上市公司內(nèi)部控制缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)：披露現(xiàn)狀與完善對策

李慶玲（副教授），沈 烈（博士生導(dǎo)師）

一、引言

2012～2014年滬深A(yù)股上市公司內(nèi)部控制評價報告平均披露比例高達93.9%，但在評價報告中披露內(nèi)部控制重大缺陷的比例還不到0.89%，究竟是內(nèi)部控制建設(shè)起步較晚的我國上市公司本身內(nèi)部控制質(zhì)量就比較高，還是擁有“自由裁量權(quán)”的董事會在內(nèi)部控制評價過程中避重就輕地進行內(nèi)控缺陷的認定呢？

對于在企業(yè)內(nèi)部控制評價過程中起基礎(chǔ)作用的內(nèi)部控制缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)（以下簡稱“內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)”），我國內(nèi)控規(guī)范體系與美國證券交易委員會發(fā)布的系列內(nèi)控政策規(guī)定類似，僅就內(nèi)控缺陷分類和認定做出原則性規(guī)定，并沒有一套行之有效的內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的具體操作指南[1][2]。2008年以前，我國缺乏內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則要求，企業(yè)內(nèi)控評價指引對內(nèi)控缺陷的認定側(cè)重于定性評價，并沒有提出量化的標(biāo)準(zhǔn)。2010年，《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中首次提及非財報內(nèi)控缺陷認定可參照財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，合理確定定性與定量認定標(biāo)準(zhǔn)[1]。2012年財政部發(fā)文，要求試點企業(yè)從定性和定量的角度綜合考慮，確定適合本企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷的具體認定要求，并在試點企業(yè)推行，從國有控股主板上市公司、非國有控股主板上司公司再到其他主板上市公司，2014年逐步過渡到全面推行。鑒于企業(yè)所處行業(yè)、經(jīng)營規(guī)模、發(fā)展階段、風(fēng)險偏好等存在差異，內(nèi)控規(guī)范體系并沒有對其進行統(tǒng)一規(guī)定，而是賦予企業(yè)董事會一定的“自由裁量權(quán)”，導(dǎo)致內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的披露呈現(xiàn)多樣化，存在內(nèi)控評價報告格式的規(guī)范性差、內(nèi)容不全面、認定的準(zhǔn)確性仍有待加強等問題。針對內(nèi)控信息披露亂象，2014年證監(jiān)會出臺《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》（以下簡稱“21號文”），規(guī)范企業(yè)年度內(nèi)部控制評價報告的具體披露格式與內(nèi)容，要求董事會結(jié)合企業(yè)自身特點，根據(jù)內(nèi)控規(guī)范體系對本公司的內(nèi)控缺陷區(qū)分財務(wù)報告和非財務(wù)報告缺陷、定量和定性缺陷，制定適用于重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體認定標(biāo)準(zhǔn)。因此，董事會享有較充分的自主制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)力。

為避免董事會操縱內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，“避重就輕”地進行缺陷等級認定，我國應(yīng)出臺細化內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范文件，規(guī)范內(nèi)控評價的依據(jù)和“標(biāo)尺”，逐步推進內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)制定量化要求規(guī)范化。本文區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)與非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)（以下分別簡稱為“財報標(biāo)準(zhǔn)”與“非財報標(biāo)準(zhǔn)”），對我國上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀進行多角度統(tǒng)計與分析，全方面、立體化呈現(xiàn)21號文頒布后我國上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的披露現(xiàn)狀，厘清我國上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)常用的度量方式，揭示內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)在不同評價指標(biāo)與不同行業(yè)間的差異性趨勢，深挖內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更的方向與幅度等，由表及里、層層推進、深入探究由企業(yè)董事會自行確定并滿足監(jiān)管規(guī)則要求的內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)選擇行為背后的邏輯機理，拓展董事會治理效率問題研究視角。

二、上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)整體統(tǒng)計分析

伴隨我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的頒布，我國內(nèi)控信息披露也步入了強制披露階段。我國內(nèi)控規(guī)范體系建設(shè)步伐加快，監(jiān)管部門在充分考慮上市公司治理基礎(chǔ)、公司規(guī)模、盈利水平等方面差異的前提下，分類分批推進內(nèi)控建設(shè)，國有控股主板上市公司、非國有控股主板上市公司、其他主板上市公司應(yīng)加快內(nèi)控體系建設(shè)，加大內(nèi)控信息披露力度。鑒于深市中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司與主板上市公司在上市條件、監(jiān)管要求以及內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)等方面存在差異，為更好地進行內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的比較與分析，本文的初始樣本鎖定為滬市與深市披露內(nèi)控自評報告且披露內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的A股主板上市公司。

