管理會計在高校中的應用

李守涌 孫文賢

[提要] 國家對現行的高校科研經費管理制度進行改革，大力提升科研人員的積極性，但對財務人員就科研經費的管理上，在內部管理水平、資源配置優化、資金使用效率等方面提出更高的要求。本文引用管理會計的理論工具到高校科研經費管理中，進行有機整合，探索在高校科研經費管理中的應用情況。

關鍵詞：高校；管理會計；科研經費

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

2016年7月31日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯合發布《關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》（以下簡稱《意見》）。該《意見》公布了一系列科研經費管理的改革政策措施，給予了高校科研人員在科研經費使用上更大的自主權，提供了長期困擾高校科研管理的制度支撐，使得高校科研人員對未來的經費使用產生了一種寬松的預期，更增加了高校財務人員對科研經費的管理難度。

《意見》提出科研經費管理改革要堅持“放、管、服”結合，“管理”和“服務”與“放權”同樣重要，只有管理跟上了，服務到位了，高校才接得住下方的自主權。科研經費管理的提高不是簡單的要求更好的、細致的管理，而是要關注政策實施的“工具”和高校介入管理的“方法”。管理會計正好是三者有效結合的粘合劑。

管理會計是對傳統財務管理職能的一個擴展，近年來受到越來越多的關注。為促進單位（包括企業和行政事業單位）加強管理會計工作，提升內部管理水平，促進經濟轉型升級，財政部于2016年6月22日及2017年9月29日制定并頒布了《管理會計基本指引》（財會[2016]10號）和《關于印發<管理會計應用指引第100號-戰略管理>等22項管理會計應用指引的通知》（財會[2017]24號）。管理會計不僅是會計系統問題，更是管理控制系統問題，能夠涉及到科研經費管理的方方面面，相較于傳統的財務會計，管理會計更加主動，是科研管理部門在追求科研管理目標時確認、計量、分析、解釋和傳遞信息的過程。但目前高校在日常管理上對管理會計的應用仍然處于起步探索階段，沒有太多系統的、可以借鑒的實踐經驗。本文從管理會計思維理論出發，將之引入到高校科研經費管理中，進行有機整合，探索其在高校科研經費管理中的應用情況。

一、預算管理在高校科研經費管理中的應用

預算管理，是指單位以戰略目標為導向，通過對未來一定期間內的經營活動和相應的財務結果進行全面預測和籌劃，科學、合理配置單位各項財務和非財務資源，并對執行過程進行監督和分析，對執行結果進行評價和反饋，指導經營活動的改善和調整，進而推動實現單位戰略目標的管理活動。

具體到科研經費管理上，在編制預算時，要準確把握各類成本的特點，合理、科學地編制計劃，提高預算管理工作的有效性。但從傳統管理模式下的實際情況來看，預算管理存在著很多的不足：（1）預算編制不合理，執行情況差。高校為了追求科研經費的高速增長，鼓勵科研人員積極申報科研項目，卻對科研經費的使用有意放松。因此，科研人員在編制科研項目預算時僅憑主觀經驗估計，不能全面、真實地反映獲得預期成果所必需的項目直接成本和間接成本，導致科研經費開支隨意性大，納入經費預算的支出條款與項目實際執行過程中的花費往往不符，開支與課題無關的經費時有發生。據統計，一些單位科研經費中直接用于課題研究的開支僅四成，其他的都被用作管理費用、人員經費、招待費，甚至本應由科研人員個人承擔的家庭電話費、交通費、學費、私家車保險費和維修費也從中列支；（2）項目管理與經費管理不統一，監督落實困難。高校的科研項目管理一般是由獨立的兩個部門負責的，科研項目管理歸集在科研部門，而科研經費的管理則是由財務部門負責，兩者之間因為信息的不對等就造成了管理上的不同步，也自然出現了監督落實不到位的問題，影響了經費的合理使用和財務管理效率。科研部門只注重申請項目，爭取經費，忽略了經費的執行使用，對于經費使用中的問題沒有反饋到財務部門；而財務部門由于對科研項目實施內容不了解，也沒有有效的執行管理依據，在經費開支中出現的問題也就不能及時地反饋到科研項目管理部門；更有一些科研人員存在“經費是我申請的，就歸我使用，別人無權插手”的錯誤觀念，不僅為經費管理帶來巨大的困難，而且極易導致科研腐敗行為的出現，造成科研經費的流失。因此，項目管理和經費管理的不統一，導致了監督體制的缺陷，沒有統一的、強有力的監管制度和措施，經費的實際落實也就無從保證，進而造成科研經費管理混亂的局面。

預算管理從本質上說是對內部控制的建設，以上面臨的諸多問題的根源是由于內部控制建設的缺乏和弱化，沒有建立科研經費全過程預算管理體系。而內部控制體系是管理會計實施的載體，運用管理會計工具就可以對科研經費進行有效的預算管理。例如，由于科研經費管理者與科研人員之間存在信息不對稱，存在代理成本，管理會計在處理上述代理關系上具有一定優勢。管理會計能夠為內部控制提供更為準確的財務與非財務信息，有助于內部控制系統對關鍵風險點的有效把控。

