資源流轉成本會計面向供應鏈的擴展與創新

鄭 玲（教授），楊星宇

一、引言

我國面臨的環境和資源問題日益嚴重，環境保護和生態文明建設已刻不容緩。企業作為社會經濟的基本單位，應以同時實現經濟、環境和社會效益作為自己的發展使命。高效的環境管理對企業變得越來越重要，企業不僅要開發出更環保的產品，還要通過環境管理措施減少環境影響。在此背景下，找到一種適當的管理工具來幫助企業提高資源使用效率并降低環境影響成為當務之急。物質流成本會計（MF?CA）作為一種環境管理會計方法，目的是使資源效率最大化，并使物料損失趨向于零。運用該方法可以幫助企業實現上述目標。

MFCA起源于德國，推廣并發展于日本，經過日本企業的實踐與完善，MFCA已在全球應用并被公認為是最有用的環境管理會計方法之一。它作為一種“在生產過程中，從數量和金額兩方面衡量物質的流量和存量的工具”，通過關注物料和能源的流動及其相關成本，同時追求降低環境影響和降低成本，為企業提高生態效率奠定了基礎。自2011年9月MFCA的國際標準ISO 14051發布以來，MFCA得到了國際社會的廣泛認可，其概念從理論和方法兩個方面得到進一步發展，其范圍已從單個企業內的MFCA核算流程擴大到整個供應鏈上的物質流核算[1]，從而可以幫助供應鏈上的企業建立完整的物料和能源效率改進方案。

雖然MFCA最初被應用于單個企業物質流的分析與核算，但從日本企業已有的實踐來看，將其擴展到供應鏈，利用供應鏈上企業間的協同效應，可以挖掘更多的物料降低措施以及更高的碳減排潛力，也可以在更大范圍、更高程度上減少物料損失，提高資源利用效率，實現資源節約和環境保護[2]。

MFCA向供應鏈層面擴展在理論上已達成共識，在實踐上日本的一些企業也做出了努力，但供應鏈上企業間在成本信息、生產技術等方面進行協作尚存在較大難度[3]。在我國，王達蘊、肖妮和肖序[4]對在理論上將物質流成本發展為資源流轉成本進行了拓展研究，進一步豐富了其研究內容；實踐中在少數企業進行了初步應用。在供應鏈上擴展MFCA尚處于初級階段，需要從理論上完善并在實踐中探索。本文首先梳理將MFCA擴展到供應鏈的實現基礎，然后分析MFCA擴展到供應鏈的創新模式，并在此基礎上提出三種不同程度的解決方案，從而為MFCA向供應鏈的擴展提供解決思路，推進MFCA在供應鏈層面的發展，實現企業深度的資源效率提升，提高企業的綜合環境管理水平。

二、MFCA擴展到供應鏈的實現基礎

要在供應鏈中有效引入MFCA，首先需要確定供應鏈上的主體企業，將其作為核心企業實現和其他企業間的溝通；其次需要將環境指標設定為供應鏈上的一項績效評價標準，并向供應鏈上其他部門解釋MFCA的績效測定方法和內容，同時需要促進供應鏈上組織間（如買方和供應商）的信息共享和協同合作[5]。這決定了將MFCA擴展到供應鏈的四個實現基礎。

1.設定核心企業。將MFCA擴展到供應鏈，必須規劃和控制從資源開采的起點到材料和部件制造商，直到最終客戶和最終處理的一系列材料流。在這個鏈條上涉及各級供應商、制造商、各級銷售商以及進行再生利用的回收商等多個企業。因此，無論是進行理論研究還是實踐運作，都需要設置一個主體企業以統籌協調，這是將MFCA擴展到供應鏈的一個企業主體基礎。我們將這個主體企業稱為核心企業。核心企業作為供應鏈條的核心，是從零件采購到最終客戶的網絡的組織者。核心企業通常負責最終產品的生產，它從供應商處購買零件，將產品銷售給各級銷售商直到最終客戶，它與供應商和客戶都有業務關系，是供應鏈條的主要組成部分。

在MFCA的供應鏈系統中，核心企業是重點考察和研究的對象，處于中心地位。無論是從最初的產品設計，還是生產階段對資源生產率的影響，甚至是回收階段減少資源耗費而降低的環境影響和成本，從供應商到最終顧客的整個產品生命周期，它都會對整個供應鏈產生重大影響。從這個意義上看，核心企業的決策決定著整個供應鏈優化的成敗。因此，將MFCA擴展到供應鏈應首先確定核心企業，并以核心企業作為整個鏈條的領導者，進行研究和探討。