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

鑒于21號文頒布前，內(nèi)控評價報告規(guī)范披露格式尚未出臺，內(nèi)控信息披露存在一定程度上的披露亂象問題，本文采用2014～2016年度披露內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的滬深A(yù)股主板上市公司作為研究樣本，以其所披露的財報與非財報定量、定性標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象，所有內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)均來源于巨潮資訊網(wǎng)披露的內(nèi)控評價報告，并采用手工整理的方式獲得具體數(shù)據(jù)。

（二）上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露家數(shù)統(tǒng)計

1.上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露情況統(tǒng)計分析。內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)是上市公司開展內(nèi)控評價的一把“標(biāo)尺”，僅僅采用描述性的定性標(biāo)準(zhǔn)無法較好地實現(xiàn)內(nèi)部控制的量化評價，然而完全的量化標(biāo)準(zhǔn)也無法應(yīng)對企業(yè)在經(jīng)營實際中的各種突發(fā)情況，缺乏適度的彈性與普適性。從2010年《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》首次強調(diào)在內(nèi)控評價工作中要合理確定定性與定量認定標(biāo)準(zhǔn)[2]，到2014年要求上市公司董事會結(jié)合企業(yè)規(guī)模、行業(yè)特征和風(fēng)險承受度等情況，區(qū)分財務(wù)報告內(nèi)部控制（以下簡稱“財報內(nèi)控”）和非財務(wù)報告內(nèi)部控制（以下簡稱“非財報內(nèi)控”），并區(qū)分缺陷等級（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）分別制定定量和定性認定標(biāo)準(zhǔn)，上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)制定與披露工作逐步步入正軌。具體情況如表1所示。

從表1 Panel A中可知，近三年以來主板上市公司加大內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露力度，2014～2016年滬深主板上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)整體上披露比例較高，高達98%以上，且區(qū)分財報與非財報標(biāo)準(zhǔn)披露。表1 Panel B中列示了近三年以來滬深主板上市公司財報定量、定性標(biāo)準(zhǔn)與非財報定量、定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況。2014～2016年滬深主板上市公司財報定量標(biāo)準(zhǔn)平均披露比例為99.08%和97.36%；財報定性標(biāo)準(zhǔn)平均披露比例為95.1%和93.75%。不難發(fā)現(xiàn)，財報定量標(biāo)準(zhǔn)披露情況好于定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況。2014～2016年滬深主板上市公司非財報定量標(biāo)準(zhǔn)平均披露比例為96.99%和91.70%；非財報定性標(biāo)準(zhǔn)平均披露比例為92.70%和88.86%，同樣非財報定量標(biāo)準(zhǔn)披露情況好于定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況。綜合來看，滬深上市公司普遍存在財報標(biāo)準(zhǔn)披露比例整體上高于非財報標(biāo)準(zhǔn)，且不論是財報還是非財報標(biāo)準(zhǔn)均存在定量標(biāo)準(zhǔn)披露比例高于定性標(biāo)準(zhǔn)，同期滬市主板上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露情況整體上好于深市。

表1 2014～2016年度上市公司 內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露情況

2.上市公司不同等級內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露情況統(tǒng)計分析。近三年以來滬深主板上市公司內(nèi)控重大、重要及一般缺陷認定的定量與定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況如表2所示。

表2 2014～2016年上市公司內(nèi)控重大、 重要及一般缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露情況

表2 Panel A中列示了2014～2016年滬深主板上市公司財報內(nèi)控重大、重要及一般缺陷認定的定量與定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況。2014～2016年滬深上市公司區(qū)分缺陷等級進行財報定量標(biāo)準(zhǔn)披露占比分別為98%和96%，財報定性標(biāo)準(zhǔn)披露占比分別為91%和87%，且普遍存在定量標(biāo)準(zhǔn)中區(qū)分了缺陷等級的披露占比高于定性標(biāo)準(zhǔn)。表2 Panel B中列示了2014～2016年滬深主板上市公司非財報內(nèi)控重大、重要及一般缺陷認定的定量與定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況。2014～2016年滬深上市公司區(qū)分缺陷等級進行非財報定量標(biāo)準(zhǔn)披露占比分別為96%和91%，非財報定性標(biāo)準(zhǔn)披露占比分別為88%和80%，且普遍存在定量標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分缺陷等級披露占比高于定性標(biāo)準(zhǔn)。綜合來看，滬深上市公司普遍存在財報重大、重要、一般缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露比例整體上高于非財報標(biāo)準(zhǔn)，不論是財報還是非財報標(biāo)準(zhǔn)均存在不同缺陷等級定量標(biāo)準(zhǔn)披露比例高于定性標(biāo)準(zhǔn)披露的情況，且同期滬市主板上市公司區(qū)分缺陷等級進行認定標(biāo)準(zhǔn)披露情況整體上好于深市主板上市公司。