高校應從傳統預算管理逐漸過渡轉型，利用管理會計的思維，從高校科研經費管理的風險和問題入手，深入分析科研經費管理流程，建立基于戰略導向的全面預算管理體系。高校要實施全面預算管理，是以高校戰略規劃為導向，是整個預算體系圍繞高校戰略目標來展開，分別從組織建設、制度建設、預算編制、預算執行、預算調整、預算績效評價和預算管理信息系統建設等方面入手，建立“全員、全額、全程”的全面預算管理系統。一是以風險控制為主線，規范科研經費管理流程。（1）事前管控。財務人員需要主動參與，對項目預算方案進行審議并提供建議；（2）事中管控。通過信息化等手段實現對項目預算執行的全過程跟蹤，對經費支出審核的關鍵點進行重點關注；（3）事后管控。不僅對科研成果進行績效評價，還要對經費預算執行過程進行考核。根據內部控制體系的建設，從財務角度出發，基于業務流程關注風險，結合財務報表信息推動并協調財務、科研、資產管理部門夯實管理基礎，增減或改善流程控制，實現效率的提升。二是構建基于全面預算的信息系統。推進財務科研的信息化建設是未來的發展方向，以全面預算為基礎的信息系統是高校科研經費管理監管效率提升的關鍵，能夠為高校管理提供更全面和詳實的信息資源，可以準確識別、分析和應對高校科研經費管理過程中的內外部風險。三是重視高校管理會計人才隊伍建設。管理會計要求財務人員提供專業化的服務，目前高校嚴重缺乏既懂財務又懂業務的高端復合型會計人才。改變現狀以適應新形式下對高校財務人員的更高要求只有通過對現有財務人員的培訓和高層次管理會計人才的引進。

二、成本管理在高校科研經費管理中的應用

成本管理，是指單位在營運過程中實施成本預測、成本決策、成本計劃、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核等一系列管理活動的總稱。

在目前傳統的科研經費管理現狀中發現：（1）科研經費購買的固定資產不能被有效利用。各項目組購買了儀器設備、專用設備，并在財務、科研、資產管理部門進行了驗收登記上賬，但資產管理部門沒有對這部分資產進行盤盈、盤虧、報廢、毀損等后續管理，基本上是由課題組成員自己保管、使用，在儀器設備沒有條件安裝的情況下，會出現長期處于閑置狀態的現象。另外，各科研課題項目小組也沒有良好的溝通聯系，存在公用性資產重復購置現象；（2）科研項目占用學校大量資源，導致學校教學成本不斷上升。某些高校為調動教職工的科研積極性，在科研經費到賬后，只提取少量的管理費，科研所用房屋、儀器設備、水、電、固定資產等都不計入科研成本，這些由高校承擔的科研項目的間接成本遠遠高于高校所提取的項目管理費，由于許多間接成本難以計入科研項目成本，高校只能依靠教育事業經費來支付，沉重的科研基礎設施、科研人員績效獎勵以及科研管理等方面的負擔導致高校教育事業經費的緊張。

隨著國家對高等教育發展的關注度迅速提高，對高校的科研支持力度都將有所加強，上述問題將日益突出嚴重制約了高校科研事業的發展。因此，為了促進高校科研事業的良性發展，對科研項目成本核算采用更加科學、規范的管理方法，合理分攤好科研活動中的間接費用和輔助資源就顯得尤為重要。成本管理與補償是高校科研管理的重要組成部分，補償高校科研項目完全成本，直接關系到科研項目的完成質量以及能否從財務角度保障高校科研、教學事業的持續健康發展。在完全成本中，直接成本的量化和核算相對簡單，而間接成本由于構成復雜，難于進行準確的量化與核算，而高校現行的間接費用分攤方法科學性不足且有失公平。

管理會計中作業成本法的引入，對在預算中提高間接成本比例，合理分攤間接成本和對科研人員績效獎勵的關系具有重要的實踐指導意義。龔凱頌認為管理會計是一門以“成本”概念為導向的學問，并且企業所用的管理會計基本分析方法，在高校這類非營利組織中同樣適用。

作業成本法，簡稱ABC法，是將間接費用和輔助資源以更合理、更準確的方式分配到作業、生產環節、產品、服務以及顧客上的一種成本核算方法。其核心思想是“產品消耗作業，作業耗費資源”。與傳統核算方法以“產品”為中心不同，作業成本法以“作業”為核算中心，通過對成本對象所有作業消耗的資源進行確認和計量，準確地將消耗的資源成本歸入相應的作業，然后追溯作業動因，并以此為依據將所有成本或費用分配給成本核算對象。

高校的科研活動是由一系列相互關聯的作業組成的，科研人員每進行一項作業都要消耗一定的資源；而高校科研成果的產出則需要通過一系列的作業來完成。因此，科研項目的總成本實際上等于科研人員全部科研活動的過程所消耗的資源之和。而科研項目成本核算的前提是認定科研活動的各項作業，歸集作業成本。然后才能按照各項作業成本與科研項目之間的因果關系，將作業追溯到各科研項目，最終完成成本核算。

