水資源稅的性質與我國水資源稅制的發展與完善

陳少克，王銀迪

(河南大學 經濟研究所，河南 開封 475004)

水資源稅的引入并推進是我國綠色稅制改革的重要內容。在河北省試點水資源稅之前，我國地方性的水資源稅試點改革已經起步。例如，根據2011年《資源稅暫行條例》授權，廣西(2013年)和江西(2014年)先后對礦泉水天然泉水、地下水和地熱水開征資源稅。(詳見《廣西壯族自治區人民政府關于明確礦泉水天然泉水和地下水資源稅征稅范圍和稅額標準的通知》(桂政發〔2013〕47 號)、《江西省財政廳、省地方稅務局關于開征地熱水資源稅的通知》(贛財法〔2014〕21號))2017年12月1日起，全國性的水資源稅在河北省試行的基礎上，試點范圍擴展到北京市、天津市、山西省、內蒙古自治區、河南省、山東省、四川省、陜西省、寧夏回族自治區等地。水資源稅的試點并逐步推進是我國資源稅制改革的重要內容，是由傳統的對礦產資源課征的狹義資源稅向本意的對自然資源課征的廣義資源稅邁進的重要步驟。根據水資源稅試點的相關方案，水資源稅的試點是要“建立規范公平、調控合理、征管高效的水資源稅制度”(《河北省水資源稅改革試點工作指導意見》(冀政辦字〔2016〕89 號))，其目的是“加強水資源管理和保護，促進水資源節約與合理開發利用”(《關于印發<擴大水資源稅改革試點實施辦法>的通知》(財稅〔2017〕80號))。水資源稅的試點將為水資源稅制的設立提供重要實踐參考。同時，在試點過程中也必須通過對水資源稅性質的把握不斷完善水資源稅制。

一、水資源稅的性質與特征：一個應然的考慮

任何一個稅種的設立都要有表現其稅收性質的課征目的。一個稅種的特征需要通過稅法規則的設定表現其性質，從應然的角度看，即是應該通過稅法規則表現出來的特征。顯然，這需要對稅種的性質進行全面把握。從形式上看，水資源稅是我國現行資源稅中的一個稅目，因而，水資源稅的性質應該從屬于資源稅的性質。但由于我國資源稅改革尚處于不斷完善的過程，因此，對水資源稅性質的確定，進而把握其應然特征是建立公平、有效的水資源稅制的基礎。

(一)水資源稅的性質

水資源稅性質和水資源稅的定位密切相關。稅收的性質包含兩個基本的方面，即財政收入籌集和社會經濟調節。前者是稅收的本源性質，后者是一種派生性質。隨著現代稅收體系的發展，稅收的社會經濟調節能力很大程度上取決于稅收的收入汲取能力，比如，劉尚希、應亞珍[1]在探討個人所得稅的功能定位與稅制設計問題的時候就提到，個人所得稅收入比重偏低限制了其收入分配功能的實現。李冬梅、馬靜[2]分析我國資源稅改革的經濟效應時認為，資源稅稅收收入占比低的狀況阻礙了其調節功能的發揮。從這一角度看，水資源稅的調節能力也需要一定的汲取能力相配合，即要實現水資源稅的調節作用，過低的稅負水平是完不成這一任務的。

然而，又不能過度強調水資源稅的汲取能力。在一些研究資源稅文獻中，對資源稅的定位通常是兩個方面，即通過資源稅實現國家資源所有權的收益，同時通過資源稅對資源的開采進行級差調節。是權益金？還是級差收益稅？由于兩者之間的關系交織混亂，所以，在很大程度上妨礙了資源稅的定位。徐全紅[3]認為，應將資源稅定位于“基于公共資源(含自然資源) 的外部性和對資源本身的公共管理而征收的”一種稅，因而，“組織公共收入是其內在的功能定位”，并因此將資源稅定位于促進基本公共服務均等化。甚至考慮將資源稅逐步培育成為地方主體稅種。[4]實際上，這些過度強調資源稅的收入汲取功能的看法主要是忽略了自然資源對于人的雙重價值：人不僅要開采、消費自然資源，同時也要對自然資源進行保護。陳少英、王一驍[5]將前者稱為資源價值，將后者稱為生態價值。據此，單單追求資源稅收入汲取能力實際上是在以稅的名義追求自然資源的資源價值，而這一追求在一定程度上將導致資源的過度開發和使用，使資源稅的調節功能淪為空談。從財稅法的角度看，稅的引入是為了平衡資源價值與生態價值，以實現自然資源對于人的價值最大化。[5]

