稅務行政裁量權的法律規制
——以稅務和解的授權界限為例

陳 雷

(華東政法大學 財稅法研究中心,上海 200063)

國家稅務總局按照《國家稅務總局關于規范稅務行政裁量權工作的指導意見》(國稅發〔2012〕65號)的要求，制定并發布了《稅務行政處罰裁量權行使規則》(國稅發〔2016〕78號)。客觀來看，該規則作為部委規范性文件，在立法層級和規范效力上均存在不足，在內容上原則性重于規則性，在邏輯要素上主要是指引性條文，并授權省級國、地稅部門裁量基準的制定權，難以明確和強化法律責任的界定。而對于稅務和解、稅務處罰等具體的稅務行政程序中裁量權的適用更是缺乏可以細化的操作基準。這能否真正從本質上踐行稅收法治進程中稅務行政的規范性和統一性，以實現對納稅人信賴利益的保護，是值得探討的。

稅務和解作為重要的裁量權實現載體和法律背書，在司法實踐中充分暴露了裁量權規制不當引發的種種問題。例如適用范圍的存疑、程序構造不完善等，導致稅務和解的利益保障功能并未能夠充分發揮，甚至淪為濫用裁量權進行利益交換的工具，即便如此也不能就此全部否定稅務和解的價值功能。正如有學者認為“稅法本身就是政府與納稅人之間達成的一項契約，納稅人為了獲得公共產品的供給而進行納稅，因此，為了保障納稅人合法權益以及稅收活動的有效性，就必須圍繞基礎的課稅要素進行協商和談判”。[1]26這種協商和談判在體現了實用主義和行政民主化趨勢的同時，稅務機關也必須更加審慎以避免肆意擴大裁量尺度，突破法律的授權界限，引發征納雙方惡意串通損害國庫利益，或者在和解方案的履行過程中任意改變履行方式的認定及利用強勢地位加重納稅人履行負擔等情況的出現。所以應當在稅收法定原則下，對稅務機關進行和解的授權界限予以規范，構建裁量權適用于稅收活動各個階段和解程序的體系框架與操作基準。[2]

一、稅務裁量權的邏輯結構與規制必要性

(一)稅務裁量權的邏輯結構

稅收作為“由稅的債務者向國家或地方公共團體進行繳納被稱為稅的這一金錢給付的義務”[3]，被界定為公法債權債務關系，對其規制也理應重于私法的債權債務關系，即法理上的“舉輕以明重”。正如貝卡利亞認為曾經一度幾乎所有的刑罰都是財產刑，處罰演化成失去公共色彩的民事糾紛。[4]稅務機關作為形式上國庫出納的代理人，也面臨這種“經濟人”錯位引發的“機會主義傾向”的道德風險。因此，首先從代理成本理論的延伸和反思來看，裁量權的運用應體現稅收公平與量能課稅原則，在個人財產權到公共財產權之間搭建互利互惠的橋梁，實現零和博弈情形下的最小侵害以及可稅性視角下的效益最大化。其次，裁量權規制的立法目的體現了立法一方面鼓勵行政裁量權能動性地解決現實問題即發揮裁量權的漏洞填補功能，同時又要給予必要的規制以避免濫用。[5]這種矛盾心態為適當延伸裁量權在稅務和解中的適用權限以解決紛繁復雜的現實問題提供了解釋空間。例如《稅收征管法》第五章規定了違法行為處罰幅度，但正如卡爾拉倫茨對于法條邏輯結構的分析[6]，現實中法律概念的不確定性幾乎是渾然天成的。其第70條規定以其他方式阻撓稅務機關檢查的，稅務機關可以處一萬元以下的罰款；情節嚴重的，處一萬元以上五萬元以下的罰款。那么“其他方式”、“情節嚴重”就屬于需要遞進解釋的不確定法律概念，而“一萬元以上五萬元以下”則是“情節嚴重”指引下裁量權的行使范圍。正如美國國會在2007年也出臺法令允許對違法納稅人處以最高可達20%的懲罰，雖然引發了對于是否違反納稅人第一修正案的權利的爭論，但本質上關注的依然是征稅機關如何規范裁量權的能動性。[7]因此，裁量權規制不當極有可能被濫用而形成顯失公正的和解方案。