2.設置環境指標。MFCA作為一種支持環境管理決策的工具，通過識別組織生產過程中物質和能源的流動，以及更深入地了解這些流程涉及的不同業務費用和成本信息，來改善企業經濟效益和環境效益。因此，在其績效評價指標中，環境指標是一項重要的評價指標。要將MFCA擴展到供應鏈，開發出一個能更有效利用物質和能源的整合方案，環境指標必然成為一個必不可少的基礎評價指標。但現實情況是，供應鏈上的采購商在與供應商交易的過程中，材料的采購成本被視為主要的績效指標。他們對供應商的績效評價以成本為主，幾乎沒有考慮與環境有關的績效指標。因此，需要采取激勵措施加強環境管理，包括將環境指標納入采購部門的績效評價程序中。

當然，將環境指標納入供應鏈上的采購商、銷售商等企業的績效評價程序中具有較大難度。要實現這一目標，需要企業進行戰略性改變并得到最高管理層的支持。如果大多數企業不能將環境影響和環境管理置于戰略層面以引起相關部門的重視，供應鏈上的相關部門就不會積極應用環境績效指標。因此，環境意識的培植仍然任重道遠。

3.實施信息共享。MFCA供應鏈系統存在的一個現實問題是：制造過程產生的物料損失事實上有一部分源于供應商的責任，但通常在核心企業（買家）的采購成本中反映。因此，要綜合降低供應鏈上的物料損失以提高資源效率并減少環境影響，供應鏈上各企業實現密切的信息共享是MFCA擴展到供應鏈的第三個基礎——信息平臺基礎。

要通過信息共享提高資源生產率，核心企業和供應商需要共享各自的物質流模型和成本數據信息。但現實情況是，核心企業（買家）掌握了生產過程、產品設備、現有的質量管理體系以及和質量相關的各種信息，而供應商無法獲取這些詳細的成本信息。從價格談判的角度來看，雙方會盡量避免共享這些信息，特別是成本數據。

MFCA作為一種管理工具，可以在提高資源生產率的同時實現供應鏈綜合成本的降低，因此，如果供應鏈企業能夠站在戰略的高度在實施MFCA的基礎上實現信息共享，那么整個供應鏈的資源生產率都會得到提高。這樣，信息共享的障礙就會隨著供應鏈企業戰略合作意愿的增強而化解。

4.加強業務合作。要實現信息共享，必須加強業務合作，而供應鏈企業間良好的溝通環境和豐富的溝通內容是企業間加強業務合作的基礎。Nakajima[6]指出，MFCA可以在供應鏈上的買家與供應商之間扮演信息系統的角色，從而在買家與供應商的努力下達成合作，而這對于供應鏈之外的獨立企業是不可能實現的。

通過應用MFCA，可視化買家與供應商之間的物料損失并削減這些物料損失是企業共同的管理問題，而通過合作實施整改措施可實現物料損失的削減。因此，企業之間的業務合作就成為供應鏈上實施MFCA的業務基礎。供應鏈企業間進行合作的一個前提條件是雙方具有長期合作的愿望并保持長期業務聯系。在這一前提下，信息共享越充分的企業，合作的意愿越強烈，協作的改進活動越積極，降低成本和環境影響的效果越明顯[7]。

三、MFCA擴展到供應鏈的創新模式

1.MFCA的創新模式類型。MFCA計量與產品或生產過程相關的材料損失。MFCA使用生產成本信息對該材料損失進行成本評估，并被用作管理會計信息以提高資源生產率。它在減少材料損失的同時可以降低成本和環境影響，并通過減少材料輸入量或能源耗用量來幫助構造低碳供應鏈。因此，MFCA不僅是成本控制工具，而且也是環境影響控制工具。它不同于傳統管理會計工具，形成了獨特的創新模式。根據MFCA的應用范圍不同，這種創新模式有兩種：漸進式微小創新和激進式根本創新，具體如圖1所示。

圖1 MFCA創新模式類型

漸進式微小創新是MFCA應用于單個企業層面的創新模式。在這個層面，僅在一個企業的生產過程中核算其物料損失，因而可以在生產部門直接追蹤、處理并進行改進。這種模式可以相對簡單地由生產部門獨立完成。例如，編制或修訂制造階段使用的手冊，或者對生產步驟做出某些改變。這些減少物料損失的改進在企業正常運營范圍內通過與生產技術部門協作即可實現。在這種模式下，生產技術部門通過改進現有制造流程而產生微小創新。

激進式根本創新是MFCA應用于供應鏈層面的創新模式。在這個層面，減少物料損失或進行技術改進不僅需要組織中的多個部門（如生產技術部門、產品開放部門等）一起合作，還要將合作范圍擴展到供應鏈上的供應商、銷售商等相關企業。這就需要更長時間，一般會超出財政年度計劃的運營范圍，是一種中長期的改進。由于這種改進是和供應商、銷售商進行的深度合作，因此可以通過改進產品設計（比如設計更環保的材料和產品）來實現根本性創新。

