“生育友好型”個人所得稅制度的構建
——基于德國的經驗

于秀偉，侯迎春

(1.北京交通大學 語言與傳播學院，北京 100044； 2.齊齊哈爾市富拉爾基區國家稅務局，黑龍江 齊齊哈爾 161041)

一、引 言

隨著總和生育率的持續走低、人口老齡化形勢的更加嚴峻，我國于2016年對《人口與計劃生育法》進行了修正，明確“提倡一對夫妻生育兩個孩子”。“全面二孩”政策的出臺，是國家應對人口老齡化挑戰，完善我國人口發展戰略的重要舉措。當前我國全面二孩政策已經平穩落地，且成效顯著。但是，長期來看，我國生育水平下行壓力仍然較大，人們婚戀觀念和家庭觀念的轉變，以及職業生活的變化都在一定程度上降低了人們的生育意愿，因此我國未來保持適度生育水平仍然存在很大的挑戰。為此，在2017年初召開的“全國計劃生育工作會議”上，國家衛生計生委提出構建生育友好社會環境的目標。2017年6月“全面兩孩政策與生育友好型社會建設”專題研討會在廣東省舉行，與會專家學者一致認為應該加快推進生育友好型社會的建設，創建良好的生育環境。[1]

有學者指出，生育友好型社會建設實質上就是要創建一個有利于兒童和生育主體的個體發展、有利于生育主體生育需求的滿足、有利于人口的長期均衡發展的環境。[2]在上述環境的構建過程中，需要政府、社會力量、衛生醫療機構、用人單位和個人多方面共同努力。而就目前我國的形勢而言，最重要的是由政府主導對相關領域進行生育友好性改革。在這方面，德國相對完備的生育友好體系為我們提供了有益的參考。

自20世紀70年代以來，人口出生率的降低和平均預期壽命的延長使得德國人口老齡化危機不斷加重，德國逐漸成為僅次于日本的世界第二大老齡化國家。為了應對人口危機，提高人們的生育意愿，德國政府陸續出臺了一系列“生育友好”政策。時至今日，德國已經擁有完善的“生育友好體系”，內容涉及稅收制度、社會保險制度、住房制度和教育制度等多個方面。[3]這些“生育友好”政策的共同目標就是促進生育主體——家庭收入的穩定；推動家庭和個人職業的平衡發展；促進兒童及青少年的健康成長。進而消除妨礙生育主體實現生育需求的障礙，切實地提高生育率。

個人所得稅制度涉及廣泛，在調節個人收入差距方面具有獨特的優勢，這種優勢主要體現在其直接稅的性質以及累進稅率和費用扣除額等具體制度設計上。在低生育率困擾的德國，個人所得稅制度因此成為生育友好性政策的核心。德國政府通過不同形式的稅收減免措施，使有子女家庭的部分撫養及教育成本外部化。育兒及教育成本的降低促進了生育主體生育意愿的實現和生育需求的滿足。具體分析德國個人所得稅制度中生育友好性稅收減免措施，從中找出我國“生育友好型”個稅制度構建過程中可以借鑒的經驗，是本文的目的和出發點。

二、德國個人所得稅制度

1891年新的帝國所得稅法的頒布，使德國建立了真正意義上的個人所得稅制度。經過100多年的發展，個人所得稅已經成為德國政府財政收入的主要來源。每年2000多億歐元的個人所得稅收入占德國年度全部稅收收入的近1/3。

德國奉行屬人原則和屬地原則相結合的政策，凡是有應納稅收入來源的人都有繳納個人所得稅的義務。個人所得稅的課稅對象是個人每年取得的應稅收入，包括農業和林業經濟所得、工商業活動所得、獨立個體勞動所得、雇傭勞動所得、投資所得、租賃所得和其他收入。[4]德國實行綜合與分類相結合的征收制度，對個人勞動所得采用累進稅率制。個人所得稅在征收程序上實行先行繳納(代扣和自繳)再申報最后退稅的形式，夫妻可以聯合申報納稅。

德國個人所得稅制度除了規定納稅人的一部分收入可以作為基礎免征額外，一些專項扣除項目、“特別支出”扣除項目、非常費用扣除項目和津貼補貼免稅項目也在一定程度上減輕了納稅人的稅收負擔(如表1所示)，起到了調節收入的作用。