(二)稅務和解作為裁量權實現載體的規制必要性

《稅務行政復議規則》對于稅務和解從規范層面予以確認，有利于稅務爭議從“對抗”逐步緩和為“協商”，減少“稅捐訟源”，有效紓解訟源并增進征納雙方的和諧。[8]然而，稅務機關在和解程序中的權限如何、法律責任如何界定、現實中適用引發的問題如何解決，都印證了法律規制的必要性。

1.理論必要性：公私法融合引發的規制混亂。在美國，稅務和解以及稅收債權債務關系甚至被理解和等同于民事上的普通債權債務關系，進而可以適用私營調解機構等私法上的方式予以解決。納稅義務人作為貸款人可以同稅務顧問一起運用更為高超的談判技巧，在分配稅收成本和風險的同時，確保經濟回報的安全性。[9]這樣就面臨法律規制混亂的難題，即授權稅務機關進行和解究竟應當如何適用準據法以對裁量權進行規制是需要探討的。完全適用合同法必然弱化公法規制的屬性，過度強調契約的私法屬性會引發權力尋租甚至惡意串通危及國庫利益的風險。而單純適用行政契約理論也會忽略私法和解的平等自愿原則，極易造成稅務機關在現實執法中的強勢地位而引發和解異化。因此，對于稅務和解的規制不當極有可能引發監管套利乃至惡意串通和損害國庫利益等情況的出現。

2.實踐必要性：稅務爭議的增加和日趨復雜化的現實緊迫性。稅務爭議的司法化在某種程度上也代表了稅收法治化的水平。雖然當下我國稅務司法案件同其他行政案件一樣，呈現出低起訴率、高撤訴率、高敗訴率的現象，但并不意味著大量的稅務爭議已經通過非司法的手段予以妥善解決。伴隨著市場開放程度和開放水平的提高，稅務案件尤其是疑難案件的增長將是無法回避的問題。我國臺灣地區在進入21世紀初的經濟下行期其法院稅務案件的增長和變化具有一定的代表性。從表1可見臺灣地區在經濟下行期的稅務案件同其他行政案件數據對比的變化，僅2001年上半年的稅務案件就已經達到了上一年度全年案件的三倍以上，并且增長比率遠超關務、商標、專利、土地等行政案件的總和。面對稅務案件的爆發式增長，其“行政程序法”135條便鼓勵締結行政契約以代替行政處分。*詳見我國臺灣地區“行政程序法”第135條：公法上法律關系得以契約設定、變更或消滅之。但依其性質或法規規定不得締約者，不在此限。第136條：行政機關對于行政處分所依據之事實或法律關系，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，并解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分。《中國稅務報》也曾發文指出，“營改增”之后易錯的38種應稅行為可能帶來稅務糾紛數量的大幅上升和稅務案件的進一步復雜化。*詳見2016年10月23日《中國稅務報》。因此，鑒于稅收司法化的推進依然步履維艱，以及我國大陸地區經濟增速放緩、實體經濟疲軟引發的連鎖反應，應當對臺灣地區的前車之鑒給予足夠的重視，從源頭對稅務和解中裁量權的適用進行必要規制，以避免對法律普遍性適用的傷害，促進行政資源的最小消耗和征納糾紛的快速解決。

表1 21世紀初我國臺灣地區經濟下行時期稅務案件的數據統計[8]