綜合表1和表2來看，21號文頒布后，大多數(shù)主板上市公司能夠執(zhí)行內(nèi)控評價報告規(guī)范格式，結(jié)合上市公司自身實際情況制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，并區(qū)分不同缺陷等級列示財報與非財報、定量與定性內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，但總體上內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的定量標(biāo)準(zhǔn)披露情況好于定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況。

三、上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)具體統(tǒng)計分析

內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)是上市公司高質(zhì)量披露內(nèi)部控制缺陷信息的依據(jù)和保證。在原則式內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)框架下，享有標(biāo)準(zhǔn)制定“裁量權(quán)”的董事會，依據(jù)內(nèi)控重大、重要、一般缺陷認定原則，結(jié)合企業(yè)缺陷性質(zhì)與發(fā)生可能性，自主進行內(nèi)控缺陷等級認定，固然有利于上市公司結(jié)合實際情況進行缺陷標(biāo)準(zhǔn)制訂、識別以及披露，卻也難以避免存在部分上市公司董事會操縱內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，避重就輕地進行缺陷等級認定與披露的情況發(fā)生。相較于一般缺陷，重大、重要缺陷導(dǎo)致企業(yè)偏離控制目標(biāo)的程度與后果更為嚴(yán)重，尤其是重大缺陷的影響程度更為深遠。相較于一般缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，享有標(biāo)準(zhǔn)制定權(quán)的董事會會更為關(guān)注重大、重要缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的制定與博弈。本文此處主要統(tǒng)計與分析滬深主板上市公司的內(nèi)控重大、重要缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)具體披露情況。

（一）樣本選擇與研究設(shè)計

1.樣本選擇。21號文頒布后，上市公司內(nèi)控評價報告規(guī)范性提高，大多數(shù)上市公司會按照規(guī)定披露財報與非財報缺陷認定的定量與定性標(biāo)準(zhǔn)，但定量標(biāo)準(zhǔn)披露情況普遍優(yōu)于定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況。定性標(biāo)準(zhǔn)一般以純文字形式進行缺陷等級分類與認定，不同上市公司差異化的表述方式使得內(nèi)控評價報告使用者難以進行較為準(zhǔn)確的量化分析與比較，從而降低了數(shù)據(jù)的可靠性與可比性。相較于一般缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，享有標(biāo)準(zhǔn)制定“裁量權(quán)”的董事會更為關(guān)注重大、重要缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的制訂與博弈。

本文選取2014～2016年滬深主板上市公司內(nèi)控評價報告所披露的財報重大、重要缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)與非財報重大、重要缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象。為提高統(tǒng)計分析的可靠性與可比性，剔除樣本中ST類以及披露標(biāo)準(zhǔn)存在明顯錯誤與矛盾的上市公司，最終得到財報樣本3879家，其中2014年1233家、2015年1272家、2016年1374家；非財報樣本3679家，其中2014年1150家、2015年1220家、2016年1309家。

2.研究設(shè)計。上市公司在制定內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)時，普遍采用內(nèi)控缺陷導(dǎo)致的潛在錯報、漏報、損失或影響金額與評價標(biāo)準(zhǔn)臨界值進行比較，而上市公司在設(shè)定評價標(biāo)準(zhǔn)臨界值時往往采用百分比形式，比如重大標(biāo)準(zhǔn)采用資產(chǎn)總額的1%、營業(yè)收入的2%，重要標(biāo)準(zhǔn)采用資產(chǎn)總額的0.5%、營業(yè)收入的1%等。上市公司通常會采用多個內(nèi)控評價指標(biāo)，多維度界定內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值。數(shù)據(jù)統(tǒng)計結(jié)果顯示，財報內(nèi)控缺陷評價指標(biāo)平均采用2.8個，最多有8個，非財報內(nèi)控缺陷評價指標(biāo)平均采用1.9個，最多10個。因此，為更好地考量與比較上市公司披露財報重大、重要缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，非財報重大、重要缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的情況，僅僅基于上市公司年度分類披露標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計，遠遠無法滿足本研究的需要，本文將其細化至上市公司年度分類樣本，區(qū)分財報與非財報、重大與重要標(biāo)準(zhǔn)以及分類評價指標(biāo)進行研究。