2.MFCA在供應鏈層面的創新模式。如上所述，激進式創新模式就是MFCA擴展到供應鏈層面的創新模式。對該模式進行進一步描述，如圖2所示。

圖2 MFCA擴展到供應鏈層面的創新模式

圖2描述的是MFCA應用于供應鏈層面的物質流，供應鏈上各企業通過運用MFCA信息，在實現企業間信息共享與業務合作的同時，在供應鏈鏈條的物質流過程中形成系列創新。供應鏈的中心是被設定為MFCA領導者的核心企業。核心企業通過與客戶和供應商建立共享與合作機制，識別整個鏈條上的物料損失，共享信息并在減少環境影響的活動中進行合作，開發出能更有效地利用物質和能源的整合方案，實現供應鏈層面各企業的集成創新。

四、供應鏈層面實施MFCA的解決方案

創新模式為供應鏈企業實施減少物料損失的改進活動提供了基本思路，要具體實現物質和能源耗用的減少從而降低成本并減少環境影響，還需要具體的解決方案。筆者根據已經實施MFCA的具體企業案例，總結并提煉出三個不同程度的解決方案。

1.方案一：核心企業主導解決方案。該方案旨在通過核心企業（買家）的努力在多家供應商之間實現物料損失的減量。這就要求核心企業（買家）通過與各供應商分別進行交易來對質量、成本以及交貨、物流進行優化。在這個方案中，由于每家供應商在制造方法與技術能力上的差異，在技術發展方面會受到某些限制。因此，核心企業（買家）會受到成本核算與控制的限制。具體如圖3所示。

圖3中陰影區域代表ABCD四家供應商的共同活動區域，目標物料損失（targeted material loss）由它們共同分擔。單靠一家企業去降低這些物料損失已經超出了其能力范圍，需要核心企業（買家）分別與ABCD四家供應商進行合作來開發創新方案。這雖然只是一個初步的簡單化方案，但最終可以實現整體上社會資源的節約利用。這使MFCA能夠從物質流的視角使資源效率最大化，成為一種同時實現環境目標和經濟目標的方法。

圖3 核心企業主導解決方案

2.方案二：核心企業和各供應商多方解決方案。該方案的基礎是各供應商都實施了MFCA，并且樂于參與到供應鏈中來。因此，它們能彼此理解。在這個背景下，供應鏈上的各相關企業在處理業務的過程中不僅要考慮價格，還要考慮技術問題。

圖4 核心企業和各供應商多方解決方案

如圖4所示，這個方案通過核心企業將ABCD四個供應商聯結起來，使得它們有機會通過核心企業了解同行業中其他供應商的實際情況及其處置方法，了解其他供應商的工廠管理方法，同時可以幫助其提升對本企業員工的培訓水平，從而使其在成本、技術、環保等方面的綜合水平得到提高。

盡管處在相同的加工行業，但面對同樣的技術問題，每一家供應商都有自己獨特的生產方法和技術專長。因此在這個方案中，解決同一技術問題時，不同供應商往往各自采取不同的技術方案和創新方法，該方案尚不能通過供應鏈中多家供應商的合作方案來實現物料損失的減少。

3.方案三：核心企業及供應商協同解決方案。該方案的基礎是供應鏈上的企業特別是各個供應商之間能夠并且已經進行了充分的溝通和交流，已經實現了信息共享。這樣，每家企業都對其他企業的生產設備與生產狀況有了更好的理解，就為各家企業優化產品組合的同時進行企業間的合作提供了可能。

圖5 核心企業與各供應商協同解決方案

如圖5所示，這一方案在兩個方面進行協同合作：一方面是各個供應商之間的相互合作，另一方面是核心企業（買家）與各供應商的合作。首先，對于供應商之間的合作，如果核心企業的一家供應商提高其管理能力，則可在一定程度上提高其價格競爭力，從而提高其滿足核心企業（買方）價格的能力[8]。在此基礎上，各供應商之間在生產流程、技術水平以及管理能力等方面相互合作，可以在技術、流程以及管理等多個層面減少物料損失，提高了供應商的綜合競爭力。其次，供應商與核心企業的溝通非常關鍵，核心企業的地位使其為供應商了解客戶需求創造了直接的溝通渠道，因此，核心企業（買家）與各供應商積極合作成為雙方的共同訴求，從而會產生良好的效果。一個典型的例子就是佳能及其供應商在其鏡頭制造過程中通力合作。佳能與它的一個供應商（玻璃生產商）“分享損失信息并共同合作以解決問題，在環境、成本與技術方面取得成效，在市場優勢方面創造了一種雙贏的協作關系”[1]。佳能案例的成功取決于佳能與其供應商（玻璃制造商）之間業務關系的長期合作以及相對流暢的溝通。