數據來源：我國臺灣地區學者葛克昌所著《稅捐行政法——納稅人基本權視野下之稅捐稽征法》，廈門大學出版社2016年版，第402頁。

二、稅務和解授權行為的法律關系解構

“經濟人”假設使納稅人不再局限于過去稅收活動中的被管理者，而是同稅務機關共同成為了稅收契約的參加者和稅收活動的合作者，[1]這同稅收債權債務關系理論一樣，成為稅務機關獲得稅務和解授權的法理基礎。歐美國家較早認識到稅收和解的獨特作用，積極通過立法來規范稅務和解的法律效力和授權范圍，以實現稅務和解程序的法治化治理。在“經濟人”假設下，考慮到代理成本風險，“委托人”對于“代理人”的授權，也應當遵循公法對“代理成本”的解構和規制，這種解構和規制具體體現在法律效力的歸屬和準據法的適用方面，進而明確稅務和解的授權范圍與爭議標的。

(一)授權行為的效力歸屬

稅務和解的法律效力及于但又不限于雙方當事人。從長遠來看，稅務和解對征稅達成的事項最終由國庫來承擔，其效力影響具有整體性，這就意味著包括稅務機關、財政部門、工商部門乃至公安經偵部門等在內的國家公權力機關都應當遵守稅務和解的法律效力，非經法定程序不得推翻和解達成的方案。在沒有法律依據的情況下，也不得據此認定納稅人存在包括刑事責任在內的法律責任，以保護納稅人基于和解方案而形成的信賴利益。因此，基于稅務機關在和解中的國庫代理人的角色，代理人在獲得授權的前提下締結的和解協議由被代理人國庫以及國家稅收秩序來共同承擔。

(二)授權行為的準據法適用

稅務和解一般以協議的方式達成，雖然稅務協議本質上屬于行政契約，但首先應當具備《合同法》第四十二條、第五十二條關于私法契約效力和責任的基本規定，以及《民法通則》對于公序良俗和誠實信用的規定。例如不得以與人身關系密切的經濟財產作為稅收擔保的標的，包括最低生活保障、幼兒撫養費、傷殘扶助金等；稅務機關與納稅人不得惡意串通逃脫納稅義務達成稅款減免的和解協議；稅務機關不得濫用強勢地位違背誠信行為推翻和解方案等等。現行研究過于強調稅務和解的公法性而忽視了私法治理，顯然是有失偏頗的。其次，稅務和解也應當適用對行政契約的準據法規范。我國臺灣地區學者陳清秀就認為“行政程序法”在授權行政機關締結行政契約時，應明確訂定契約的具體情形，包括契約可以約定的內容以及形式要件、程序上的核定單位，并確立公共利益保護原則和兼顧相對人權益原則等。[10]因此，稅務和解作為行政和解契約的一種，也應當有公法上的特別規制。正如除了美國等公私法融合較為密切的國家之外，即使是以涇渭分明著稱的德國，其聯邦財務法庭的判決中對稅務征管的“事實認知協議”也予以了確認[8]，這足以說明對于稅務和解，應當援引“舉輕以明重”避免規制的混亂，在和解程序中，稅務機關職權的行使不僅需要符合私法契約一般標準的“輕”，也應當遵守公法規范制約的“重”，包括和解協議締結應按照法定的行政程序、履行必要的釋明義務以及對稅務機關不作為的法律救濟等。這也是為什么稅務和解在我國臺灣地區被稱為“隸屬契約”。*我國臺灣地區繼承了德國的行政法理論，認為“隸屬契約”系指契約當事人締結行政契約時，是處于一種上下隸屬關系，即“尤其是行政官署得與本欲對之為行政處分之相對人訂立公法契約，以代替行政處分”。[11]《稅務行政復議規則》雖然對稅務和解進行了確認，由于其只是國家稅務總局以規范性文件的形式制定和頒布，在立法層級上僅僅屬于部門規章，對稅務和解的規定只停留在和解范圍的層面，顯然無法滿足相應的制度供給。