（二）內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)度量方式

1.內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)使用情況。內(nèi)控評價指標(biāo)的多樣性可以多維度度量內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)，通過手工檢索上市公司內(nèi)控評價報告，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)普遍采用資產(chǎn)負債表與利潤表中的項目作為評價指標(biāo)構(gòu)建基礎(chǔ)。內(nèi)控缺陷重要影響主要體現(xiàn)在對內(nèi)控目標(biāo)實現(xiàn)的阻礙，基于對財務(wù)報告目標(biāo)與其他內(nèi)控目標(biāo)實現(xiàn)的影響程度，劃分為財報內(nèi)控重大、重要、一般缺陷與非財報內(nèi)控重大、重要、一般缺陷。鑒于財報內(nèi)控缺陷與非財報內(nèi)控缺陷影響范圍不同，財報內(nèi)控缺陷的存在主要是導(dǎo)致財務(wù)報告發(fā)生潛在錯報、漏報、損失，非財報內(nèi)控缺陷的存在主要是影響除財務(wù)報告目標(biāo)以外內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)程度，故而，相較于財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定難度大、范圍廣，所采用的內(nèi)控評價指標(biāo)應(yīng)該更加多樣化。

（1）財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)。財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)主要采用資產(chǎn)負債表與利潤表中的項目，歸類于主要評價指標(biāo)。資產(chǎn)負債表中使用頻率較高的項目為資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額，也不乏上市公司采用流動資產(chǎn)金額、負債總額等指標(biāo)；利潤表中使用頻率較高的項目為營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤，也有少數(shù)上市公司采用主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)利潤以及毛利額等指標(biāo)。財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)也可以采用資產(chǎn)負債表與利潤表以外項目，如偏離目標(biāo)程度、直接或潛在錯報金額、經(jīng)營凈現(xiàn)金流、舞弊潛在經(jīng)濟損失等指標(biāo)，歸類于其他評價指標(biāo)。

（2）非財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)。非財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)也主要采用資產(chǎn)負債表與利潤表中的項目，歸類于主要評價指標(biāo)。資產(chǎn)負債表中使用頻率較高的項目為資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額、直接財產(chǎn)損失金額等，利潤表中使用頻率較高的項目為營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤等。非財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)“對外投資失誤造成損失”“法律糾紛”“違法違規(guī)罰款”等也需要借助于資產(chǎn)負債表與利潤表中的項目衡量，也歸類于主要評價指標(biāo)。非財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)還采用了資產(chǎn)負債表與利潤表以外項目，如集團聲譽恢復(fù)時間、安全生產(chǎn)事故傷亡人數(shù)、中高級管理人員流失率、行政處罰次數(shù)、預(yù)算偏離度等指標(biāo)，涵蓋范圍廣，設(shè)定難度大，歸類于其他評價指標(biāo)。

表3列示了2014～2016年上市公司內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)采用的主要評價指標(biāo)具體使用情況。近三年，財報定量標(biāo)準(zhǔn)主要評價指標(biāo)為資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤等，按照使用頻率高低排序依次為資產(chǎn)總額、利潤總額、營業(yè)收入、所有者權(quán)益總額以及凈利潤指標(biāo)；非財報定量標(biāo)準(zhǔn)主要評價指標(biāo)為直接財產(chǎn)損失金額、資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤等，按照使用頻率高低排序依次為直接財產(chǎn)損失金額、資產(chǎn)總額、利潤總額、營業(yè)收入、所有者權(quán)益總額以及凈利潤。財報標(biāo)準(zhǔn)與非財報標(biāo)準(zhǔn)主要評價指標(biāo)使用頻率年度間差異不大。例如，2014～2016年財報定量標(biāo)準(zhǔn)主要評價指標(biāo)占所有評價指標(biāo)的比例為97.50%、97.50%、97.56%，不同評價期間基本保持一致，不存在隨意變更標(biāo)準(zhǔn)情況，所采用的主要評價指標(biāo)具有很強的代表性與穩(wěn)定性。

表3 2014～2016年上市公司內(nèi)控缺陷定量 認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)使用情況

