基于EERRPP信息化系統的多種成本核算方法融合使用研究
——以某化工集團為例

■/張 茜

一、常用的成本核算方法概述

目前，企業常用的財務成本核算方法包括標準成本法、實際成本法以及作業成本法。

（一）標準成本法

標準成本法，也稱計劃成本法，是指以預先制定的標準成本為基礎，用標準成本與實際成本進行比較，核算和分析成本差異的一種產品成本計算方法，也是加強成本控制、評價經濟業績的一種成本控制制度。它的核心是按標準成本記錄和反映產品成本的形成過程和結果，并借以實現對成本的控制。企業進行各項出入庫業務時都用已制定的成本進行核算，并建立一些差異科目記錄實際成本和標準成本的差額，企業也可以需要定期更新以前制定的標準成本。

（二）實際成本法

實際成本法是以中間產品生產時發生的生產成本作為其內部轉移價格的方法。由于實際成本有據可查，具有一定的客觀性，使之簡單可行。但會在一定程度上使提供產品或勞務的部門的成績或不足全部轉移給使用部門，不利于責任中心的考核。而使用實際成本法時，企業根據實際成本核算各項出入庫業務，各項材料和產品的成本會隨著企業經營過程中的出入庫業務的變化而變化，并且，每次進行成本核算時都需要預先根據歷史業務數據計算出應該采用的成本數據。實際成本法，又可以細分為移動平均法、期間加權平均法、先進先出法等。

（三）作業成本法

作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。隨著企業管理要求的加強，作業成本法也已經普遍應用于化工行業的生產制造過程成本分析。但在缺乏財務系統與生產經營系統無縫集成的普遍現實下，作業成本法通常只用來做經營管理分析的工具，而不能成為財務實際成本核算的方法，并且需要財務部手工編制分析數據，耗時且粗略。

二、化工企業成本核算存在的問題

目前，很多化工企業的財務業務一體化的信息化建設還停留在建設初期，財務核算系統與生產經營管理系統相互獨立，甚至于企業沒有對應的生產經營管理系統，因此，財務在進行成本核算和成本分析時，面臨數據獲取困難、分析精度粗糙、核算過程繁瑣等諸多問題。

（一）分析產品成本構成比較困難，不足以支持銷售經營決策

企業在進行生產經營分析、以及銷售合同定價決策時，不僅需要分析產品的總成本，還需要分析產品的成本構成。在化工行業，常規的成本構成包括直接材料、輔助材料、直接人工、水電氣等能耗、設備折舊、以及其他制造費用。這些成本構成項目是由明細核算科目搭配不同的作業中心進行區分，并需要分攤到每個月數百種產品中。與此同時，數據需要從不同的業務部門進行收集，造成單純依賴財務部進行產品的成本構成分析異常困難。最后的結果就是，財務部依靠有限的數據，結合賬目核算憑證，人工編制產品的作業成本表，大概分析產品的成本構成。在現在化工產品的市場價格和原材料價格波動頻繁的市場環境下，這種大概的產品作業成本表，顯然不足以支持企業管理層精細化、規范化的管理需求。

（二）車間可控成本的實際數與定額數的對比分析粗略，不足以支持生產經營考核

企業在產品的銷售定價中，需要對比的是產品的實際成本與市場定價，而在對作為成本中心定位的生產車間進行生產分析與考核時，需要對比的是產品的定額成本與實際成本，尤其是車間可控的成本類型，例如直接材料、水電氣能耗等。而且，直接材料成本在化工行業車間主任可控范圍的成本中占絕大部分。定額成本總額等于每種產品的實際產量乘以單位定額成本，因此其計算相對容易。而產品的實際成本核算普遍繁瑣且精細度不夠，因此，車間可控成本的實際數與定額數的對比分析也十分粗略，分析數據也不足以支持公司管理層對生產經營過程的考核。