表1 德國納稅人實際繳納的個稅稅費計算

資料來源：根據德國《個人所得稅法》整理而成。

三、德國個稅制度中的“生育友好”政策

子女的降生會改變一個家庭的許多方面。在德國，孩子的到來在給父母帶來快樂和壓力的同時，還會在很大程度上改變父母的個人所得稅繳納情況。德國的個人所得稅制度具有“生育友好”的特點，父母會因其生養子女的行為而獲得國家的多項個人所得稅減免優惠。父母只需在每年納稅申報時認真填寫子女的情況即可。財稅部門的工作人員會在認真核對評估后，確定最終的稅收減免數額。

(一)專項扣除項目

1. 兒童免稅額/兒童金

兒童免稅額是對納稅人撫養子女成本的稅前扣除，包括兒童基礎免稅額和兒童教育免稅額兩項。兒童基礎免稅額是對滿足兒童基本生存需要的支出的稅前列支，具體數額會根據經濟發展情況每年進行調整，例如2009年時兒童基礎免稅額只有3864歐元，而2017年已經增加到了4716歐元，2018年會再增加72歐元，達到4788歐元。兒童教育免稅額的數額基本保持穩定，每年為2640歐元。兩項相加意味著2018年每個孩子可以為父母雙方帶來總計7428歐元的免稅額，父母平分這份兒童免稅額，單身母親或單身父親可以一人享有全額的兒童免稅額。[5]兒童免稅額優惠通常要求兒童未滿18歲。如果年滿18歲，但是還無法經濟獨立，例如正在進行職業培訓或上大學，或者正處于失業狀態，那么免稅額優惠的有效時間最多可延長至年滿25歲。對于無法照顧自己的殘疾兒童，兒童免稅額政策則沒有時間的限制。

兒童金相當于兒童免稅額的提前支付，兩者不可同時兼得，財稅部門會根據納稅人具體情況計算出對納稅人有利的方式。通常大多數父母會按月領取兒童金，只有收入較高的父母可以在領取兒童金后，還有資格享受兩者差額部分的兒童免稅額優惠。兒童金的數額每年會進行微調，例如2017年家庭中的前兩個孩子每月每人192歐元，第三個孩子每月198歐元，第四個孩子每月223歐元。從2018年起分別增加2歐元。[6]兒童金的領取年限規定同兒童免稅額一致。

2.單身父母減負額

1958年德國個人所得稅改革引入了夫妻聯合申報納稅機制，夫妻聯合申報納稅可以有效地降低家庭的捐稅負擔。*德國實行稅率分級制度，稅收等級按規定分為六級。夫妻聯合申報納稅使得夫妻雙方可以合理地分配稅率，如收入較高的一方拿低稅率，收入較低一方拿高稅率，或者收入相當時夫妻均分稅率。為了體現公平的原則，德國政府同時推出了對單身母親和單身父親的減負優惠，即單身父母年收入中的一定數額可以在稅前列支。2015年起這筆減負額為每年1908歐元，單獨撫養的孩子每增加一個，這筆減負額增加240歐元。[7]

(二)“特別支出”扣除項目

1.兒童看護費用限額扣除

兒童看護費用的2/3可以作為特別支出享受稅前扣除的優惠，每個兒童每年最高限額為4000歐元。這筆特別支出具體可包括兒童入托費和兒童保姆費等。如果兒童的看護工作是由近親屬進行的，只要能夠提供支付憑證，且近親屬不與兒童居住在一起，那么這筆看護費用也可以享受稅前扣除的優惠。[4]兒童的年齡通常不超過14歲，但如果兒童因身體或精神殘疾而無法照顧自己，則此項優惠無年齡限制。

2.兒童私立學校學費限額扣除

在德國，公立性中小學教育和職業教育是免費的。但是，如果納稅人的子女上的是需要付費的私立性中小學或職業學校，那么支付的學費中有30%可以作為特別支出在稅前列支，最高限額每個孩子每年5000歐元。[4]

