完工百分比法收入確認的應用分析

曾詠梅

【摘要】完工百分比法是根據合同完工進度，分期確認合同收入和費用的方法，它有效地解決了長期合同收入在各會計期間的確認和計量問題，但也存在弊端。本文以重型裝備制造企業A公司為例，分析了A公司在應用完工百分比法過程中存在的問題，提出了改進建議，為實施完工百分比會計政策的重型裝備制造企業提供參考。

【關鍵詞】完工百分比；成本進度；重型裝備

【中圖分類號】F234.3

近年來，隨著我國重型裝備制造業的發展，越來越多生產大型先進機器設備的企業開始使用完工百分比法確認收入。這類企業的產品特點、生產組織方式與傳統使用完工百分比法的施工企業存在較大差異，既具有工程特點，更多生產組織方式又傳承于傳統制造企業，加上重型裝備大多處于起步或高速發展階段，技術上不斷引進吸收國外先進技術的同時積極推進國產化進程，產品以新興領域的設備為主，產品建造過程不可控因素較多。因此，在完工百分比法執行過程中存在較多問題，完工百分比會計政策的關鍵是解決長期合同相關的收入、利潤在各會計期的跨期分布，如果應用不當，會影響這種分布的合理性，影響會計業績信息質量。

一、完工百分比法概述

（一）完工百分比法的定義

完工百分比法是根據合同完工進度、合同義務履約進度，分期確認合同收入和費用的方法，它有效地解決了長期合同收入在各會計期間的確認和計量問題，符合權責發生制原則，因此在執行長期合同的企業中得到了廣泛應用，如施工企業、生產飛機、船舶、大型機械設備的制造業。另一方面，完工百分比法也存在弊端，陳守德（2003）認為完工百分比法能及時提供對財務報表使用者決策相關的信息，但因外部環境復雜，各種預計因素可能隨環境變化，完工百分比法產生的會計信息，可靠性相對較差。陳旭霞和吳溪（2013）通過對軟件行業完工百分比的應用研究發現，按完工百分比法逐年分期確認收入，能夠及時地在每期財務報表中提供收入信息，故會計信息的相關性更強，但所確認收入的可靠性面臨較大的挑戰。因為產品建造周期較長，不可控因素較多，不一定能真實反映出實際完工進度，因此收入信息的可靠性相對較弱。

（二）完工百分比的確定

完工百分比的確定是通過不同的標準來衡量合同的完工進度和履約進度，衡量標準可劃分為投入衡量和產出衡量兩大類，投入衡量運用的標準是建造過程中所付出的努力，如實際發生的成本、實際耗用的工時等；產出衡量運用的標準是產出結果，如生產數量、實際建成的樓層數、完工的公路公里數等（陳守德，2003）。按照我國現行準則規定，完工進度的確定有三種方法。一是，根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定（以下簡稱成本進度法），該方法是確定合同完工進度比較常用的方法。二是，根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定（以下簡稱工作量法），該方法常用于合同工作量容易確定的建造合同。三是，根據實際測定的完工進度確定，該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法，適用于一些特殊的建造合同。

完工百分比的確定是建造合同會計收入確認和計量的關鍵，企業應根據建造項目的不同特點來進行選擇。趙倩（2007）通過對施工企業的研究發現，不同的會計方法選擇，從項目整體角度來看收入和毛利均是相同的，但從各年度情況來看卻存在較大的差異，會對企業績效和納稅帶來不同影響。趙團結（2010）認為，在實務中，企業只有根據核算對象的不同特點來選擇完工百分比法，才能準確核算企業當期應確認的收入。陳守德（2003）指出，實務中每種方法都有一定的缺陷，并非每類方法都可應用于所有的建造工程，需要根據具體環境做出不同選擇。

實務中，企業在進行完工百分比確認時，往往忽視與自身建造項目特點的結合，而更關注會計政策可操作性、可操控性等方面的影響。目前，執行建造合同的企業絕大多數選擇了成本進度法，主要原因是成本進度法計算簡單，操作簡便，符合成本收入配比原則，并且有利于企業對完工進度的控制。但成本進度法存在與工程實際進度脫節的缺點，程顯平（2012）、肖蘭（2010）通過對施工企業的研究發現，成本投入比例與完工進度經常失去對應關系，以成本投入多少來反映工程的完工程度會出現偏差。

二、重型裝備制造業完工百分比法應用案例背景

（一）A公司基本情況

A公司是生產制造大型新能源發電設備的企業，其生產的產品體積龐大，制造周期3～5年，是典型運用完工百分比法確認收入的重型裝備制造企業。A公司新能源發電產品大多為首臺承制，產品建造過程中不可控因素較多，建造過程具有產品結構復雜、生產組織復雜、建造過程復雜等特點。A公司于20X0年成立，20X6年逐步實現重裝設備的規模化生產，主要指標如表1所示。

（二）A公司收入確認會計政策

A公司于每期末按完工百分比法確認合同收入與合同費用：

當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入

當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用

當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用

A公司根據累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定完工進度，即合同完工進度=累計實際發生的合同成本÷合同預計總成本×100%

（三）存在的主要問題

完工百分比采用成本進度法下，A公司會計收入出現了較大波動，并且與商品出產量、在建項目數量、產品工時等非財務指標表現出不同的趨勢，出現了較大偏差和矛盾。

三、重型裝備制造業完工百分比法應用案例分析

完工進度的確定是確認各期收入的關鍵環節，企業應該根據建造項目特點進行選擇。A公司所有建造項目均采用成本進度法確認完工進度，對于新興的綠色能源發電設備產業，成本進度法是否適合A公司發電產品的建造特點，能否提供建造合同進度及各期經營業績的可靠信息？以下對A公司建造項目成本特點進行分析，討論完工百分比會計方法的適當性。

