淺議政府補助在實務核算中的應用

唐前

為了適應市場經濟發展需要，提高會計信息質量，財政部于2017年5月發布《企業會計準則第 16 號——政府補助》的修訂版，對政府補助的確認、計量及其信息披露進行了規范。同時為了便于業內操作理解，財政部會計司于2018年2月對《企業會計準則第16號——政府補助》進行了解讀。

與2006年印發的政府補助準則（以下稱原準則）相比，2017年修訂的政府補助準則（以下稱新準則）作了較大的修改，主要修訂內容包括以下幾個方面：

一、明確了適用范圍

新準則明確了適用范圍，特別指出不適用的幾種情況：

（一）企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者對價的組成部分，適用《企業會計準則第14號—收入》等相關會計準則。

（二）所得稅減免，適用《企業會計準則第18號—所得稅》。

（三）政府以投資者身份向企業投入資本，享有相應的所有者權益。

二、規范了會計核算

《企業會計準則第16號—政府補助》應用指南（2006年）中規定，政府補助計入營業外收入核算。新準則對政府補助進行了區分，判斷其是否與企業日?；顒酉嚓P，與企業日?；顒酉嚓P的，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用；與企業日常活動無關的，則計入營業外收支。

三、增加了凈額法

原準則對政府補助的會計處理采用總額法，即將政府補助確認為當期收益或遞延收益；新準則增加了凈額法，即將政府補助作為扣減項，沖減相關資產或成本費用。兩種會計處理方法可供企業選擇。

四、清晰界定了貼息的兩種會計處理方法

新準則對政策性優惠貸款貼息作了詳細的會計處理規定，提供了兩種方法供企業選擇，并規定企業選擇了兩種方法之一后，應當一致地運用，不得隨意變更。

五、增設了“其他收益”科目

原準則對政府補助計入“營業外收入”科目核算，其列報是在利潤表中的“營業利潤”項目之下，形成“利潤總額”的一部分。新準則對政府補助增設“其他收益”科目核算，對其列報作了明確規定：企業應當在利潤表中的“營業利潤”項目之上單獨列報“其他收益”項目，計入其他收益的政府補助在該項目中反映。

原準則自2006年發布至今已逾十載，國內經濟形勢和市場經濟業務均已發生很大的變化，政府在新的市場經濟條件下修訂發布了新準則，解決了原準則過于簡單、籠統的問題，內容更具體，操作性更強，指引性更清晰，有助于規范企業會計賬務的處理，提升企業會計信息的質量和透明度，并提高不同行業、不同企業之間信息的可比性，從而更好地服務于企業、股東、投資者和監管機構，為財務報告使用者在進行經濟決策時提供真實、可靠的財務信息。

隨著經濟業務日益復雜，政府補助種類越來越多，形式多種多樣，比如體現行業扶持政策的稅收優惠及返還、為支持特定領域或區域發展給予的貸款貼息、為達到某種社會效益要求企業做出某種承諾時給予企業的特定補償以及各種產業基金等等。市場瞬息萬變，企業情況也是千差萬別，在具體實務操作的過程中，筆者認為，對于政府補助在實務中的處理，應該仔細考量，認真研究，選擇合適的核算方法，并在操作中注意以下幾個方面問題：

一、區分主營業務收入與其他收益（營業外收支）

對于政府補助應該如何界定，新準則對于政府補助和政府購買服務的區分作了清晰界定：企業從政府取得的經濟資源，如果與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關，且是企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分，應當適用收入會計準則；與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，適用政府補助會計準則，計入其他收益或沖減相關成本費用；與企業日常活動無關的政府補助，應當適用政府補助會計準則，計入營業外收支。

應當注意的是，在實際業務當中，由于經濟業務復雜多變、政府補助表現多樣，補助款項是否與商品直接相關，在某些補貼中也不是特別清晰，比如政府支助某出版社出版一本圖書，政府給予一定的金額，補貼這本書的部分成本費用支出，但同時要求圖書出版后，出版社免費贈送小部分圖書給某機構，其余大部分圖書由出版社自行支配。筆者認為，這項政府補助是與企業生產活動密切相關的，而且是與產品密切相關的，但是政府要求的企業產品對價遠小于資助金額，這樣，這項政府補助是適用政府補助準則，全額計入其他收益？還是一分為二，與免費贈送對應的部分補助金額適用收入準則，計入主營業務收入，其余與自由支配對應的部分補助金額適用政府補助準則，計入其他收益？一項政府補助是否可以分為兩部分進行賬務處理？這需要更詳細的條款進行清晰界定。