傳統的成本核算方法僅僅只是計算科研成果的總成本和單位成本。與之相比，作業成本法的先進之處在于核算時，其能追溯作業成本與成本動因之間的動態聯系，進而根據分析結果合理地將資源耗費分配至各科研成果上，克服了傳統成本核算方法的粗糙性。

三、績效管理在高校科研經費管理中的應用

績效管理，是指單位與所屬單位（部門）、員工之間就績效目標及如何實現績效目標達成共識，并幫助和激勵員工取得優異績效，從而實現企業目標的管理過程。績效管理的核心是績效評價和激勵管理。

績效評價，是指單位運用系統的工具方法，對一定時期內單位營運效率與效果進行綜合評判的管理活動。績效評價是單位實施激勵管理的重要依據。

激勵管理，是指單位運用系統的工具方法，調動科研人員的積極性、主動性和創造性，激發科研人員工作動力的管理活動。激勵管理是促進單位績效提升的重要手段。

高校科研人員是高校重要人力資本的所有者，高校科研人力資源的風險與激勵措施有著密切的聯系。根據喬彥軍的研究，人力資本所有者如果受到正確的激勵，通常能發揮其能力的80%～90%，反而如果沒有受到激勵，則僅能發揮其自身能力的20%～30%。同時，他還指出，即使激勵充分，有時由于道德風險的存在，一些人力資本所有者也會通過偷懶，來提高自己的效用。

但在目前高校對科研經費傳統模式的管理中，績效考核存在缺陷：（1）現有的考核評價體系過多注重對科研成果進行定量評價，較少對科研成果進行定性評價，一定程度上影響著科研質量的良性發展；（2）科技項目績效評估指標設計不合理，過于重視經濟指標，而忽略社會效應指標，即設置較多的經濟指標，而在公共管理和公共服務方面設置的指標卻相對較少，不能很好地反映科研項目的實際效益情況；（3）注重短期產出，不關心長期效益。由于科學研究的長期性和科技成果形成和轉化的滯后性，在短期內科研成果的績效往往不容易被科學合理地評價出來，評價結果很難讓所有人滿意，會導致對科研工作的評價不夠科學公正，挫傷科研工作者的積極性。

科研經費的績效考核存在缺陷不僅影響到科研經費的實施使用情況，而且不能夠最大限度地發揮科研經費對于科研項目的支撐作用，影響科研成果的實際轉換，不利于高校的科研水平和教育質量的提高。

引入管理會計中績效管理領域中應用的工具方法——平衡計分卡正好適用于高校科研經費管理中面臨的難題，但需建立起財務指標和非財務指標并行的綜合績效評價體系。

平衡計分卡是一種建立在“戰略觀”和“平衡觀”理念上，包括財務、顧客、內部業務流程、學習與成長四個具有因果關系的維度的戰略管理工具和績效評價系統。（1）財務維度：財務指標是績效評價之中必不可少的指標，用來對科研項目組的業績進行評價和控制，常用指標主要有利潤和投資回報率等；（2）顧客維度：科研項目組必須從顧客的角度來進行科學研究，研究出的優質科研成果必須要滿足顧客的需求，常用的指標主要有客戶的滿意度、客戶獲得率以及客戶保持率等指標；（3）內部業務流程維度：旨在使科研項目組能夠順利完成顧客維度的目標，通過組織科研活動，完成內部流程的優化，使得目標得已達成，常用的指標有了博士和碩士參與項目人數、研究設備總額等；（4）學習與成長維度：指對于高校教師和學生的科研能力提升起到的促進作用，常用的指標有培養出學術帶頭人、教師職稱晉升人數、學生論文發表數量等。

具體運用時，在明確高校的總體使命和戰略為首要任務的基礎上，再明確四個維度層次上的戰略目標，進而為這四個邏輯關系清晰的維度設定具體的、有層次的、可衡量的關鍵指標體系，從而能夠實現指標與戰略目標具體內容的對應。

與傳統的績效評價指標體系相比，平衡記分卡的優勢在于：（1）明確了高校的使命和戰略，可以達成戰略管理者和執行者的有效溝通與交流；（2）可以針對各類科研項目投入產出的特點，設計出更具有針對性和價值性的指標，細化指標體系，突出定量指標與定性指標相結合的原則；（3）從多維度、多角度構建績效評價指標體系，能夠更全面地對科研項目進行績效評價，特別是顧客、學習與成長維度指標體系的建立增加了社會公眾的反應，真實全面地反映了科研項目的真正績效。

四、結束語

將管理會計的理論方法應用于高校科研經費的管理活動中，推動高校會計工作優化升級，逐步建立現代化大學制度，是一個探索、學習、調整的過程。以戰略導向加強預算管理，以運用各成本管理核算工具方法，如作業成本法等引導高校科研、財務、資產管理成本核算和計量，以平衡計分卡方法全面評價和考核高校科研經費的預算績效，為高校決策層、管理層、利益相關者提供決策依據、促進高校戰略目標的實現。

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