將MFCA擴展到供應鏈，供應商可以通過可視化MFCA減少物料損失從而降低生產成本，同時和核心企業（買家）在中長期戰略中分享信息和技術，雙方從雙贏模式中共同獲利。但是，實施該方案時可能會產生負效應。供應鏈上企業間的實踐顯示，核心企業（買家）一般會傾向于和那些在質量、成本以及交貨方面表現好的供應商進行長期業務往來[8]。鑒于它們目前良好的技術實力，這些企業幾乎從未對它們的核心生產方法與現有生產設備做出重大改變；與此同時，核心企業（買家）甚至也將這些具備高評價度且保持長期業務往來的供應商對生產方法做出的改變視為不確定因素，因此也不支持他們進行產品和技術方面的創新。最終的結果是在一定程度上限制、約束了企業的創新。

五、結論與啟示

將MFCA擴展到供應鏈企業之間，應用MFCA的物質流和價值流進行分析，與供應商分享數據結果，可以在一定程度上減少物料損失[1]。這已在國際范圍內達成共識并經ISO 14052[9]推廣實施。

將MFCA擴展到供應鏈涉及整個鏈條的多個企業，為便于研究和探討，首先要設定核心企業，將其作為連接供應鏈上相關企業的紐帶；要實現供應鏈上資源效率的綜合提高，需要相關企業協同合作，而信息共享是合作的基礎，即信息平臺是信息共享的基礎；要借助MFCA這種環境管理會計工具實現環境管理，有必要將環境指標列為一項基礎的績效評價指標，這需要企業從戰略層面予以重視和支持。

MFCA的創新模式有漸進式微小創新和激進式根本創新兩種。漸進式創新是基于單個企業對生產流程進行的微小創新，而擴展到供應鏈層面的激進式創新可以集合供應鏈上的相關企業協同合作，實現集成創新，帶來深度的資源效率提升。

鑒于供應鏈上相關企業間信息和業務聯系的復雜性，其集成創新也較為復雜，在一次性實現根本創新比較困難的情況下，可以根據實際情況分階段進行不同程度的創新。其一，以核心企業為主導，綜合供應鏈上其他企業的物料損失情況進行初步的集成優化；其二，以核心企業為紐帶，供應鏈上的相關企業溝通成本、技術、環境管理措施等信息，促成各自企業在成本、技術和環境管理水平等方面的提升，從而在更高程度上提升各自的資源效率；其三，以核心企業為中心，供應鏈上相關企業在相互了解每家企業的成本、技術及環境管理方法的基礎上，通過戰略協同合作，在供應鏈整體上進行集成創新，實現鏈條上相關企業間綜合資源效率的提升。

在這個過程中，可能會出現新問題。例如在實施集成創新的過程中，供應鏈上的相關企業在中長期的合作實踐中又會集結為一個新的戰略聯盟，這個戰略聯盟的核心企業可能為保持當前的利益而不支持其他相關企業進行產品或技術方面的創新，這就會在一定程度上限制企業的進一步創新。因此，需要外界的激勵和約束，促使聯盟企業不斷思變，促進企業持續進行集成創新，實現供應鏈上資源效率的深度提升，然后由鏈向網，由網向產業園區發展并推廣，以實現整個社會資源效率的提升和環境管理的全面發展。MFCA向供應鏈擴展的過程中還會遇到一些新問題，需要隨時根據實際情況調整解決方案。

［1］METI.Material flow cost accounting：MFCASC Investigative Commission Case Conference 2011［R］.Tokyo：JMA Consultants Inc.，2011.

［2］高瑜琴.基于MFCA的低碳供應鏈管理研究［D］.湘潭：湖南科技大學，2017.

［3］Katherine L.Christ，Roger L.Burritt.Material flow cost accounting：A review and agenda for future research［J］.Journal of Cleaner Production，2015（12）.

［4］王達蘊，肖妮，肖序.資源價值流會計標準化研究［J］.會計研究，2017（9）.

［5］國家質量監督檢驗檢疫總局，國家標準化管理委員會.綠色制造：制造企業綠色供應鏈管理導則.GB/T33635-2017，2017-05-12.

［6］Nakajima M..The development of MFCA：MFCA management in supply chain［J］.Journal of Japan Industrial Management Association，2010（1）.

［7］Michiyasu Nakajima， Asako Kimura， Bernd Wagner.Introduction ofmaterialflow cost accounting（MFCA） to the supply chain：A questionnaire study onthechallengesofconstructing a low-carbon supply chain to promote resource efficiency［J］.Journal of Cleaner Production，2015（12）.

［8］A.Kimura，M.Nakajima.The potential for MFCA spread in supply chains through information sharing［J］.Kansai University Review of Business and Commerce，2014（3）.

［9］BS. ISO 14052： 2017， Environmental management——materialflow costaccounting——guidance for practical implementation in a supply chain［S］.The British Standards Institution，2017.