基于此，我們認為，水資源的性質應該側重定位于實現水資源的生態價值。水資源短缺以及水資源利用率低是開征水資源稅的主要考慮背景。數據顯示，我國人均水資源量大概為2100立方米，是全世界平均值的28%，全國年平均缺水量達500多億立方米。我國每萬美元GDP用水量是世界平均水平的4倍，工業用水的重復利用率55%(發達國家平均達75%～85%)，農田灌溉水有效利用系數僅為0.50(世界先進水平達0.7～0.8)。同時，存在過量開采地下水的普遍現象，全國地下水超采區有400多個，已形成大型地下水降落漏斗100多個，面積達15萬平方公里。[6]水利部《中國水資源公報》顯示，近十年我國綜合水耗率都在53%左右。[7]可見，通過水資源稅促進水資源的節約利用，并通過水資源稅保護及涵養水源是題中應有之意。因此，水資源稅的性質應表現為通過稅的“負擔”促使節約水資源，同時，通過稅的“收益”保護并涵養水源。

(二)水資源稅的應然特征

基于上述對水資源稅性質的界定，我們認為，水資源稅的應然特征應表現為以下幾個方面：

第一，水資源稅屬于資源稅，更是一種生態稅。要依據開發利用程度，按照“受益者負擔”的原則，通過稅的強制性約束水資源開發、利用者的行為促進水資源的節約。如果說礦產品資源稅要通過權益金或級差稅的方式實現礦產資源的資源價值，那么水資源稅應該通過稅的強制約束實現水資源的生態價值。這應該是水資源稅區別于礦產品資源稅的一個特征。

第二，水資源稅屬于自然資源保護稅，而不是環保稅(或環境污染稅)。水資源稅僅約束納稅人水資源的利用量達到節約利用的目的，但對排放污水行為無能為力。約束污水排放只能依據污染排放量征收環保稅以促使污水排放主體減少污染排放。

第三，水資源稅應該是一種專項稅。水資源稅的目的應與國家水政策目標一致，通過水資源稅專款用于水生態建設和水資源的保護實現水資源稅的生態價值。因此，水資源稅的稅款不能一般地用于公共服務均等化，只能在特定(用水)領域實現公共服務水平的提升。

因此，水資源稅的各個要素的設置應該能夠保證以上應然特征的實現。本文依此對我國水資源稅及其發展方向進行分析。

二、水資源稅試點方案與水資源費征收的對比

我國目前試行水資源稅是在水資源“費改稅”的基礎上完善資源稅制的重要舉措，也是從根本上解決水資源費征收過程中特定矛盾的有力渠道。比如，在水資源費的征收過程中，常常會出現地方政府為招商引資、發展經濟等需要而隨意減免等情況，導致水資源費的實際征收率低，通過“費改稅”可以憑稅的強制性有效解決這一問題。但目前的試點方案是按現行水資源費征收標準進行的“平轉”，因此，現在試點的水資源稅是原水資源費的繼承與發展。所以，對水資源稅試點現狀的把握需要與水資源費相結合進行比較。主要涉及征收范圍、征收標準和稅(費)的管理與使用等方面。

