基于功能導(dǎo)向的企業(yè)集團(tuán)三層次預(yù)算指標(biāo)體系構(gòu)建

周浪波　楊　瓊

一、引　言

20世紀(jì)80年代預(yù)算作為管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用工具引入我國(guó)以來(lái)，在推動(dòng)我國(guó)企業(yè)集團(tuán)管理科學(xué)化、規(guī)范化過(guò)程中發(fā)揮了重要作用，但也面臨諸多質(zhì)疑與挑戰(zhàn)，突出表現(xiàn)之一是預(yù)算功能定位不明確，預(yù)算與集團(tuán)戰(zhàn)略、管控模式和業(yè)務(wù)體系缺乏有機(jī)融合。在我國(guó)企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理實(shí)踐中，預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)存在兩種典型的傾向：一種是簡(jiǎn)單以“利潤(rùn)”作為對(duì)子公司預(yù)算考核指標(biāo)，指標(biāo)設(shè)置過(guò)于單一，忽視企業(yè)特定發(fā)展階段目標(biāo)的多元性，以偏概全，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的短期化；另一種傾向是希望預(yù)算萬(wàn)能，搭載太多目標(biāo)，預(yù)算指標(biāo)龐雜，面面俱到，貌似全面，但忽視了預(yù)算指標(biāo)之間的關(guān)聯(lián)性，容易產(chǎn)生信息過(guò)載，并造成預(yù)算目標(biāo)混亂，使預(yù)算失去重心。

圍繞預(yù)算指標(biāo)優(yōu)化設(shè)計(jì)，理論界進(jìn)行了多視角的探討，主要觀點(diǎn)集中在：（1）以戰(zhàn)略為導(dǎo)向。基于平衡計(jì)分卡和戰(zhàn)略地圖（BSC）進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)多維度設(shè)計(jì)（Kaplan，Norton等 ，2008），彌補(bǔ)純財(cái)務(wù)指標(biāo)的局限；（2）以價(jià)值為核心。基于經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）進(jìn)行預(yù)算指標(biāo)分解，確保各部門預(yù)算體現(xiàn)價(jià)值導(dǎo)向（Jae K.Shim等，2006）；（3）與業(yè)務(wù)相協(xié)同。以企業(yè)內(nèi)外部?jī)r(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)，進(jìn)行資源配置和預(yù)算編制，實(shí)現(xiàn)預(yù)算與業(yè)務(wù)流程有機(jī)融合（趙文苑等，2009）。上述討論為預(yù)算指標(biāo)優(yōu)化設(shè)計(jì)提供了有益的方向性指導(dǎo)，但未能對(duì)預(yù)算指標(biāo)體系進(jìn)行清晰的功能區(qū)分和性質(zhì)分類，對(duì)不同預(yù)算指標(biāo)的作用認(rèn)知模糊，難以與預(yù)算規(guī)劃、編制、考評(píng)流程緊密契合。

基于我國(guó)企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理實(shí)踐中普遍存在的上述現(xiàn)實(shí)和現(xiàn)有研究的局限，本文在探討預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本邏輯基礎(chǔ)上，圍繞預(yù)算的核心功能，通過(guò)厘定預(yù)算指標(biāo)性質(zhì)，構(gòu)建了預(yù)算規(guī)劃、預(yù)算考核、預(yù)算監(jiān)控三個(gè)基本層次的預(yù)算管理指標(biāo)體系，以期為企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理實(shí)踐提供框架性指導(dǎo)。

二、集團(tuán)預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本邏輯

價(jià)值目標(biāo)是企業(yè)所有經(jīng)營(yíng)和管理行為的邏輯起點(diǎn)，圍繞集團(tuán)協(xié)同效應(yīng)發(fā)揮和價(jià)值目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，需要遵循兩條主線，一條是戰(zhàn)略指引下業(yè)務(wù)發(fā)展線，另一條是基于特定管控模式和手段的管理控制線。預(yù)算作為戰(zhàn)略支持的重要工具和集團(tuán)管控的基本手段，預(yù)算模式選擇和核心指標(biāo)設(shè)計(jì)需要遵循“集團(tuán)戰(zhàn)略—管控模式—預(yù)算功能—指標(biāo)設(shè)計(jì)”這一依次遞進(jìn)的基本邏輯。