（三）成本差異分攤非常繁瑣，不能快速獲取當前實際成本，且分攤過程難追溯

在面對原材料和產品價格變化頻繁的市場環境下，大多數化工企業均使用實際成本法。傳統核算方式是，首先按定額成本構成項目將對應的費用成本科目結轉入庫存商品中，然后將實際發生的費用成本與定額費用成本的差異，按某種比例分攤方法分攤到最終產品中。而實際數與定額數的差異分攤到數百種產品中，工作量巨大，手工難以完成。財務月結用時一般要超過一周。此外，到底按什么比例分攤方法分攤這些差異，也很難找到一種公允的方式，經過多次分攤疊加后，難以對成品構成進行追溯分析。

（四）批次成本核算困難，不足以支持優化生產流程

化工行業的生產組織模式一般是按批次進行投料生產的，并使用管道和罐體進行流程生產，從投料到最終產品周期從數小時到數周不等。由于財務核算系統與生產經營系統不集成，財務系統無法完整獲取生產的批次投料生產信息，而生產經營系統主要服務于生產組織活動，也不一定完整記錄生產批次信息。因此，財務部無法進行基于生產批次的成本核算，只能按全月總的投料和產出進行成本核算，無法提供相同產品在不同生產批次的成本差異分析。而這種批次成本差異分析，是支持批次作業和配方優化的關鍵手段。

三、ERP信息化系統中的成本核算方法的融合使用

每種成本方法都有各自特點，但卻沒有一種核算方法能滿足所有管理需求。因此，在該化工集團實施ERP系統時，綜合使用了以上多種成本核算方法，滿足了不同管理分析目的的需求。具體如下：

（一）成本核算要素

基于作業成本法的思想，將產品的成本構成進行細分，并按照成本要素的動因或來源，對應不同的成本構成要素。如表1所示。

（二）采購過程的成本核算方法

采購物資，包括采購的原材料、備品備件、勞保用品等，均按照實際成本法中的期末加工平均法核算。具體如下：

1.如果采購發票在當月未到，ERP系統根據原材料采購的訂單價格計算到貨成本。

2.如果采購發票在當月到達，ERP系統根據發票價格計算到貨成本。

3.如果采購發票在以后月份到達，并且存在發票價格差異（發票價格和訂單價格差異）時，ERP系統自動將差異分攤入采購物料的原材料成本中。

4.對于采購過程中發生的運費、保險費、倉儲費、報關費等，ERP系統自動追溯分攤到的對應的采購物料中。

（三）生產過程的成本核算方法

在生產過程的成本核算需要考慮如何將眾多的成本來源分攤至最終產品的成本構成中、不同的成本來源使用何種分攤方法、如何獲取定額成本和實際成本的對比這三個問題，該化工集團在實施ERP系統時，充分利用了財務業務一體化的建設機會，在生產環節綜合使用了作業成本法、標準成本法。

1.按照生產工藝過程，以及生產要素可分攤到的顆粒度，針對每種產品建立成本作業點。例如，生產聚丙烯酰胺的生產，打破原來只核算投料和最終產成品的體系，按照生產節奏和生產費用能分攤到節點，建立多級作業點（如圖1所示），包括種子制作、發酵、水合、精制、聚合、干燥、包裝等。

2.建立生產批次，按照生產批次進行投料和產出。按照實際的生產組織模式，建立不同的生產批次，并且在批次信息中登記該批次的預計產品產量。系統會依據產品的定額配方，自動計算預計的定額投料數量。在日常的實際生產中，在每次投料和產品入庫時，均需要登記生產批次。基于此模型，在月底或該批次結束后，即可獲取產品的定額投料數量和實際投料數量，進行直接材料成本在標準成本和實際成本間對比分析（見圖2）。該分析數據，有助于優化車間生產的組織，以及產品工藝的改進。

表1 產品成本構成

圖1 某酰胺產品生產工藝

圖2 批次生產模式

圖3 加工費分攤過程

3.按照生產成本過程的成本來源要素，分別建立不同的分攤模型。

（1）原材料和輔助材料成本。在ERP系統中下達生產任務，登記領料單時，需明確生產批次和作業點；系統按照領料統計直接生產批次的材料消耗進行分攤到產品的直接材料成本或輔助材料成本中。材料成本結轉模型在化工行業主要有兩種：