(三)授權范圍與爭議標的

結合規范性梳理可以發現，關于稅務和解乃至行政和解的范圍界定如表2所示。稅務和解的授權范圍主要來源于自由裁量權的行使范圍。以稅務處罰和解為例，其處罰種類、處罰幅度、使用手段、操作程序均集中體現了裁量權的運用，需要綜合考慮稅收違法行為的事實、性質、情節及社會危害程度，做出最終的處罰決定。*詳見《稅務行政處罰裁量權行使規則》第三條，國稅發〔2016〕78號。此外，即使是行政賠償、行政獎勵中也大量體現了裁量權的運用。因此，稅務和解的授權標的即圍繞裁量權的行使展開，在裁量權之外，稅務和解應當被嚴格限制乃至禁止。相比之下，美國稅務和解的適用范圍最為廣泛，甚至部分涉稅犯罪都可以在立法的必要規制下進行和解。例如美國《聯邦稅法典》規定：“國會授權財政部在將有關民事或刑事案件移送司法部門處理前，得以協談方式處理。”[2]此外，美國還有一些單行的稅務和解法案，例如2003年通過的就業與提高稅收優惠和解法案，就稅收優惠的和解給予立法鼓勵，以更好地適應市場經濟條件下的糾紛解決效率和經濟效益。[12]從制度借鑒的“舉輕”角度看，我國當下以裁量權的范圍和標的規制為核心來規范稅務和解，是存在解釋和操作空間的。

表2 現行規范對稅務和解的范圍界定

三、稅務和解法律授權的適用要件

探討稅務和解的授權要件，本質上是在稅收法定以及行政裁量權目的性限縮指引下，對稅務和解適用的實質要件和形式要件進行評估，以更好地發揮稅務和解的功能。

(一)前提要件：稅收法定

稅收問題之所以被提升到憲法性的高度，蓋因古今中外王朝更迭乃至資產階級革命大多因稅收問題引發而概莫能外。《立法法》作為憲法性法律，對稅收法定的確認順應了稅收法治的基本趨勢。因此，稅務和解應限定在稅收法定的“緊箍咒”內，其適用范圍只能是上文論證的可裁量空間，以此對適用原則、對象、要件等進行制度化控制，實現裁量權的合法、合理性限縮，這樣才能為稅收和解的適用勾劃出清晰的范圍邊界與作用空間。

稅收法定要件的含義并不局限于法律規范的文義解釋，也包含了目的解釋和體系解釋，體現在：第一，公法債權的不可放棄性，這同私法債權的任意處分性截然相反。在我國臺灣地區的行政法體系中，稅務機關就不得以行政協議即稅務和解的方式拋棄稅捐債權。第二，不得以和解確認的方式加重納稅人負擔。學者陳清秀就認為不得以行政契約承認法律上所不存在的納稅義務，即使是和解亦不得加重行政相對人的法定義務。第三，合憲性的要求還體現在稅務和解不得侵蝕稅基、促進征納雙方建立“合作伙伴關系”，共同完成國家課稅目的，實現零和博弈下的最小侵害，即上文論證的國庫利益與納稅人利益的協調。

(二)尺度要件：裁量空間的合理性

正如前文論述，稅務和解即在稅收法定前提下，合理運用裁量權實現征納關系平衡的最大化。例如稅務機關基于可裁量空間而提出的和解方案是否有助于降低納稅人的成本支出、程度是否過限以致傷害納稅人合法權益、是否超出了法律授權的范疇等，尤其嚴禁征納雙方惡意串通損害國庫利益，以及稅務機關憑借強勢地位濫用裁量空間給相對人施加遠高于合理負擔的和解方案。因此，在稅務和解中對稅務機關的授權必須遵守信賴保護原則所強調的國家在稅收立法和稅收征管中應形成穩定的法律秩序，不得因為任意變更而侵害到納稅人合法的可期待利益。[13]在我國臺灣地區，稅務機關對于已經稽查核實的課稅案件，如果針對舊案資料再度重查，作成補稅處分，就有可能違背誠信原則和信賴利益。[10]同時也應當遵守公法中被奉為“皇冠條款”的比例原則對于手段、目的妥當性和價值衡量最優性的基本要求。