二、總額法與凈額法的選擇

對于政府補助的計量，除了政策性優惠貸款貼息以外，新準則允許企業自行選擇采用總額法或者凈額法進行會計處理，這就要求企業從政府補助的具體用途、經濟屬性進行判斷，采用哪一種方法更為合理、清晰?？傤~法把政府補助計入其他收益，核算上收支兩條線能更清晰地反映項目的全成本費用支出，更有利于對項目進行效益分析。凈額法把政府補助沖減相關成本費用，更能反映經濟業務的實際支出。企業應當充分理解總額法和凈額法，根據政府補助的業務實質進行判斷選擇。比如，對于出臺多年的出版業增值退稅政策，核算上采用總額法更能反映政府補助政策的經濟實質，充分顯示政府對出版業的政策扶持。而對于政府補助購置固定資產的，采用凈額法核算，即沖減固定資產的賬面價值，顯示了企業的實際投入。此外，在采用凈額法核算時，期末進行所得稅納稅處理不需納稅調整，處理更為簡單。以下舉例說明：

甲公司根據數字化業務建設發展需要，年末購置了一批智能化設備，打造數字化閱讀分眾平臺。由于該數字化平臺符合政府相關產業扶持政策，甲公司向市政府申請了1000萬元，以補貼設備購置支出。該批設備不含稅價2000萬元，甲公司經過分析考量，以凈額法對政府補助進行會計處理。

年度終了，甲企業進行企業所得稅申報。根據稅法相關規定，企業取得的各類專項用途財政性資金，除國家投資以及資金使用后要求歸還本金以外，均應計入企業當年收入總額（但如果同時符合以下3個條件的，可以作為不征稅收入：1.企業能夠提供資金撥付文件，且文件中規定該資金的專項用途；2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3.企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算）。年末甲公司購入設備的賬面價值為1000萬元，由于稅法規定，不征稅收入所形成的資產，其計提的折舊不得在所得稅前扣除，因此，這項設備的計稅基礎是1000萬元，兩者不產生差異。由此可見，與資產相關的政府補助，以凈額法核算，不征稅收入對會計利潤和應納稅所得額均無影響，資產的賬面價值與計稅基礎一致，無需進行所得稅納稅調整，從這個角度而言，企業采用凈額法核算更為合適、簡單。

對于政府補助，企業是應該采用總額法還是凈額法，財政部會計司在2018年2月《關于政府補助準則有關問題的解讀》文件中進一步解釋：企業應當根據經濟業務的實質，判斷某一類政府補助業務應當采用總額法還是凈額法。通常情況下，對同類或類似政府補助業務只能選用一種方法，同時，企業對該業務應當一貫地運用該方法，不得隨意變更。這就需要企業在處理經濟業務時，仔細考量權衡，選擇最佳的處理方法。

三、銜接

由于新準則是在2017年6月實施，企業在進行政府補助會計處理時應注意銜接問題。新準則規定，企業對2017年期初已存在的政府補助采用未來適用法處理，不需調整2016年期末有關科目的期末余額，在編制2017年年度報表時也不需調整可比期間的比較數據。對2017年期初至新準則施行日之間新增的政府補助，應當視同從2017年1月1日起按照政府補助準則進行會計處理，以確保在2017年度對政府補助業務采用的會計處理方法保持一致。企業實際業務操作中，很多政府補助項目是跨年度進行的，或是一個政府補助項目分期核算，會計政策的變化，會使得同一個項目采用不同的會計核算方法，或在不同的科目中核算，企業在進行項目效益分析時應注意這一點。

政府對新準則的修訂，是從我國經濟實際出發，進一步規范了政府補助的確認、計量及其信息披露，完善了企業會計準則體系，從制度上保障了企業提供高質量的會計信息，對提高財務報表的質量和會計信息的透明度，保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同具有重要的意義。

參考文獻：

[1]財政部.《企業會計準則第16號——政府補助》，2017，05.

[2]財政部.《關于政府補助準則有關問題的解讀》，2018，02.

[3]財政部.國家稅務總局《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》，2011，09.

[4]周忠明，趙新貴.政府補助新準則采用凈額法的處理技巧[N].中國稅務報，2017，07.

（作者單位：深圳出版發行集團公司）