(一)征稅(費)范圍確定

兩者都是對地表水和地下水進行課征，征稅(費)范圍一致。根據對水資源費相關文件的梳理，水資源費的征收范圍分為地表水、地下水，同時又根據使用主體劃分為生活用水、工業用水和農業用水以及特種行業和發電等(表1)。盡管水資源稅試點方案在稅率設計中僅僅涉及地表水和地下水，但在方案設計中基本上也遵從了水資源費的方式，對不同用水主體進行劃分。因此，在課征范圍上，水資源稅表現出來的是對水資源費的繼承。

表1水資源稅試點省份2014年水資源稅征收范圍與標準[8]單位：元/立方米

省份地表水地下水生活工業農業生活工業農業特種行業發電(元/千瓦時)河北0.2～0.40.2～0.4限額內免征0.2～0.60.2～0.6限額內免征0.05北京1.57～2.611.63～2.61免征1.57～2.611.63～2.61153天津0.631.41免征2.0～3.42.0～3.4免征20.6山西0.25～50.5～2.5暫緩征收0.5～151.0～7.5暫緩征收1～750.002～0.005內蒙0.02～0.10.2～0.30.02 ～0.10.04～0.50.8～20.03～0.53～120.002～0.005河南0.150.25免征0.8～3.30.6～2.5免征0.25～90.002山東0.2～0.40.2～0.4暫不征收0.4～0.90.4～0.9暫不征收四川0.04～0.060.05～0.085免征0.10～0.150.1～0.2免征0.06～0.20.0035陜西0.2～0.50.2～0.5暫不征收0.2～10.2～1暫不征收0.003寧夏0.15～0.20.1～0.3免征0.2～0.50.3～0.6免征1～20.003

兩者都和取水許可證制度相聯系。按照水資源稅試點方案，“相關納稅人應當按照《中華人民共和國水法》、《取水許可和水資源費征收管理條例》等規定申領取水許可證”，而根據《取水許可和水資源費征收管理條例》，各級水行政主管部門通過審核發放取水許可證向取水單位和個人征收水資源費。據此，水資源稅的征收過程需要水行政主管部門和稅務部門的協調：水行政主管部門的取水許可證是確定納稅人的重要標準(不是唯一標準)。而原水資源費的征管過程僅涉及到水行政主管部門(個別地方比如湖南省水資源費由地稅部門代征)。

表2試點省份水資源稅最低平均稅額表單位：元/立方米

省(區、市)地表水最低平均稅額地下水最低平均稅額北 京1.64天 津0.84山 西0.52內蒙古0.52山 東0.41.5河 南0.41.5四 川0.10.2陜 西0.30.7寧 夏0.30.7

(二)征稅(費)標準確定

根據表1的資料梳理以及水資源稅試點方案，兩者的課征標準所遵循的基本原則基本一致：地下水稅額高于地表水，水資源緊缺地區地下水稅額大幅高于地表水；工業用水高于生活用水，特種行業用水高于一般行業用水。

由于兩者都采用從量課征的方法，這就意味著征管過程中對量的核定需要有技術保證。水資源稅實施中稅務部門與水行政部門之間的協調關系的重要性進一步體現：稅務部門的稅款征收的依據依靠于水行政部門技術核定的用水量。比如，河北省試點探索的“水利核準、納稅申報、地稅征收、聯合監管、信息共享”的征管模式中，計稅依據確定的基本流程是：水行政部門核定取水量并向納稅人核發《納稅人取用水量核定書》，納稅人持《核定書》到稅務部門填報《稅源登記表》并申報納稅，地稅部門根據登記表通過行業類別、水源類型、采區劃分、管網覆蓋范圍、城市規模等五個維度確定稅額標準。[9]

(三)水資源稅或費的管理與使用

根據《中華人民共和國水法》和《取水許可和水資源費征收管理條例》，水行政主管部門、財政部門和價格主管部門依照本條例規定和管理權限，負責水資源費的征收、管理和監督。同時，在實踐中還常常出現礦管部門對部分水資源(主要是礦泉水)的管理。因此，多頭管理是水資源費的主要特征。水資源費實行就地繳納的方式，除南水北調受水地區外，一般按照1∶9的比例分別繳納中央和地方國庫，中央和地方水資源費收入納入同級政府預算進行管理。[9]