表3 比例原則在稅務和解正當性中的適用

(三)事實要件：經濟效率引導下的帕累托最優

事實要件考量的是如何通過行政效率優化資源配置，盡可能實現帕累托最優的理想狀態。證監會《行政和解試點實施辦法》第6條就規定中國證監會已經正式立案，且經過了必要調查程序，但案件事實或者法律關系尚難完全明確的，可以適用和解。具體到稅法上，即有關課稅的基礎事實關系處于不確定狀態，依照職權調查仍然無法查明結果，亦或所費過巨難以查明，同時，根據基本的舉證責任的分配規則或者調查方法依然難以確定，稅務機關就可與納稅人和解。我國臺灣地區財政部門制定的《稅捐稽查機關稅務案件協談作業要點》就容許稽查機關與納稅人和解，且其“行政程序法”第136 條規定，“行政機關對于行政處分所依據之事實或法律關系，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，并解決爭議，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分”。據此，臺北當地的行政法院在判決中對稅捐稽征機關與相對人就存在爭議的事實問題進行和解給予了肯定。此外，德國稅務機關與納稅人也曾經在營業稅的免除、娛樂稅的裁量等方面達成“事實認知協議”等和解方式，以克服稅務調查中事實認定的困難。1984年德國稅務法院在判決中就確認了在有利于提高稅務行政公平性和有效性的情況下，對無法經調查確認的事實進行和解于法不悖。[8]稅務和解在實踐層面得以體現之后，德國《行政程序法》也在立法上明確了和解所適用的條件。*德國行政程序法第 55 條規定，必須在“(1)客觀上存在事實或法律狀態不明確；(2)不明確狀態不能排除或排除成本過高；(3)和解契約的締結須能有效達成行政目的；(4)雙方互相讓步，不能僅一方讓步的條件下與人民締結行政契約”的條件下才能達成和解。而在租稅刑罰案件中，可以由檢察官與被告達成協議。[14]

因此，作為體現協商行政與民主行政，以及行政有效性的要求，在經濟效率的引導下實現的帕累托最優，同時也是兼顧稅法的公平原則、通過行政資源分配進而優化經濟資源分配的理想狀態。假使事實難以認定引發的稅務稽查的征收成本高于征收標的，甚至最終無法得到更為精確的結果，例如因火災或失竊等不可抗力引發會計賬簿丟失的情況等，那倒不如基于效率和公平原則進行征納雙方的認定和解，實現效益的最優化。在此指導下，可以套用民法歸責原則確定稅務和解經濟要件的構成要素：(1)客觀上存在事實或法律狀態不明確；(2)行政機關經依職權調查仍無法確定或調查需費甚巨者；(3)和解契約之訂定系有效達成行政的目的；(4)與人民互相讓步達成和解，以代替行政處分。[15]

(四)形式要件：程序形式與實體形式的規范

稅務和解的形式要件包括程序形式和實體形式兩個方面。

第一，程序形式指的是稅務和解從協商到締結的程序要求，體現在締約方的平等自愿、納稅人的信賴保護、稅務機關的內部審核以及稅務和解程序的適用階段等。日本學者北野弘久也認為，為使稅務征納過程避免無效事由的出現，應當使現實的運作過程遵從正當法律程序理論。[16]正如前文論述，行政契約作為公法契約，具備契約的一般要件，應當遵守合同法對于合同要素的基本規范。尤其在程序性上，應當尊重雙方的自主選擇權，所謂“無自愿則無契約”。鑒于征納雙方事實上的不對等性，應當積極推動和加強中介服務機構和中介自律機構加入到稅款征收、稅務處罰、稅務復議、稅務訴訟等各個階段的稅務和解當中，促進平等合意在行政契約訂定中的實現。

第二，實體形式指的是稅務和解在稅收實體法中據以實現的載體，包括擔保協議、賠償協議、預約定價協議、遵從協議、抵扣協議、處罰協議、事實認定協議等。除了事實認定協議之外，其他幾種類型已經在我國有不同程度體現。