3.里斯特養老金總儲蓄額限額扣除

里斯特養老金是德國政府于2001年推出的享受政府資助的一種個人儲蓄性養老保險計劃。里斯特養老金的總儲蓄額(個人儲蓄額+國家補貼)可以作為特別支出享受稅前扣除的優惠，最多每年2100歐元。目前每年的國家基礎補貼最高為154歐元；2008年以前出生的兒童，兒童補貼每年最高為185歐元；2008年以后出生的兒童，兒童補貼每年最高為300歐元。[8]如果個人儲蓄額減少，那么獲得的國家補貼也會相應地減少。

(三)非常費用扣除項目

德國《個人所得稅法》第33條規定，如果納稅人不得已而必須承擔超過大多數同類納稅人的經濟壓力，那么超出國家規定的家庭可承受額度*國家根據收入、財產和子女狀況將家庭按類區分，對每一類家庭都規定了不同的家庭可承受額度，只有超出這一額度的支出才可以免稅。的非常費用支出可以申請稅前扣除。同類納稅人是指具有相同收入、相同財產狀況和相同家庭狀況的納稅人。

由于非常費用扣除項目名目繁多，所以德國《個人所得稅法》中并未對此作具體規定，常見的與兒童有關的非常費用項目有：因兒童生病而產生的家庭額外支出；與懷孕生產有關的個人承擔費用；因孩子被確診為有學習障礙(例如難語癥、多動癥等)而產生的課外補習費用；父母因工作需要搬家，孩子轉學后跟不上新學校的教學進度，進行課后補習的費用等等。

除了上述一般性的非常費用扣除項目外，《個人所得稅法》中還設定了幾種特殊性非常費用扣除項目，與兒童相關的主要包括：殘疾免稅額；需護理免稅額；遺屬免稅額和成年子女外出職業學習/培訓免稅額。此類特殊性非常費用扣除項目無需進行是否超出家庭可承受額度的衡量，只要滿足相應的條件，即可享受相應的扣除額度。

(四)津貼補貼免稅項目

一些與兒童相關的津貼補貼免征個人所得稅，但是適用“累進稅率保留”的原則。

1.生育津貼

生育津貼是國家對職業女性因生育而離開工作崗位期間的收入損失給予的現金補助。無職業的女性通常無法獲得生育津貼。法定醫療保險的義務參保人和自愿參保人有權領取醫療保險發放的生育津貼，領取期限通常從分娩前6周算起，到分娩后8周結束。生育津貼的具體數額取決于個人分娩前三個月的平均稅后收入，每日最高可領取13歐元。如果個人的稅后日收入超過13歐元，那么差額部分由企業補足。法定醫療保險的家庭連帶參保人或私人醫療保險的參保人最多只可以領取政府發放的210歐元的生育津貼。[9]

2.父母津貼和父母附加津貼

父母津貼和父母附加津貼是國家對父母因照顧嬰兒而減少的收入的補償。父母津貼領取期限從兒童出生到年滿14個月。金額與申請人(父母一方)個人稅后月收入的高低有關，最高每月可達1800歐元，最低每月300歐元。多子女家庭還可以額外獲得“兄妹特別津貼”。父母附加津貼是國家為了鼓勵父母雙方共擔工作和照顧兒童的任務而于2015年推出的新政。如果父母雙方在看護嬰兒的同時都從事每周25～30小時的工作，那么領取父母津貼的時間加倍，每月相應的金額減半，最低每月150歐元，最高每月900歐元。[10]父母可在父母津貼和父母附加津貼中選擇一種，也可以選擇兩者的組合方式。

3.兒童附加補貼

兒童附加補貼是國家對較低收入家庭的特別關照，目的是避免更多的家庭陷入領取社會救濟金的貧困境地。只要父母的收入在國家規定的范圍內，父母就可以申請獲得兒童附加補貼。每月最低收入限值為父母雙方稅前收入不低于900歐元，單身父母稅前收入不低于600歐元。每月最高收入限制計算比較復雜，要考慮到家庭的總收入和總支出狀況，總的原則是使家庭收入加上可能領取的住房補貼和兒童附加補貼剛好滿足家庭的總需求，而無需求助于社會救助體系。從2017年起，每個未滿25歲，未婚且同父母生活在一起的兒童可以領取的兒童附加補貼為每月170歐元。[11]