2.內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值設(shè)定情況。上市公司普遍采用內(nèi)控缺陷導(dǎo)致的潛在錯報、漏報、損失或影響金額與設(shè)定的內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)重要性水平臨界值進行比較，分類確定內(nèi)控缺陷等級（重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷）。通過手工檢索上市公司內(nèi)控評價報告，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值主要有如下幾種設(shè)定方式：

（1）評價指標(biāo)相對率標(biāo)準(zhǔn)。通常采用資產(chǎn)負債表項目（資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額等）和利潤表項目（營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤等）的一定百分比來確定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的臨界值。

（2）評價指標(biāo)絕對額標(biāo)準(zhǔn)。通常直接指定資產(chǎn)負債表項目（資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額等）和利潤表項目（營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤等）的具體金額來作為內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)重要性水平的臨界值。

（3）評價指標(biāo)相對率標(biāo)準(zhǔn)與絕對額標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合。通常在采用資產(chǎn)負債表項目（資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額等）和利潤表項目（營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤等）等評價指標(biāo)的一定百分比標(biāo)準(zhǔn)的同時，也指定評價指標(biāo)的具體金額標(biāo)準(zhǔn)來雙向確定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)重要性水平的臨界值。

表4 2014～2016年上市公司所采用 內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值披露情況

表4列示了2014～2016年上市公司所采用的內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值設(shè)定情況。按照2014～2016年內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值設(shè)定方式進行分類，使用數(shù)量最多的是相對率標(biāo)準(zhǔn)，次之是相對率與絕對額相結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)，最少的是絕對額標(biāo)準(zhǔn)。不同于財報標(biāo)準(zhǔn)臨界值普遍采用相對率標(biāo)準(zhǔn)的情況，上市公司非財報標(biāo)準(zhǔn)臨界值采用絕對額標(biāo)準(zhǔn)方式的也不在少數(shù)，2014～2016年非財報絕對額標(biāo)準(zhǔn)使用個數(shù)占所有非財報標(biāo)準(zhǔn)使用總數(shù)比例依次是30.19%、30.20%、30.79%，表明上市公司普遍采用相對率標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)的臨界值，但絕對額標(biāo)準(zhǔn)也是非財報缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值設(shè)定的重要方式。

（三）內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)相對率標(biāo)準(zhǔn)披露統(tǒng)計分析

上市公司在設(shè)定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)時一般以相對率標(biāo)準(zhǔn)作為主要的臨界值設(shè)定方式，而在設(shè)定非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)時采用直接財產(chǎn)損失金額等絕對額作為臨界值的上市公司也不在少數(shù)。內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)更容易消除上市公司規(guī)模差異，以一種更為直觀的相對率方式呈現(xiàn)，便于不同資產(chǎn)規(guī)模、不同行業(yè)上市公司之間缺陷標(biāo)準(zhǔn)的比較，也便于上市公司不同時期缺陷標(biāo)準(zhǔn)變化的方向和程度的展現(xiàn)。2014～2016年樣本量分別為7203、7478、8076個，合計22757個。

1.不同評價指標(biāo)下內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)的披露情況。此處重點關(guān)注上市公司內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)所采用的主要評價指標(biāo)相對率標(biāo)準(zhǔn)披露情況。財報與非財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)所采用的主要評價指標(biāo)為資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤等，其主要評價指標(biāo)的相對率標(biāo)準(zhǔn)均值具體披露情況如表5所示。

表5 2014～2016年不同評價指標(biāo)下 內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)相對率標(biāo)準(zhǔn)均值披露情況