（一）集團(tuán)戰(zhàn)略

安索夫?qū)⒓瘓F(tuán)戰(zhàn)略區(qū)分為公司層戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略兩個(gè)基本層次。公司層戰(zhàn)略主要解決核心業(yè)務(wù)定位及優(yōu)先序的問(wèn)題，集團(tuán)所確立的戰(zhàn)略方向?qū)⒂绊懖煌庸驹诩瘓F(tuán)的戰(zhàn)略地位，進(jìn)而影響資源配置重點(diǎn)和對(duì)其所采用的管控模式。業(yè)務(wù)層戰(zhàn)略主要解決如何謀求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的問(wèn)題，在企業(yè)實(shí)踐中，存在三種不同的戰(zhàn)略導(dǎo)向，分別是創(chuàng)新導(dǎo)向、質(zhì)量導(dǎo)向和成本導(dǎo)向，不同的戰(zhàn)略導(dǎo)向下企業(yè)有不同戰(zhàn)略重點(diǎn)和資源配置要求，相應(yīng)預(yù)算考核重點(diǎn)指標(biāo)存在差異。

（二）管控模式

管控模式是指集團(tuán)通過(guò)何種方式和手段對(duì)子公司的決策和行為施加影響，集團(tuán)管控實(shí)踐中，存在財(cái)務(wù)管控、戰(zhàn)略管控、運(yùn)營(yíng)管控三種典型的管控模式。根據(jù)子公司的戰(zhàn)略地位、成長(zhǎng)階段、與核心主業(yè)的業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)度、基礎(chǔ)制度的完善程度等因素，集團(tuán)對(duì)子公司可以采用不同的管控模式和風(fēng)格，在不同管控模式下，集團(tuán)對(duì)于子公司預(yù)算的參與度和重點(diǎn)預(yù)算指標(biāo)的設(shè)計(jì)存在差異。

（三）預(yù)算的核心功能

著名會(huì)計(jì)學(xué)教授Zimmerman（2000）預(yù)算管理最基本的功能歸納為“預(yù)算是一項(xiàng)可以對(duì)公司中的各種活動(dòng)進(jìn)行協(xié)調(diào)的決策制定工具，同時(shí)也是對(duì)行為實(shí)施控制的一項(xiàng)工具”，即決策與控制。《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第15號(hào)——全面預(yù)算》指出，預(yù)算管理“憑借其計(jì)劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵(lì)、評(píng)價(jià)等綜合管理功能，整合和優(yōu)化配置企業(yè)資源，提升企業(yè)運(yùn)行效率，成為促進(jìn)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的重要抓手。”預(yù)算作為兼具規(guī)劃、協(xié)調(diào)、控制、戰(zhàn)略支持等多種功能的綜合性管理工具，不同的公司，在預(yù)算管理實(shí)施的不同階段，預(yù)算管理的功能的定位存在一定的差異，但一般而言，預(yù)算管理需要循序漸進(jìn)實(shí)現(xiàn)三大核心功能。

1、規(guī)劃

規(guī)劃是預(yù)算的首要功能，預(yù)算是商業(yè)計(jì)劃的量化說(shuō)明，展現(xiàn)企業(yè)未來(lái)經(jīng)過(guò)一段時(shí)間經(jīng)營(yíng)后的“藍(lán)圖”及需行動(dòng)方案和資源配置要求，其重點(diǎn)在于邏輯而非精確。