四、德國個稅制度存在的問題

德國個稅制度中以兒童金/兒童免稅額為主的“生育友好”政策切實發揮了個稅制度的調節杠桿作用，大大降低了有子女家庭的稅務負擔，增加了有子女家庭的可支配收入。2016年國際經合組織的一項研究表明，德國單身者的平均稅負為49.4%，在35個成員國中僅低于比利時位列第二位，而已婚有子女家庭的平均稅負為34%，在35個成員國中位列第九位，且其家庭減稅幅度在所有成員國中僅次于加拿大和愛爾蘭，同比利時一起位列第三位(見表2)?？梢姡聡押谜叩慕刀愗撔窍喈旓@著的。此外，雖然各國因稅制不同產生了較大的稅負差異，但是對有子女家庭給予稅收優惠政策卻是OECD國家的通行做法，只有墨西哥和智利兩國除外。

表2 2016年OECD國家個稅負擔一覽表

數據來源：OECD：Taxing Wages 2015～2016。

然而，即便有上述積極的實施效果，德國個稅制度還是免不了要面對來自多方對其公平性的質疑。由于存在夫妻聯合納稅的政策，使得許多沒有孩子的夫妻通過合理分配稅率而享受到了稅收減免的優惠，這其實與德國憲法中對婚姻進行保護的精神是一致的。但是，在新的時代背景下，家庭形式呈現多樣化，越來越多的人選擇不結婚而生活在一起，即便是他們有了孩子，而夫妻聯合納稅優惠的享受卻只以結婚為前提。因此，有人批評德國的個稅制度是對婚姻的保護，而不是對孩子的保護。此外，德國單親家庭越來越多，數量已經占所有家庭的20%。由于沒有另一方一起聯合申報納稅，單身母親和單身父親只能按個人基本稅率納稅*單身父母屬于二級稅適用對象。，這導致一些單身父母較之離婚前或配偶離世前要交納更多的稅費，這對于本就不幸的家庭更有失公平。因此，包括國際經合組織在內的多方專家建議德國取消夫妻聯合納稅制度，新的個稅制度更應看重家庭中是否有子女撫養壓力，真正將“生育友好型”個稅制度落到實處。所以不排除德國個稅制度未來會有重大變革的可能性。

五、對我國個稅制度改革的啟示

我國從1980年開始征收個人所得稅，至今已有38年的歷史。在這38年中，我國個稅制度幾經改革，目前已經成為我國重要的稅種，在國民收入分配中起著重要的作用。我國個人所得稅采用分類稅制模式，個人所得稅應稅項目包括工資、薪金所得；個體工商戶的生產、經營所得等11項。按收入來源分類征收，勞動所得實行累進稅率，非勞動所得實行比例稅率。個人所得稅計征的單位是個人，個人每月超出起征點的部分按相應的稅率納稅。納稅人的家庭狀況不會影響到個人所得稅的繳納金額。

與德國相似，我國除了規定個稅起征點對個人的部分收入進行稅前扣除外，也通過多項減免稅政策進一步對國民收入進行調節。我國個人所得稅的稅收減免政策總數量約200項，種類復雜，層次繁多，很難進行系統全面的歸納。受眾面較廣的主要包括：(1)社會保險費用免稅。(2)對國家頒發的科學、教育和文化等方面的獎金免稅。(3)撫恤金和救濟金免稅。(4)獨生子女補貼、托兒補助費、差旅補貼等免稅。(5)殘疾、孤老和烈屬的勞動所得經批準可以減免個稅。(6)對下崗失業人員從事個體經營給予稅收減免優惠。[12]

然而，由于我國長期處于“一對夫妻一個孩子”的計劃生育政策下，缺少鼓勵生育和家庭扶持的動因，這就導致我國個人所得稅制度中的生育友好政策嚴重匱乏。生育友好性建設因此任重而道遠，確切地說是一項復雜的系統工程，需要方方面面的配套改革和政策實施。

首先，個稅制度應該改變“一刀切”的計征方法，真正落實按能力承擔稅負的原則。逐步將育兒支出、教育支出和贍養老人等重要家庭支出進行稅前扣除。鑒于德國夫妻聯合納稅的問題，我國可以考慮未來采取家庭聯合申報納稅的制度，不以婚否為標準，而是以家庭的實際負擔作為個人所得稅核算的標準。