模型一，在月底盤點生產罐體和管線中的產品數量，有的還要抽樣化驗，將在制品按照標準配方比例還原為原材料數量。原材料數量乘以投料單價，得出期末在制品金額。然后使用如下公式，按生產批次，獲得本月應該結轉到完工入庫產品中的材料成本金額。

期初在制品金額+本期投料金額-期末在制品金額=結轉到完工金額

模型二，在月底盤點生產罐體和管線中的產品數量，有的還要抽樣化驗，不是將在制品還原為原材料數量，而是折算為最終產品的約當產量。然后使用下列公式，按生產批次，將期初在制品金額加本期投料金額，獲得本期該工單的總投料金額；將總投料金額在期末在制品約當產量和本期實際完工入庫產量之間進行分攤，計算出本期應結轉入完工入庫產品的材料成本金額。

期初在制品金額+本期投料金額=期末在制品金額+結轉到完工金額

（2）水電氣成本。結合水電氣對應的能源管理系統，將實際使用數或預提數和單價計算發生金額，然后按照作業點直接分攤到產品成本中。

（3）委外成本。按照委外勞務的實際發生金額或預計金額，按照委外勞務作業點直接分攤到產品成本中。

（4）制造費用、直接人工歸集分攤。制造費用和人工成本既來源于輔助生產部門，也來源于基本生產部門；既有發生時，直接核算到制造費用-XX明細科目的，也有核算到生產成本-制造費用科目的。因此，分攤這些費用需要基于作業成本法使用多級分攤模型，以制造費用為例（如圖3所示）：首先，歸集所有車間的制造費用發生數，包括基本生產車間和輔助生產車間。其次，將制造費用按照成本動因和作業點，分別結轉到直接受益的作業點的基本生產成本-制造費用，或輔助生產成本-制造費用科目中。第三，將輔助生產成本-制造費用按照成本動因和作業點，分別結轉到直接受益的作業點的基本生產成本-制造費用科目中。最后，將基本生產成本-制造費用按照成本動因和作業點，分別結轉到直接受益的作業點的完工入庫的產品成本中。

綜合來看，在生產過程的制造成本結轉中，主要使用作業成本法，不同的成本要素按其作業動因和特定的分攤方法進行分攤。分攤的標準按成本要素不同，可以選擇使用定額工時加權產量、定額單耗加權產量、固定比例系數、平均分攤等。這種分攤方式，是直接將實際成本金額分攤至最終產品中，不存在分攤差異的問題。

（四）銷售定價的成本測算方法

當企業進行銷售合同審核時，需要判斷這單合同是否賺錢，尤其是當化工行業的原材料和產品的市場價格變化頻繁時，如何確定銷售定價的成本就顯得尤為重要。如果按照標準成本法去測算銷售成本，顯然是忽略了原材料市場價格的變動；如果使用實際成本法，而產品的實際成本一般要到月底財務會計才能核算出來，不足以支持日常的銷售成本測算。因此，需要尋找一種既快捷，又能有效反映銷售成本的測試方法。該案例中的化工集團綜合使用了實際成本法和定額成本法進行產品銷售成本的測算。按照產品的成本構成項目，分別采取不同的成本測算方法。主要是針對作為產品成本構成大部分的材料成本部分，使用了實際成本和定額配方比例計算（見表2）。

表2 產品成本構成對應的成本測算方法

（五）銷貨過程的成本結轉方法

財務賬面上的銷售成本確認一般是在月底進行的，因此，其單位銷貨成本均按照實際生產成本結轉后的期末庫存單位成本計算的。借助ERP系統，可以實現銷貨成本的自動確認，使用的單位成本是實際成本法中的期末加權平均成本值。

四、結語

不同的成本核算方法適用于不同的業務目的。企業經營管理的需求是多方面的，因此可以嘗試在不同的業務環節采取不同的成本核算方法。該化工企業利用ERP系統，結合自身實際需要，按產品生產的價值鏈將成本分解成不同的構成項目，然后綜合使用了不同成本方法，包括標準成本法、實際成本法、作業成本法，應用于不同的經營角度，從而提高了數據分析的效率和精細度，優化了企業經營管理決策。