（一）A公司建造項目成本特點

DN產品為A公司主導產品，不同建造項目之間的DN產品具有相似特性。DN產品特點為產品價值高、產品質量要求高、加工難度大、加工周期較長。以下選取具有代表性的已完工DN-ZZ1#項目進行分析，該項目于20X0年簽訂銷售合同，進入前期的材料準備，20X2年正式開工制造，20X5年完工發運，建造周期4年。

表2為DN-ZZ1#項目成本投入量分析，可以看出材料成本占總成本比重較高，總體達到76%水平，同時材料成本在項目建造周期并不是均衡發生，表現出前高后低的趨勢，材料投入較為集中發生在建造周期的前兩年。20X2年材料投入10 315.81萬元，占全年總投入的97.37%，占項目材料總量的31.39%；20X3年材料投入14 304.85萬元，占全年總投入的90.33%，占項目材料總量的43.52%，下面對DN-ZZ1#項目的材料投入明細作進一步分析。

從表3可以看出，DN-ZZ1#項目的材料成本非常集中，12種大型材料成本為25 848.40萬元，占材料總成本的78.64%，這部分關鍵原材料的投入進度直接影響各期確認的完工進度，從而影響完工百分比下的收入確認。根據DN-ZZ1#項目材料投入年度，可以看出絕大部分大型材料并非均勻投入產品制造，而是較為集中的表現在項目建造的初期，20X2年投入大型鍛件9 214.88萬元，占比35.65%，20X3年投入大型鍛件13 004.71萬元，占比50.31%。

綜上，A公司主導DN產品建造項目成本特點表現為“集中”，一是材料投入占總投入比例較高，約占76%；二是材料成本集中在少量關鍵原材料上，占比約78%；三是這些關鍵原材料投入生產制造的時點較為集中在建造周期的前半部分，占比約86%。

（二）成本進度對會計收入的影響

A公司收入確認依據成本進度確定完工百分比，在成本進度法下建造項目實際成本投入方式對收入確認產生最直接和根本的影響。通過上述分析，A公司建造項目實際成本投入呈現出“集中”的特性，一是A公司建造項目成本投入構成以材料投入為主；二是材料成本的構成以少量大型材料為主；三是這些少量原材料投入時點集中在建造過程的前期。在這種成本特性下，用成本進度衡量的完工進度偏離建造項目的實際工程進度，與產品工時、產量等非財務指標之間發生偏差。以A公司20X5年為例，收入貢獻70%的建造項目，工作量占比僅為30%；收入貢獻30%的項目，卻占用了A公司全年70%的生產組織與加工制造力量，收入指標與生產制造進度脫節。當工程的投入與工程進度之間不存在正相關關系時，以成本投入為依據來計量工程完工進度并不合適，比如，需要一次性地投入工程主體所需大部分原材料的造船業（陳守德，2003）。

（三）完工進度確定方法的改進

《企業會計準則》規定，完工進度的確認有三種方法可供選擇，即成本進度法、工作量法以及專業人員實際測定，第三種方法必須由專業人員現場測定，在實務中操作復雜，一般建造項目并不適用。

表4中，兩種完工進度法的收入指標對比，成本進度法下的會計收入波動較大，并且與商品出產量、在建項目數量、產品工時等非財務指標表現出不同的趨勢，出現了較大偏差。而工作量法下的會計收入較為穩定，與各年度在建項目、產品產量、產品工時等非財務指標相符，比較符合A公司實際的生產經營情況，更能客觀反映各建造項目的實際建造進度。

四、結論與建議

完工百分比確認收入的方法，是為了符合權責發生制原則，增強會計信息的相關性，為報表使用者提供有關合同進度及本期業績的有用信息。如果使用不當，就會使會計業績扭曲。本文結合案例分析，對重型裝備制造業完工百分比法應用提出以下建議：

（一）作為分期確認收入會計政策中的一個最重要關鍵點，企業應根據建造項目、產品特性，選擇適合的完工進度確認方法，并在建造過程中與項目和產品的形象進度、時間周期進度等進行對比，與合同設立的進度款支付進度進行對比，以判斷完工百分比確定的合理性，使其更能客觀反映企業生產經營的實際情況。本文通過對重型裝備制造企業A公司的建造項目特點分析，提出在建造項目成本特性較為集中的重型裝備制造企業，相對于成本進度法、工作量法更能體現企業實際經營情況，更有利于提供高質量的會計信息。

（二）完善完工百分比法相關會計準則。由于建造合同執行周期長，交易結果具有不確定性，會計準則在具體的會計處理方式上賦予了企業更多的空間，不同的會計處理方式會導致不同的會計信息結果，直接影響對企業的經營業績評價。針對完工進度確定的方法選擇，可以增加不同行業中各種方法適用范圍的指導意見，并對于各種方法的選擇加以條件限制，防止企業忽略自身特點，僅從會計政策的可操作性、可操控性方面考慮進行選擇。

主要參考文獻：

[1]陳守德.收入確認若干問題研究.博士論文.廈門大學.2003.

[2]陳旭霞，吳溪.企業經濟基礎與收入確認政策選擇：來自軟件行業的經驗證據.會計研究，2013，11：16-22.

[3]程顯平.《建造合同》準則執行中的偏差與對策.國際化與價值創造：管理會計及其在中國的應用——中國會計學會管理會計與應用專業委員會2012年度學術研討會.廣州.中國.2012.11.

[4]肖蘭.淺析建造合同準則在施工企業的應用.經濟研究導刊，2010，14：95-96.

[5]趙倩.完工百分比法在成本核算中的運用對財務報表的影響.審計與理財，2007，4：53-54.

[6]趙團結.完工百分比法運用若干問題探討.財務通訊（綜合），2010，7（上）：74-75.