而按照目前水資源稅的試點方案，水資源稅也是屬地繳納，“納稅人應當向生產經營所在地的稅務機關申報繳納水資源稅” (《關于印發<擴大水資源稅改革試點實施辦法>的通知》(財稅〔2017〕80號))，同時規定稅的適用范圍，即改革試點期間，水資源稅收入全部歸屬試點省份。河北省試點期間水資源稅按65∶35的比例在省與市(含定州、辛集市)、省財政直管縣(市)之間進行分配。(河北省水資源稅改革試點工作指導意見》(冀政辦字〔2016〕89 號))

三、水資源稅試點中存在的問題

水資源稅試點中存在的問題包含兩個層面，其一，試點實踐中存在的問題，這些問題在河北省的試點實踐中已經凸顯，而且在新的試點范圍內也將繼續表現出來。其二，試點方案中存在的問題，本質上講，這是一個短期的問題，因為試點意味著過渡，過渡就需要平穩。但平穩過渡之后要涉及的一定是通過完善方案實現制度的優化。

(一)試點方案的實踐性問題

水資源稅于2016年7月開始在河北省進行試點推進，根據前文分析，由于目前的水資源稅試點方案是對原水資源費制度的“平轉”，并基本沿用河北省的試點方案，因此，盡管目前水資源費改稅方案存在很多優點，比如，和原水資源費相比其調節功能和征管的規范化程度都將得到很大的提升，但河北省試點過程中暴露出來的問題也將不可避免地在新的試點地區存在。

第一，計稅依據的技術條件決定了征管模式的復雜化將不可避免地提高征管成本。其一，根據上文對水資源稅基本要素的分析，水資源稅征管中核心的問題是計稅依據即用水量的確定。為保證水資源稅的征收，必須通過水資源取用計量設施對用水量進行核定。一方面，這一設施的安裝不可避免增加納稅人的負擔，另一方面，由于要對未安裝計量設施的納稅人的用水量進行核定，不可避免地會由于征納矛盾的出現而提高征管成本。其二，計稅依據的真實性和合理性在目前的試點方案中要通過水行政部門的確認，因而，這就決定了水資源稅的征收在數據采集和適用上需要水行政部門和地方稅務部門的協調，相比其它稅種而言征管模式進一步復雜化。

第二，多部門協同的征管模式不可避免地帶來協調成本的增加。在水資源稅的征管中，水行政部門主要涉及的是取水許可證和用水量的核定，稅務部門涉及的是后期的征管。但水資源稅的征管客觀上要求兩大部門建立起健全的聯合監管機制，而目前看，不管是已經試點的河北省，還是剛開始試點的省份，這一協調機制的建立仍需付出一定的協調成本。當然，這是制度過程中不可避免的。

第三，水資源稅的設計客觀上需要針對不同的行業設定不同的稅負標準，以利于水資源的特定調節。這在目前的試點方案中已經有所體現，比如，按照目前的方案，高耗水行業在超采區域采用地下水的稅負水平將不可避免地大幅度提升，這將有利于對地下水資源的節約利用和保護。但由于費改稅本身也將不可避免地帶來部分民生行業稅負的增加，比如，在征收水資源費的條件下，居民水價中內含著水資源費，即供水企業通過水資源費加入水價的方式將水資源費轉移由用戶負擔。而水資源費改稅之后，一方面，由于用戶不是水資源稅的納稅人，供水企業也不是水資源稅的扣繳義務人，因而，不能直接將原水價中的水資源費由水資源稅替換；另一方面，在居民用水價格不變的原則下，供水企業通過稅負轉嫁的方式降低稅負的通道也被固定的水價堵塞。因此，水資源稅的征收不可避免地導致類似的民生行業稅負的增加。比如，王曉潔等[9]核算的結果認為在河北省水資源稅試點過程中，城鎮供水企業每抽取一噸地表水需要承擔0.07元稅負，每抽取一噸地下水要承擔0.27 元的稅負，稅收負擔明顯增加。