2、控制

預(yù)算通過(guò)目標(biāo)分解、權(quán)責(zé)細(xì)化，明確各內(nèi)部責(zé)任單位受托責(zé)任，表達(dá)預(yù)算期內(nèi)集團(tuán)對(duì)預(yù)算責(zé)任主體的期望和要求，并成為日常財(cái)務(wù)收支的標(biāo)準(zhǔn)，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算經(jīng)營(yíng)控制和管理控制功能。

3、戰(zhàn)略支持

戰(zhàn)略支持功能的實(shí)現(xiàn)，一方面預(yù)算指標(biāo)的設(shè)計(jì)需要充分體現(xiàn)不同分子公司特定成長(zhǎng)階段的關(guān)鍵任務(wù)和關(guān)鍵成功要素，形成明確的戰(zhàn)略導(dǎo)向；另一方面資本支出預(yù)算和經(jīng)營(yíng)費(fèi)用預(yù)算編制應(yīng)圍繞公司戰(zhàn)略重點(diǎn)進(jìn)行資源配置，確保公司戰(zhàn)略行動(dòng)得到充分的資源保障。

三、三層次預(yù)算管理指標(biāo)體系構(gòu)成

為滿足預(yù)算管理核心功能需要，預(yù)算管理指標(biāo)體系應(yīng)包括預(yù)算規(guī)劃指標(biāo)、預(yù)算考核指標(biāo)和預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)三類既相互聯(lián)系又存在區(qū)別的分類指標(biāo)體系。

圖1　預(yù)算管理指標(biāo)基本層次

（一）預(yù)算規(guī)劃指標(biāo)

預(yù)算規(guī)劃指標(biāo)著眼于預(yù)算規(guī)劃功能，立足實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，體現(xiàn)階段性戰(zhàn)略目標(biāo)要求。

1、企業(yè)規(guī)劃的一般內(nèi)容

企業(yè)規(guī)劃包括業(yè)務(wù)規(guī)劃和財(cái)務(wù)規(guī)劃。業(yè)務(wù)規(guī)劃是企業(yè)在戰(zhàn)略目標(biāo)的指引下就一定時(shí)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所作出的整體安排及預(yù)期目標(biāo)，主要包括業(yè)務(wù)內(nèi)容、業(yè)務(wù)規(guī)模、業(yè)務(wù)地位和經(jīng)營(yíng)舉措。財(cái)務(wù)規(guī)劃以業(yè)務(wù)規(guī)劃為基礎(chǔ)，以盈利規(guī)劃和資金規(guī)劃為核心內(nèi)容。

2、預(yù)算規(guī)劃指標(biāo)體系的構(gòu)成

預(yù)算規(guī)劃指標(biāo)應(yīng)涵蓋公司發(fā)展現(xiàn)階段規(guī)劃的業(yè)務(wù)布局、預(yù)算收入、預(yù)算利潤(rùn)、預(yù)期資產(chǎn)、預(yù)期達(dá)到的利潤(rùn)率及預(yù)期的負(fù)債率等，既包括體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)效率和財(cái)務(wù)能力的相對(duì)指標(biāo)，如人均產(chǎn)值、銷售利潤(rùn)率等，也包括體現(xiàn)經(jīng)營(yíng)成果的絕對(duì)指標(biāo)，如收入總額、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量等。對(duì)于投資中心和利潤(rùn)中心而言，三大報(bào)表的主要項(xiàng)目均應(yīng)成為預(yù)算規(guī)劃指標(biāo)，以展示公司未來(lái)一段時(shí)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的預(yù)期財(cái)務(wù)成果和財(cái)務(wù)約束。

圖2　預(yù)算規(guī)劃指標(biāo)設(shè)計(jì)總體思路與構(gòu)成

（二）預(yù)算考核指標(biāo)

預(yù)算考核指標(biāo)著眼于預(yù)算的控制功能，關(guān)注結(jié)果、強(qiáng)調(diào)可控性原則。通過(guò)預(yù)算考核指標(biāo)及其目標(biāo)設(shè)定，促使企業(yè)內(nèi)部各組織層級(jí)充分挖掘資源潛力，履行其財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)和管理責(zé)任。

