新政府會計制度相關會計核算存在問題及建議

周茂春 李 佳

為了適應權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會計核算，財政部制定了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》,計劃于2019年1月1日起施行。

本次政府會計制度采取了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的會計核算模式；財務會計實行權責發(fā)生制，而預算會計一般實行收付實現(xiàn)制；在會計核算中采取了平行分錄的辦法，并且要求政府會計主體同時編制決算報告和財務報告，開啟了政府會計制度改革的新篇章，但政府會計制度在許多會計核算方面存在問題。

一、部分科目設置過于重疊

（一）可增設折舊資產(chǎn)和累計折舊科目。

目前政府會計制度設置了固定資產(chǎn)、公共基礎設施和保障性住房科目。但在整體核算上思路基本一樣，并且都設置了相關折舊科目，如固定資產(chǎn)累計折舊、公共基礎設施累計折舊和保障性住房累計折舊。這使得核算上重復性較大，并且增加行政事業(yè)單位會計人員對科目設置及核算的工作量，并且不易掌握，操作復雜。文章認為制度應該只設置折舊資產(chǎn)和累計折舊兩個科目即可。一個屬于長期資產(chǎn)類科目，另一個屬于備抵類科目。在核算工作中，只要在折舊資產(chǎn)與累計折舊一級科目下，增設固定資產(chǎn)、公共基礎設施和保障性住房明細科目即可。這樣可以減少實務中科目的設置數(shù)量，也簡化了核算的復雜程度，有利于理解和掌握。

（二）取消投資收益與投資支出科目

在事業(yè)單位會計核算中，設置了投資收益科目。而事業(yè)單位一般在平時投資類業(yè)務就很少，沒必要單獨設置此科目，可把其核算內容放到其他收入科目中，并且把其他收入一級科目下面設置投資收入、捐贈收入、利息收入和租金收入明細科目即可。預算會計部分把投資預算收益合并到其他預算收入科目中。這樣，平行分錄也易操作，且好掌握與理解。

同時把預算會計中的投資支出放到其他支出中，這樣在財務會計部分有其他收入與其他費用，在預算會計中有其他預算收入與其他支出，這樣有利于平行分錄的核算，也有利于對比分析。否則目前制度中，預算會計中存在投資支出、而財務會計部分卻沒有此方面的明確科目，無形中增加了核算的難度，也不利于以后報表分析與賬賬核對。

（三）取消庫存現(xiàn)金與銀行存款代理資產(chǎn)核算功能。

目前制度中，在庫存現(xiàn)金與銀行存款科目下設受托代理資產(chǎn)明細科目，用于核算單位委托代理、代管的現(xiàn)金與存款，可是卻還存在一個受托代理資產(chǎn)一級科目。這就使得同樣是受托資產(chǎn)內容，卻在三個不同科目中進行核算，增加了核算工作量，也復雜了受托代理資產(chǎn)的核算內容。

文章認為應取消庫存現(xiàn)金與銀行存款受托功能。取消在這兩個科目下設受托代理資產(chǎn)明細科目的規(guī)定。直接在受托代理資產(chǎn)一級科目下設庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他資產(chǎn)三個明細科目。這樣與受托代理負債科目相配合。全面完整地核算受托代理業(yè)務活動，統(tǒng)一了核算的分散內容，更有利于掌握。畢竟代管的現(xiàn)金與存款不能當作單位的實際存款和現(xiàn)金來使用。這樣設置受托代理資產(chǎn)明細科目，就有悖于庫存現(xiàn)金與銀行存款兩個科目本質的核算內容，本身意義也不大。

二、存在易導致誤解的兩個科目

（一）取消待攤費用科目

帶有費用兩個字的待攤費用科目極易被誤解為行政事業(yè)單位會計的費用類科目，但實質上卻是流動資產(chǎn)科目，用于核算本期和以后各期分別負擔的分攤期在1年以內（含1年）的各項費用。文章認為應借鑒企業(yè)會計的核算辦法，把此科目核算內容歸并到其他應收款科目中。當產(chǎn)生攤銷費用時計入其他應收款借方。攤銷時，借方計入費用類科目，貸方結轉其他應收款本期應攤銷金額。這樣既不需要設置攤銷費用科目，又可以擴展其他應收款的核算內容。只是把攤銷核算類似于其他應收款的代墊款核算，只是需要以后分攤而不是收回罷了。

（二）取消預提費用科目

預提費用科目與待攤費用科目相比更易混淆。在資產(chǎn)類科目畢竟還存在一個長期待攤費用科目。而在負債中不倫不類的存在一個帶費用兩個字的科目。更不易理解和掌握，會被誤解為費用類科目。

文章認為把目前制度中規(guī)定的預提費用科目內容歸并到其他應付款科目。這樣正好與資產(chǎn)中其他應收款替代待攤費用一樣，也有利于掌握。否則既然設置了預提費用科目，卻還單獨為計提利息設置了應付利息，就更顯重復。

三、稅金科目過于復雜化

文章認為應取消應交增值稅和其他應交稅費科目，而增設應交稅金科目，在其下設各類應納稅金的明細科目。比如應交增值稅、應交個人所得稅、應交企業(yè)所得稅等等。這樣既有利于掌握，也簡化了稅金方面科目設置，更有利于核算。

四、權益法調整科目屬于天外來客

對于事業(yè)單位會計中額外多了一個“權益法調整”凈資產(chǎn)科目、本來對成本法與權益法核算就很糊涂。又突然蹦出個權益法調整科目。更讓會計人員從文字表面難以理解；不知道該科目調整什么，反而會被誤解為調整賬面成本的差額；文章認為應把此科目取消，增加累計盈余的明細核算，替代權益法調整科目。這有利于理解，也有利于核算中增強核算內容的對應性。

五、債務還本支出與債務預算收入難找歸宿

在預算會計部分存在債務預算收入與債務還本支出兩個科目，用于核算資金的借入與償還，一般政府會計要求財務會計與預算會計做平行分錄，可是在財務會計部分收入類與費用類中卻難覓債務字樣的科目，會使得單位會計人員在核算中感覺一頭霧水，沒有感到平行反而是找不到歸宿。文章建議政府會計制度在此方面應統(tǒng)一口徑、統(tǒng)一核算方式；這樣有利于實務工作者的掌握與理解。

六、凈資本科目設置過于復雜化

新政府會計制度對行政事業(yè)單位財務會計與預算會計進行了重新規(guī)范。財務會計部分設置了累計盈余、本期盈余、本年盈余分配、專用基金、權益法調整等多個凈資產(chǎn)科目。而預算會計部分卻設置了資金結存、財政撥款結轉、財政撥款結余、非財政撥款結余分配等科目。本來在凈資產(chǎn)結轉方面的核算就很難理解和掌握，科目再這樣不一致，且名稱各異，會復雜化更加難核算，增加了會計人員的核算難度；文章建議能否借鑒部分原來科目設置，使得既易于掌握，又能達到單位的核算工作目的。

七、缺少預計負債科目設置

行政事業(yè)單位核算中涉及到或有事項的核算。但卻沒有此科目，所以文章認為應在科目表增設預計負債科目來填補這一空白，同時考慮貨幣時間價值。