(二)試點方案需要完善的問題

從根本上講，試點實踐中存在以及可能存在的問題都是試點方案中存在不足而致。結合實踐中的問題，并利用水資源稅的性質對試點方案進行考察，可以發現，水資源稅的進一步發展和完善需要處理的問題有兩類：

1.試點方案中的征稅規則不足以實現對節約水資源的調節

盡管相關文獻已經提到，稅收的調節作用依賴于稅收的汲取能力[1，2]，但實際上，稅收的調節作用依靠于稅制各要素的協調[10]。因此，水資源稅試點方案中的征稅規則不足以實現對節約水資源的調節，可以從以下方面進行分析：

第一，稅負水平偏低使其對水資源節約利用的調節作用弱化。水資源稅稅負水平的設置需要考慮水資源調節與保護，同時還需要考慮用水負擔能力。由于試點方案“平轉”了水資源費的征收標準，因此，也就繼承了水資源費征收標準偏低的弱調節缺點。高萍、殷昌凡[8]在分析了水資源費存在問題的基礎上，借鑒國外稅負水平，綜合考慮居民和企業負擔狀況的基礎上，模擬出了我國合適的水資源稅的征收標準，這一模擬標準都大于目前的試點方案標準(見表3)。

表3試點方案與模擬的水資源稅最低平均稅額對比單位：元/立方米

省 份地表水最低平均稅額地下水最低平均稅額模擬結果試點方案模擬結果試點方案北 京2.01.64.54天 津2.00.84.54山 西1.00.53.52內蒙古1.00.53.52山 東0.80.42.51.5河 南0.80.42.51.5四 川0.40.11.00.2陜 西0.60.31.50.7寧 夏0.60.31.50.7

盡管水資源稅試點方案稅率設定標準在區分地下水與地表水的基礎上，考慮到水資源的緊缺程度、是否超采區以及用水主體的特點，保證對水資源的調節更具針對性。最低平均稅額標準偏低能夠保證費改稅的平穩過渡，但其調節力度顯然受到了一定程度的弱化。

第二，在納稅人和課稅環節的設置上存在不利于節約水資源調節的因素。在納稅人和課稅環節設置上，試點方案規定“直接取用地表水、地下水的單位和個人，為水資源稅納稅人”，這一設置對用水行為調節主要表現為對企業的約束，通過水資源使用內化為企業成本利潤的權衡能夠促進企業采用節水行為進而達到節水的調節作用。河北省的試點中也確實出現了一些高耗水企業因為水資源稅的作用而關停的現象。但是由于課稅環節設置在直接取用水環節，因而，對間接用水行為的約束力弱化。就居民生活用水而言，按照試點方案的規定，居民并不是水資源稅的納稅人，因而，對居民用水行為約束只能通過類似流轉稅的稅負轉嫁的方式進行，然而，其一，稅負轉嫁帶來的約束力由于缺乏直接感知的作用而缺乏“感同身受”的約束力；其二，如果沒有水價的浮動，稅負轉嫁難以進行，不可避免地會加重供水企業的稅收負擔；其三，在水價不能自由浮動情況下，人為地將水資源稅加入水價進行稅負轉嫁，一方面由于企業實際稅負沒有變化，因而將弱化水資源稅對供水企業取用水行為的約束。另一方面又涉及到這一行為的合法性問題。根據《中華人民共和國水法》，供水價格按照“補償成本、合理收益、優質優價、公平負擔的原則” 確定，即在確定的水價中已經涉及到水資源費或水資源稅帶來的成本補償問題(只是補償充分與否的問題)，人為將資源稅加入水價不但違反現行水法，也挑戰了現行水價的確定原則。