其次，逐步推出普惠性的兒童稅收優惠政策。在人口老齡化的社會里，少年兒童是一個國家未來的希望。因此，個人所得稅制度中制定普惠性的兒童稅收優惠政策具有深遠的意義。我國目前個稅制度中缺乏針對兒童的普惠性的稅收優惠政策，學習德國的經驗，設定兒童免稅額，將兒童的部分生活成本、看護成本和教育成本進行稅前列支，對于消除人們的“生育焦慮”和“生育恐懼”意義重大。

再次，在進一步完善針對弱勢家庭的稅收優惠政策的同時，要將普通家庭的非常費用納入稅收減免的視野。我國目前個人所得稅制度中有針對殘疾、孤老人員和烈屬的稅收減免政策，但是對于普通家庭非常時期產生的非常費用開支卻鮮少有稅收減免的規定，學習德國將超出家庭承受能力的非常費用進行稅前扣除，不但可以更好地體現按能力承擔稅負的原則，而且也可以消除一些人對于生養子女可能產生的風險費用的擔憂和顧慮。

最后，雖然我國目前也有一些與兒童相關的可免稅的津貼補貼項目，例如生育津貼、獨生子女補貼和托兒補助費，但在全面二孩政策實施后，在鼓勵按政策生育的背景下，獨生子女補貼顯然有改革的必要，應該適時推出新的普惠性的生育友好津貼補貼項目。德國父母津貼和父母附加津貼在平衡家庭成員工作及育兒上的成功經驗值得我們借鑒。當然，這已經超出了單純個稅改革的范疇，需要國家政策層面的多領域統籌規劃。

總之，盡管德國的個人所得稅制度自身也面臨著爭議和改革的壓力，但是作為應對低生育率的先行者，德國通過四十多年的努力，還是積累了相當豐富的改革經驗，且改革成效正逐步顯現，從2011年起德國人口出生率正逐年提高。*德國聯邦統計局：德國人口出生率2011年為1.39;2012年為1.41;2013年為1.42;2014年為1.47;2015年為1.50。借鑒德國的經驗，推出生育友好性稅收減免政策，雖然會影響到政府的財政收入，導致政府的負擔加重，但是在現今的我國人口形勢下，政府的投入是必須的。畢竟低生育老齡化的社會需要的就是對家庭生育及兒童的扶持，只有這樣才能促進生育主體生育需求的實現，進而實現我國人口長期均衡發展的社會目標。

[參 考 文 獻]

[1]楊利春,陳遠.建設生育友好型社會是中國人口發展的戰略選擇[J].中國人口科學, 2017, (4): 121-125.

[2]石人炳.生育友好型社會:概念、目標和舉措[N].中國人口報,2017-07-26 (003).

[3]Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend. Politischer Bericht zur Gesamtevaluation der ehe-und Familienbezogenen Leistungen[R].Berlin: BMFSF,2013.

[4]Wolfgang Heinike. Einkommensteuerrecht[M]. München: dtv Verlagsgesellschaft, 2017.

[5]Bundeszentralamt für Steuern. Merkblatt Kindergeld[R].Bonn: BZSt, 2017.

[6]Familienkasse. Kindergeld 2018 H?he[EB/OL].https://www.familienkasse-info.-de/kindergeld-2018-hoehe-betrag.ph, 2018-01-13.

[7]Vdo Reu?. So Zahlen Alleinerziehende Weniger Steuern[EB/OL]. https://www.finanztip.de/alleinerziehende-entlastungsbetrag/, 2018-01-16.

[8]Stephan Gelhausen. Die Riester-Rente[M]. Karlsruhe: Verlag Versicherungswirt-schaft GmbH, 2010.

[9]Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend. Leitfaden zum Mutterschutz[M]. Berlin: Bonisfatius GmbH, 2013.

[10]Bundesministerium für Familie, Senioren, Frauen und Jugend. Elterngeld, Elterngeldplus und Elternzeit[M]. Berlin: BMFSF, 2016.

[11]Bundeszentralamt für Steuern. Merkblatt Kinderzuschlag[M]. Bonn: BZSt, 2017.

[12]紀宏奎,陳長銀,周琴.個人所得稅優惠政策梳理[J].稅收征納, 2011,(9)-(10):39-40, 35-37.