1、預(yù)算考核指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本邏輯

預(yù)算考核指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本邏輯是：特定內(nèi)部責(zé)任單位根據(jù)其業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)職責(zé)和權(quán)限，如何進(jìn)行責(zé)任中心性質(zhì)定位？該責(zé)任中心在預(yù)算期的主要任務(wù)和目標(biāo)是什么？為實(shí)現(xiàn)其任務(wù)和目標(biāo)，經(jīng)營(yíng)管理的重心是什么？可以用什么樣的關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)考察該責(zé)任中心任務(wù)和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度？在上述分析的基礎(chǔ)上，針對(duì)不同層級(jí)及業(yè)務(wù)性質(zhì)的預(yù)算責(zé)任單位分別設(shè)計(jì)預(yù)算考核指標(biāo)及其權(quán)重。

圖3　預(yù)算考核指標(biāo)設(shè)計(jì)的基本邏輯

2、預(yù)算考核指標(biāo)的一般構(gòu)成

一般而言，集團(tuán)子公司具有完整的日常經(jīng)營(yíng)權(quán)和授權(quán)范圍內(nèi)的投融資決策權(quán)，界定為利潤(rùn)中心，利潤(rùn)綜合體現(xiàn)其受托資源經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)責(zé)任履行情況，是最核心的考核指標(biāo)，收入和費(fèi)用雖然最終會(huì)體現(xiàn)到利潤(rùn)指標(biāo)當(dāng)中，但其各自具有獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)意義，也需納入預(yù)算考核。

圖4　預(yù)算考核指標(biāo)一般構(gòu)成

利潤(rùn)指標(biāo)本身存在多種表現(xiàn)形式和計(jì)算口徑，包括賬面凈利潤(rùn)、經(jīng)營(yíng)凈利潤(rùn)、EBIT、EBITDA、邊際貢獻(xiàn)（MR）、可控邊際貢獻(xiàn)、可控利潤(rùn)等。從可控性原則出發(fā)，作為預(yù)算考核的利潤(rùn)指標(biāo)應(yīng)使用可控利潤(rùn)，將所有預(yù)算責(zé)任單位的非可控費(fèi)用從費(fèi)用總額中剔除。經(jīng)營(yíng)收入是體現(xiàn)業(yè)務(wù)規(guī)模和競(jìng)爭(zhēng)地位的綜合性指標(biāo)，對(duì)于企業(yè)生存和可持續(xù)發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義，實(shí)現(xiàn)與資源投入相匹配、行業(yè)增長(zhǎng)相適應(yīng)的經(jīng)營(yíng)收入是子公司經(jīng)理層的經(jīng)營(yíng)責(zé)任，經(jīng)營(yíng)收入作為預(yù)算考核指標(biāo)的相對(duì)重要性需考慮市場(chǎng)結(jié)構(gòu)特征和子公司所處成長(zhǎng)階段。在既定的產(chǎn)出規(guī)模下，將資源投入控制在一定的標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)，是管理層的基本管理職責(zé)，費(fèi)用一定程度體現(xiàn)子公司經(jīng)理層管理責(zé)任，費(fèi)用包括可控費(fèi)用和非可控費(fèi)用，管理層只能對(duì)可控費(fèi)用負(fù)責(zé)。

（三）預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)

預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)著眼于對(duì)預(yù)算單元預(yù)算執(zhí)行情況的過(guò)程監(jiān)控并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。企業(yè)是以盈利為導(dǎo)向的經(jīng)濟(jì)組織，但企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)的盈利增長(zhǎng)必須以風(fēng)險(xiǎn)控制和內(nèi)部運(yùn)營(yíng)效率的提高為前提，公司風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)效率對(duì)公司盈利數(shù)量和質(zhì)量水平產(chǎn)生直接的影響，但難以設(shè)定統(tǒng)一的、絕對(duì)科學(xué)的控制標(biāo)準(zhǔn)，因此，通常將反映公司風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營(yíng)效率和管理質(zhì)量的指標(biāo)設(shè)定為預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)。