第三，在稅收優惠的設置上缺乏對納稅人有效的保護，進而影響水資源稅的差別調節。稅收優惠是保證稅收調節作用的關鍵要素之一，也體現著對納稅人的保護。水資源稅試點方案在這一方面的缺失表現在：其一，水資源稅需要通過一定的高稅負實現其整體的調節作用，但整體的高稅負必須考慮到居民的納稅能力。從這一角度看，由于我國現行水資源稅試點缺失了對居民用水稅收優惠條款的設置，在強調不增加用水負擔的情況下，只能采取低稅額標準，弱化水資源稅整體的調節能力。其二，現行水資源稅試點方案認識到用水量計量的重要性，因而，要通過取水許可和用水計量設施的安裝保證計稅依據的客觀性和準確性，而取水許可特別是用水計量設施的安裝本質上講屬于征稅條件，由納稅人承擔征稅條件的成本，一方面加重了納稅人負擔，同時也構成征納沖突，增加征管成本，進而限制水資源稅的調節作用。

2.試點方案中的用稅規則不足以實現對水資源的有效保護

如果說節水需要通過征稅規則實現，那么，水資源的保護就需要通過用稅規則來實現。目前水資源稅的試點方案規定，水資源稅稅收收入全部歸屬于地方政府。從整個稅制的角度看，這一規則體現了對地方稅體系的完善的考慮。但是，這一規則能否實現水資源的保護？

第一，從水資源管理事權的角度看，根據政府間財政關系，從“花錢”與“辦事”相統一的角度看，水資源管理方面的事權不單一歸屬地方政府意味著水資源稅不能由地方政府獨享。陳少英、王一驍[5]對現行法律對水資源管理事權的劃分進行了梳理(表4)，認為目前我國中央、省和縣都享有一定的水資源管理事權，而且中央政府承擔的事權是“量多質少”，因此，水資源稅的稅收收入由地方獨享將影響到水資源管理事權的有效實施，進而影響水資源管理效能。

表4 現行法律對水資源管理事權的劃分

第二，必須承認，單單考慮水資源管理事權的劃分來討論水資源稅收入歸屬是不夠的，甚至是不科學的。表4中的事權在財政收支分類科目中屬于農林水事務(類級)下水利(款級)的內容，在沒有水資源稅之前，這些事務已經在財政分權體系中存在并執行，而且大多屬于經常性支出項目由經常性收入來滿足。利用水資源稅收入無法也不可能完成這些事項(就像城市的維護建設不可能單單由城市維護建設稅來滿足，教育支出也不可能僅由教育費附加來滿足一樣)。水資源稅是一個特定調節的稅種，因此，如何使用水資源稅只能充分考慮水資源本身的性質以及如何能夠有效地對水資源進行保護。根據水資源稅的立法本意，水資源稅并不是要考慮增加財政收入，而是調節并保護水資源，即實現水資源的生態價值。因此，水資源稅只能作為一種專項稅而專款專用于水資源保護的業務性支出上。但水資源具有連鎖性的特點，因此，《中華人民共和國水法》規定了我國“流域管理與區域管理相結合”的水資源管理的體系。當然，如果進一步關注“流域管理”的實質，按照楊紹平、何云[11]的界定，各流域管理機構能夠實際發揮監督作用的僅限于那些由中央投資并由流域管理機構負責組織實施的部分和由流域管理機構直接管理的河段或工程范圍內的建設項目，加強流域管理需要增強中央在流域性水資源管理中的作用。這將意味著中央政府需要分享水資源稅。這一管理體系本身意味著作為專享稅的水資源稅的稅收收入不能作為地方的獨享稅。因此，水資源稅試點方案中將水資源稅歸屬于地方政府將破壞通過“流域管理”進行有效水資源保護的業務需要進而破壞水資源稅應有的性質。

四、完善水資源稅制的思路

水資源稅制應該在不斷總結試點經驗和不足的基礎上，立足于實現水資源的生態價值，通過稅制要素的合理調整實現水資源的節約利用和水資源的有效保護。據此，我們認為，水資源稅制在改革和完善中需要進行如下調整安排：

