果產(chǎn)生誤差的幾率，體現(xiàn)了穩(wěn)健性。但是，這種人為的劃分在破壞了會(huì)計(jì)要素完整性的同時(shí)也忽略了企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿的作用，導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息在一定程度上失真。

四、我國合并理論的選擇

合并理論的選擇受到多方面的影響，包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r、國內(nèi)會(huì)計(jì)建設(shè)情況、國際會(huì)計(jì)環(huán)境的變化等。根據(jù)我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國合并理論已經(jīng)由原來的母公司理論逐漸向?qū)嶓w理論過渡，這種過渡是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會(huì)計(jì)制度不斷完善的必然結(jié)果。我國實(shí)行的合并方法是一種修正后的實(shí)體理論，主要變動(dòng)包括商譽(yù)由母公司所有，少數(shù)股東權(quán)益按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，這樣在一定程度上克服了實(shí)體法原有的缺陷，更加適合我國合并業(yè)務(wù)的處理。選擇實(shí)體法作為合并理論因?yàn)閷?shí)體理論在促進(jìn)我國會(huì)計(jì)同國際會(huì)計(jì)接軌、打擊利潤操控、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)等方面更具優(yōu)勢，下面分別從三個(gè)方面論述其優(yōu)勢：

（一）實(shí)體理論有利于促進(jìn)我國會(huì)計(jì)同國際會(huì)計(jì)接軌。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并范圍較為廣泛，主要體現(xiàn)在其在“控制”確認(rèn)時(shí)加入了潛在表決權(quán)的影響。這樣在一般會(huì)計(jì)原則的基礎(chǔ)上將合并的范圍擴(kuò)大到了所有的子公司，這點(diǎn)與實(shí)體理論所體現(xiàn)的控制權(quán)的思想是相吻合的，我國采用實(shí)體理論在一定程度上推動(dòng)了我國會(huì)計(jì)同國際會(huì)計(jì)的趨同過程。

（二）實(shí)體理論有利于打擊利潤操控行為。實(shí)體理論中無論順銷還是逆銷都采取全部抵消的處理辦法，這樣就極大抑制了部分公司利用所有權(quán)理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)利用逆銷時(shí)少數(shù)股東權(quán)益不允許抵消的部分來操縱利潤的現(xiàn)象。

（三）實(shí)體理論在計(jì)價(jià)基礎(chǔ)設(shè)置上更加合理。相對于母公司理論所造成的對子公司凈資產(chǎn)的雙重計(jì)量，實(shí)體理論下對子公司凈資產(chǎn)統(tǒng)一采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，體現(xiàn)了一致性。雖然對子公司凈資產(chǎn)統(tǒng)一按照公允價(jià)值計(jì)量會(huì)帶來夸大子公司商譽(yù)的不良結(jié)果，但這種不良影響可以通過資產(chǎn)減值制度的不斷完善和年度清查制度的合理實(shí)施得到控制。

五、總結(jié)

合并理論是合并財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)的理論指導(dǎo)，在確定合并理論時(shí)要根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀、經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)現(xiàn)狀、國際國內(nèi)會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢綜合考慮選擇適合自身的合并理論。本文介紹了母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論三種主要的合并理論，三者在對子公司凈資產(chǎn)、少數(shù)股東權(quán)益、商譽(yù)的處理上既有區(qū)別但又有聯(lián)系。合并理論的修改創(chuàng)新是為了在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷復(fù)雜的背景下，更全面更準(zhǔn)確地為財(cái)務(wù)報(bào)表信息的使用者提供所需的財(cái)務(wù)信息，因此結(jié)合我國現(xiàn)狀將合并理論從母公司理論過渡到實(shí)體理論是合理且必要的。

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