基于價值鏈的作業成本管理與平衡計分卡的融合

韓群紅

一、作業成本管理與平衡計分卡融合的基礎

基于價值鏈的作業成本管理與平衡計分卡的融合是先進成本管理思想與戰略評價體系的無縫連接，將極大促進企業成本管理和戰略實施。一方面，作業成本管理與平衡計分卡有著相同的管理理念：它們的出發點都是顧客的需求，強調顧客價值的增加；都重視對業務流程、價值鏈進行整體分析，進行全流程成本管理；著眼于企業長期目標，為企業全過程戰略管理服務；關注非財務指標；注重全員參與等。這些理念存在同一性，為二者的融合提供了基礎。另一方面，作業成本管理解決了傳統成本核算與管理中存在的問題，為運用平衡計分卡評價成本管理和控制效果，提供了及時、準確、完備的成本數據信息。平衡計分卡解決了傳統績效評價體系中的問題，以及作業成本法無法衡量作業創造價值和作業中心績效考核的問題；提供了一個能夠將公司戰略、競爭力、為客戶創造價值和財務業績相聯系的全面衡量框架。因此，作業成本管理與平衡計分卡是相互影響的互補工具。

二、基于價值鏈的作業成本管理與平衡計分卡的融合模型

（一）作業成本管理與平衡計分卡的融合模型

第一，戰略設計。平衡計分卡、作業成本管理、作業基礎預算（ABB）都是以企業戰略目標為出發點。通過分析企業宏觀環境、行業環境、經營環境掌握企業外部環境，通過分析企業資源、企業能力和核心競爭力掌握企業內部環境，運用適宜性分析、可行性分析、可接受性分析確定企業總體戰略。

第二，戰略分解。將戰略轉為平衡計分卡，分解至“財務”、“內部流程”、“學習與成長”、“客戶”四個維度，確定戰略目標和措施。

第三，作業基礎預算。作業基礎預算是基于企業戰略，通過作業分析和價值鏈分析對預期作業的數量表達，反映完成戰略目標所需的工作及相應財務、非財務資源，實現企業資源動態平衡。

（1）預算目標的制定。預算目標是企業戰略目標的具體體現。為確保戰略有效實施，必須根據戰略目標確定作業預算目標，將戰略轉變為日常預算控制。

（2）作業基礎預算的編制與調整。作業基礎預算編制基礎是作業成本法。根據作業消耗資源，產品消耗作業的原理預測產出量、消耗的作業量和資源量，必要時調整預算。

（3）作業基礎預算與成本控制。以作業為核心，根據作業成本預算和消耗標準成本監控作業活動及資源耗費，及時發現成本差異，排除不利影響，實現預算目標。

（4）作業基礎預算與作業優化。通過跟蹤作業價值鏈，運用作業分析和價值鏈分析發現價值鏈上不合理的作業與流程，不斷進行流程改進、流程重組和流程創新。因此，在ABCM框架下，作業分析是手段，作業改進是過程，實施作業成本管理再造企業流程是目標。

第四，作業成本管理系統。在作業成本管理體系下，企業焦點從“產品或服務”轉移到“作業”上。作業管理關注作業技術層面，以管理作業的實際運作為中心，利用作業成本信息分析、評價作業，進而改進作業，消除非增值作業，提高作業效率、優化資源配置，乃至實現企業流程再造質的飛躍。

在平衡計分卡中運用作業成本管理評價業績時，需要先分析與該業績有關的作業，然后分析作業消耗的資源，確定每一作業對業績的影響。同時，在作業成本管理中可利用平衡計分卡建立績效評價標準，以更有效地對作業中心進行績效評價，促使作業流程優化、改進和創新。

（二）作業成本管理與平衡計分卡的融合的結合點

首先，財務維度。對比傳統成本法，作業成本法提供的成本信息更為準確、詳盡。作業成本法是以作業為核心，確認和計量耗用資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品、作業、客戶、服務合同）。這種分配方法確保了產品定價的科學性和靈活性，易于明確各作業、產品、客戶、服務合同的盈利性。作業成本管理提高企業財務信息質量，使各項財務指標真實反映了企業的經營狀況，為企業確定、調整發展戰略指引方向。

其次，內部流程維度。“內部流程”（即業務流程、價值鏈）是作業成本管理和平衡計分卡融合的重要紐帶。作業成本管理中的資源分析、動因分析、作業分析都是業務流程和價值鏈分析的一部分，本質上與平衡計分卡中的“內部流程”是相同的。“內部流程評價”以客戶為起點，分析產品、功能、作業是否為客戶所需；制定優化內部經營、作業流程的策略；對比增加的作業、資源消耗成本與可增加收入，以決定是否開發該產品、服務；同時可單獨比較每一項作業所引起的成本增加與貢獻，以確定是否為“非增值作業”，從而控制成本。內部流程層面包含了業務上的關鍵流程信息；而ABCM提供了流程的成本信息和效率信息。這些信息是判斷作業增值性、作業預算、作業中心責任評價、業務流程改進和創新所必需的。此外，將內部流程映射到價值鏈，則表現為企業內部價值鏈（作業鏈），即采購、倉儲、制造、儲運、銷售；將內部價值鏈向前、后延伸至供應商、客戶，則表現為外部價值鏈，即完整的價值鏈。

再次，客戶維度。通過作業成本管理可以了解各種產品服務于顧客的收益情況，通過平衡計分卡區分有目標的顧客和沒有目標的顧客，針對不同客戶群采取差異化經營策略，使企業長期保持獲取高收益顧客的能力。所以，ABCM提供的數據有利于實現企業與客戶之間平衡，為客戶關系管理提供參考依據。

最后，學習與成長維度。企業可以運用作業成本法檢驗短期戰略目標的實現，推動學習和創新。企業持續為客戶提供滿意的產品或服務，也需要對內部作業流程、業務流程進行系統分析，區分增值作業和非增值作業，減少、消除非增值作業，提高增值作業效率，乃至流程再造；這些都需要不斷學習、創新與成長。因此，不斷學習與成長是企業技術革新，獲得低成本優勢、產品差異優勢的源泉。

三、意義

基于價值鏈的作業成本管理與平衡計分卡的融合，實現低成本和高效益的有機結合和協同效應。融合為企業的成本管理、績效管理、戰略管理提供更全面的、深層次、多層面的信息，為對特定部門、人員、作業中心等進行成本業績評價提供數據基礎，滿足企業對成本評價、績效評價、長期戰略評價需求。以價值鏈為基礎，將視角從企業內部生產拓展到其價值鏈的上游和下游，更有利于優化企業價值鏈、作業鏈，提升企業管理能力，有利于企業做出正確經營決策、戰略決策。