表4 稅務和解協議在實踐中的類型化

①詳見財政部、國家稅務總局于2009年1月19日聯合下發的《關于堅決制止越權減免稅 加強依法治稅工作的通知》。通知指出,一些地區以應對國際金融危機、促進地方經濟發展為名,違反國家財稅法律規定,擅自出臺減免稅、緩繳稅、豁免欠稅和返還已繳納的稅收等政策,破壞了稅制的規范和統一,擾亂了正常的財稅秩序,應該予以制止。

至于爭議最大的事實認定協議，雖然超出了我國現行規范認定的稅務和解授權，但正如前文所述，在提倡嚴謹論證的德國法中尚且能夠得到法律層面和實踐層面的認同，也正體現了稅收國家執法理念的轉變和優化，有助于稅收執法避免高昂征收成本的窠臼或受限于嚴苛的稅法技術而無法得到精確的結果。尤其需要注意的是，事實認定協議在很大程度上可以作為稅務處罰、稅額核定、稅率確定的基礎，明確事實認定協議的合理性在實踐中意義重大。

除了上述書面協議之外，現實中也存在基于協商形成的諸如關于減免稅、處罰幅度等達成的類似于和解要約的稅務通告等方式，融入意思表達的溝通機制以促使效率的提升。

四、稅務和解違反授權界限的法律救濟

稅務機關在和解中違反授權界限體現在傳統民法理論和現代公法理論兩個層面，進而確定“負面清單”，并在此基礎上明確司法審查的基準和原則。

(一)傳統民法視野下違反授權界限的行為

首先，按照民法總論基本原理對代理權的界定，違反代理權的行為包含了超越代理權、無代理權、代理權終止三種情形。*詳見《民法通則》第66條。

表5 民法總論在稅法中的適用

①《行政和解試點實施辦法》第七條規定,案件有下列情形之一的,中國證監會不得與行政相對人進行行政和解:(一)行政相對人違法行為的事實清楚,證據充分,法律適用明確,依法應當給予行政處罰的;(二)行政相對人涉嫌犯罪,依法應當移送司法機關處理的;(三)中國證監會基于審慎監管原則認定不適宜行政和解的。

其次，按民法分論即具體的部門法領域，合同法對傳統契約的法律規制也是必須考量的。稅務和解作為公法契約并不妨礙其遵守合同法基本原理對民事契約的界定和規制。故《合同法》第58條規定的一方以欺詐、脅迫的手段訂立合同，損害國家利益；惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；以合法形式掩蓋非法目的；損害社會公共利益；違反法律、行政法規的強制性規定等，同樣適用稅務和解所達成的協議。

(二)公法視野下違反授權界限的行為

公法視野下的違反授權行為除了上述民法基礎理論的論證之外，主要體現在公法的程序性要求。公法程序在稅務和解中包括內部核準程序和外部協商程序。內部核準程序即和解方案在達成之后應當由具體的辦案人員按照核準程序獲得內部確認，并在和解協議送達之后發生正式的法律效力。我國臺灣地區的“行政程序法”第140條規定，代替該行政處分而締結之行政契約，亦應經該行政機關之核準、同意或會同辦理，始生效力。外部協商程序指的是在和解協商的過程中，例如稅務機關應當參照正式的司法程序告知公法意義上的權利義務，保障納稅人的知情權、表達權和異議權的實現，對中介服務機構參與稅務和解提供支持，以及在稅務處罰與和解現場，稅務執法人員不得少于兩人等。