第一，在考慮納稅人合理負擔的基礎上，充分考慮水資源稅的調節作用，適時提高水資源稅稅負水平。比如，最早開征水資源稅的荷蘭，由于稅負水平偏低(整體不到飲用水成本的1%)，其水資源的節約和保護效果受到了較大的影響。[12]由于水資源的分布不均，我國現行水資源稅考慮到調節強度的不同設置稅率下限，即最低平均稅額。在稅率下限設置中應充分考慮經濟發展水平和水資源保護狀況的區域性特征。從國際經驗上看，俄羅斯在水資源稅稅率設置上綜合考慮了季節性因素和不同河流的具體特征。德國不同地方水資源稅稅負水平不同，但整體上考慮到水資源的區域分布、水質以及水資源的用途(公共供水的取水稅率低)等因素。[12]當然，稅負水平的確認也應和課稅環節以及納稅人結合起來考慮。

第二，適時完善課稅環節設置，完善納稅人以及扣繳義務人的規范。基本原則是保證納稅人有“感同身受”的稅負以提高節約用水的意識。當然，這是一個需要綜合考慮的問題。首先，課稅環節應包含所有的取水和用水(含售水)環節，以保證水資源稅對所有納稅人的調節。同時，將稅負水平的考慮因素結合起來：整體的水資源稅稅負水平在不同環節進行合理配置，在此基礎上，取水環節稅負水平應綜合考慮水資源本身的性質(豐度、水質等)、季節性、區域性等特征；用水環節主要考慮水資源的用途。其次，和課稅環節相適應，將納稅人定義為所有取、用水的單位和個人。但在居民用水環節，從降低征管成本的角度，可以將供水企業設定為居民用水的水資源稅扣繳義務人。

第三，在稅收優惠設置上，其一，如果采用取水和用水環節均課稅的模式，為了保證取水企業稅負水平不至于過高，可根據不同的水耗(取水量和用水或售水量之間的差額)水平設置相應的稅收扣除：水耗高的設置低扣除標準，水耗低的設置高扣除標準。其二，對于有助于提高水資源稅征收的專用設備的購置，如水量計量設施，可以借鑒增值稅稅控系統專用設備的方式在應納稅額中進行一定的抵減。其三，在居民生活用水上借鑒國際慣例采用低稅率，對農業灌溉用水采用限額制，即限額用水標準之外課征。由于水資源稅要發揮的是特定的調節和保護水資源的作用，因而，稅收優惠應該盡可能減少。

第四，在水資源稅的使用上，保證水資源稅專款專用于水資源保護的基礎上，合理劃分水資源稅在政府之間的分享比例。其一，如前文分析，水資源稅不能作為地方稅種，一方面，水資源保護事權并不是集中在地方政府，另一方面，將水資源稅設為地方稅種，在地方政府追求稅收收入的作用下不可避免會損害水資源輸出地居民利益。[5]其二，應充分考慮水資源保護業務在政府之間的界區進行合適的央地劃分。從國際經驗看，俄羅斯水資源稅由中央和地方共享，專款專用。根據《俄羅斯聯邦水法》規定，俄羅斯水資源稅款40%納入聯邦預算，另60%納入聯邦主體預算。[12]

當然，水資源稅的改革與完善還需要諸多配套措施需要完善：稅務部門和水行政主管部門，乃至住建部門之間的協調機制、信息共享、協同監管等機制的建立。同時，由于水價機制涉及到納稅人用水負擔問題，也對稅率設置發揮一定的影響，比如在水價機制比較健全的國家水資源稅征收可以采用從價計征的方式，提高水資源稅的調節能力。因而水價改革與完善也將對資源稅的完善起到一定的促進作用。但稅制本身以及所有配套措施的完善都應該建立在水資源稅基本性質形成共識的基礎上，促進并完善其對水資源節約使用調節作用的能力，以及提高其在水資源保護方面的作用。

[參 考 文 獻]

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