1、預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)體系的基本框架

盈利和風(fēng)險(xiǎn)是決定企業(yè)價(jià)值和可持續(xù)發(fā)展能力的兩個(gè)終極變量，利潤(rùn)綜合體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的財(cái)務(wù)成果，作為預(yù)算考核指標(biāo)；風(fēng)險(xiǎn)高低決定企業(yè)盈利的穩(wěn)定性和再融資能力，直接影響企業(yè)的生存與發(fā)展；運(yùn)營(yíng)效率對(duì)盈利能力和風(fēng)險(xiǎn)均產(chǎn)生直接影響，管理質(zhì)量則是影響企業(yè)運(yùn)營(yíng)效率、風(fēng)險(xiǎn)和盈利水平的基礎(chǔ)性因素。

圖5　預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)體系基本框架

2、預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)的一般構(gòu)成

（1）風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源，可將風(fēng)險(xiǎn)區(qū)分為經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是在購(gòu)、產(chǎn)、銷環(huán)節(jié)由于市場(chǎng)環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)能力變化和經(jīng)營(yíng)策略失誤等因素導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的不確定性；狹義的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是資金配置和調(diào)度不當(dāng)、舉債融資可能導(dǎo)致的財(cái)務(wù)杠桿負(fù)效應(yīng)、流動(dòng)性和支付能力下降或喪失的可能性。

（2）運(yùn)營(yíng)效率

運(yùn)營(yíng)效率是指投入產(chǎn)出比，基于資源投入不同視角（財(cái)務(wù)資源、人力資源），運(yùn)營(yíng)效率指標(biāo)和大體區(qū)分為資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標(biāo)和人均產(chǎn)出指標(biāo)。

（3）管理質(zhì)量

從預(yù)算監(jiān)控角度出發(fā)，管理質(zhì)量指標(biāo)設(shè)計(jì)需重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵管理環(huán)節(jié)的實(shí)施效果和投入水平。

表1　預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)體系的一般構(gòu)成

四、結(jié)　語(yǔ)

預(yù)算是集團(tuán)管控不可或缺的重要手段，就目前中國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)集團(tuán)的管理實(shí)踐需求而言，遠(yuǎn)未到“超越預(yù)算”的階段，需面對(duì)的更多是如何強(qiáng)化和改進(jìn)預(yù)算的問(wèn)題。財(cái)政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（2014）、《管理會(huì)計(jì)基本指引》（2016）、《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》（2017）進(jìn)一步確立了預(yù)算管理在構(gòu)建中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)體系中的地位并為企業(yè)集團(tuán)預(yù)算實(shí)踐的改進(jìn)提供了新的指南。總體而言，目前我國(guó)多數(shù)企業(yè)集團(tuán)預(yù)算管理仍處于植入階段，集團(tuán)預(yù)算管理實(shí)踐中仍存在大量待研究的問(wèn)題和改進(jìn)空間，其中，預(yù)算指標(biāo)設(shè)計(jì)是體現(xiàn)預(yù)算導(dǎo)向和實(shí)現(xiàn)預(yù)算功能的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，本文基于預(yù)算核心功能，將預(yù)算指標(biāo)厘定為預(yù)算規(guī)劃指標(biāo)、預(yù)算考核指標(biāo)、預(yù)算監(jiān)控指標(biāo)三個(gè)基本層次，為集團(tuán)預(yù)算指標(biāo)體系優(yōu)化設(shè)計(jì)提供了新的視角和理論框架，對(duì)于解決預(yù)算實(shí)踐中預(yù)算指標(biāo)龐雜、邏輯結(jié)構(gòu)不清晰的問(wèn)題，更好的實(shí)現(xiàn)預(yù)算指標(biāo)與預(yù)算流程有機(jī)融合具有重要的指導(dǎo)和啟示意義。