(三)稅務和解的司法審查

稅務和解的司法審查應當基于構成來明確審查基準，進而確定民事責任與行政責任的效力分野。

1.審查基準：以要件規制為核心。結合稅務和解的適用要件來看，前提要件和形式要件更多解決的是合法性問題，尺度要件和事實要件更多解決的是合理性問題。合法性問題不僅體現在規范層面的禁止性規定，例如稅收法定對和解事項的保留，或者當事人的和解方案改變了先前經過法律程序明確的基礎事實的認定和權利義務的界定。而且體現在實踐層面，因為征納雙方地位的不平等，甚至出現因為稅務機關在和解程序中的違法和有失公允導致加重損害的情形，即德國法理論中的“出賣公權力”行為。*德國行政法理論認為，將行政契約界分為隸屬契約與對等契約的目的在于，要特別防止并控制隸屬契約所可能發生的種種弊端，因為當契約當事人地位不平等時，所謂“出賣公權力”或利用公權力欺壓契約相對人的情形就比較容易出現。故而《德國行政契約法》第55、56條就此專門對“隸屬契約”即行政契約進行了規定，而“對等契約”即民事契約則不受55、56條的拘束。[11]或者稅務機關濫用裁量權和強勢地位侵犯相對人在稅務和解中平等自愿的權利。

相比之下，合理性問題的審查則要考量傳統行政法理論中謙抑原則的取舍問題以及比例原則和信賴保護原則的適用問題，即如何避免和解達成的方案超出法律對稅務機關裁量權的授權界限。正如前文所述，例如和解協議違反了公法比例原則項下的手段目的妥當性與價值衡量最優性、信賴保護原則項下為履行和解方案而產生的信賴利益的保護，或者在和解協議確認的履行方式中，選取了成本高昂的履行方式去替代成本低廉的履行方式，又或者賦予稅務機關單方的協議解除權造成顯失公平的情況，甚至和解協議的實際履行加重以及遠超納稅人所應當承擔的經濟成本，都應當引發對裁量權濫用的合理性質疑納入必要的司法審查范疇，也體現了司法在行政訴訟中對謙抑原則在尊重與突破之間的價值衡量。

2.審查效力：民事法律責任與行政法律責任并重。借鑒民事契約的效力考察，可以將公法契約的效力類型劃分為可變更可撤銷情形、無效情形以及契約締結后的違約情形，并在此基礎上明確法律責任。違約情形指的是稅務和解方案達成之后，并非意味著納稅人的利益保護已經完成，在傳統私法領域，契約締結之后違約和不履行情況比比皆是。公法契約也是如此，故應當針對稅務機關的違約行為給予相對人必要的救濟，并適用行政訴訟舉證責任倒置原則。同樣，如果和解之后因相對人主觀惡意傷害和解效果，例如發生當事人借和解之名行轉移、變賣和隱匿財產之實，企圖侵害國庫利益或第三方利益的，稅務機關也可以基于相對人的違約行為通過法定的執法措施予以及時糾正。我國臺灣地區的“行政程序法”就規定，和解內容侵害第三人權益的，需經第三人書面同意，如果準用民事規定之結果無效的，應認定為無效。*詳見我國臺灣地區“行政程序法”第140、141條之規定。此外，稅務機關不得違反國庫利益原則與納稅人惡意串通以和解方式謀取不正當利益，也不得違反納稅人信賴保護原則以欺詐、脅迫等不正當手段強行達成和解方案。可變更可撤銷和無效情形則是以要件規制為前提的情況下，對于稅務和解協議效力進行的認定，同樣也是在法定性與合理性進行的界限劃分。正如在傳統的司法審判中，違反法定審限和法定程序等行為將使案件因“程序瑕疵”被上訴法院撤銷乃至發回重審一樣，稅務和解因違反公法程序等法律的強制性規定也將面臨確認違法乃至撤銷的法律后果。

在民事責任之外，行政責任也是必須考量的范疇。蓋因稅務和解的公法特質，需要在民事責任之“輕”的基礎上，強調行政責任之“重”。例如基于稅務機關原因引發稅務和解的效力瑕疵或加重相對人成本負擔的，稅務機關除承擔必要的經濟責任外，也應當對其中存在的主觀惡意或瀆職行為科處必要的行政責任，以敦促稅務機關積極正當地行使職權。同樣，因納稅人之故，例如借和解之名拖延甚至惡意轉移財產等行為，也應當科處行政法理論中懲戒罰和執行罰的加重適用，以彌補于傳統民事責任制裁性的缺失。

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