表5中Panel A中為財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)主要評價指標(biāo)的相對率均值，無論是財報重大標(biāo)準(zhǔn)還是重要標(biāo)準(zhǔn)，主要評價指標(biāo)相對率均值排列由高到低依次為凈利潤、利潤總額、所有者權(quán)益總額、營業(yè)收入、資產(chǎn)總額。均值最高的凈利潤指標(biāo)重大標(biāo)準(zhǔn)均值為0.061，重要標(biāo)準(zhǔn)均值為0.027；均值最低的資產(chǎn)總額指標(biāo)重大標(biāo)準(zhǔn)均值為0.014，重要標(biāo)準(zhǔn)均值為0.006。Panel B中非財報標(biāo)準(zhǔn)主要評價指標(biāo)的相對率均值也呈現(xiàn)出與財報標(biāo)準(zhǔn)基本上一致的變化趨勢。通常情況下，資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)總額高于所有者權(quán)益總額，利潤表上營業(yè)收入高于利潤總額，而利潤總額高于凈利潤，因此上市公司在設(shè)定內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值時會以較高評價指標(biāo)金額與較低相對率標(biāo)準(zhǔn)相乘，盡量在多個評價指標(biāo)之間保持標(biāo)準(zhǔn)的一致性，符合內(nèi)在的邏輯性。內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)各評價指標(biāo)在連續(xù)幾個年度內(nèi)基本保持一致，不存在隨意變更缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的情況。一般情況下，不論是內(nèi)控缺陷認定重大標(biāo)準(zhǔn)還是重要標(biāo)準(zhǔn)，財報內(nèi)控缺陷相對率標(biāo)準(zhǔn)均高于非財報相對率標(biāo)準(zhǔn)，具體評價指標(biāo)之間也呈現(xiàn)出一定程度的差異性。比如，資產(chǎn)總額指標(biāo)，2014～2016年財報重大標(biāo)準(zhǔn)均高于非財報重大標(biāo)準(zhǔn)0.004之多，財報重要標(biāo)準(zhǔn)分別高于非財報重要標(biāo)準(zhǔn)0.002之多；利潤總額指標(biāo)，2014～2016年財報重大標(biāo)準(zhǔn)高于非財報重大標(biāo)準(zhǔn)0.002之多，財報重要標(biāo)準(zhǔn)高于非財報重要標(biāo)準(zhǔn)0.001之多等。

2.不同行業(yè)內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)分類評價指標(biāo)的披露情況。此處重點關(guān)注上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)所采用的主要評價指標(biāo)相對率標(biāo)準(zhǔn)在不同行業(yè)的披露情況。不同行業(yè)市場競爭程度不同，面臨的市場監(jiān)管條件也不同，行業(yè)特征是上市公司設(shè)定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)時需要考慮的重要影響因素。本文以《上市公司行業(yè)分類指引》作為內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)行業(yè)分類基礎(chǔ)，以評價指標(biāo)聚集較多的行業(yè)（以非財報標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)在行業(yè)內(nèi)使用個數(shù)大于等于25個作為篩選條件）作為相對率標(biāo)準(zhǔn)研究對象，以觀察內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的一級行業(yè)門類間的行業(yè)差異性。一級行業(yè)門類涉及的是采礦業(yè)（B），制造業(yè)（C），電力、熱力、燃氣及水生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)（D），建筑業(yè)（E），批發(fā)和零售業(yè)（F），交通運輸、倉儲和郵政業(yè)（G），信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)（I），金融業(yè)（J），房地產(chǎn)業(yè)（K）以及文化、體育和娛樂業(yè)（R）等10個行業(yè)。不同行業(yè)上市公司內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)一級行業(yè)所采用的主要評價指標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)均值披露情況見表6。

表6中，內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)在不同評價期間內(nèi)差異性不大，在同一評價期內(nèi)不同行業(yè)內(nèi)呈現(xiàn)出較大差異，不同評價期間內(nèi)行業(yè)差異呈現(xiàn)一定規(guī)律，相對率標(biāo)準(zhǔn)較高的行業(yè)年度間變化不大。資產(chǎn)總額相對率標(biāo)準(zhǔn)在同一評價期內(nèi)的不同行業(yè)均值差異性明顯，最大值與最小值差異較大；不同評價期間同一行業(yè)存在一定差異性，但差異不明顯；行業(yè)間差異在同一評價期內(nèi)和不同評價期間內(nèi)均比較穩(wěn)定。

（四）內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)變更情況統(tǒng)計分析

上市公司董事會應(yīng)結(jié)合企業(yè)規(guī)模、行業(yè)特征和風(fēng)險承受度等情況，區(qū)分財報內(nèi)控和非財報內(nèi)控，并按缺陷等級（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）分別

制定定量和定性具體認定標(biāo)準(zhǔn)，且要在不同年度保持一致，如若確實需要做出調(diào)整，應(yīng)闡明調(diào)整原因與調(diào)整后標(biāo)準(zhǔn)。

表6 2014～2016年一級行業(yè)上市公司內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)均值披露情況

1.內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)變更的度量。為避免上市公司操縱內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，避重就輕地進行缺陷等級認定，內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，一般不得隨意變更。然而，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)發(fā)生重大調(diào)整或者上市公司內(nèi)控建設(shè)實際情況發(fā)生變化時，可允許上市公司根據(jù)內(nèi)控實踐或參照同業(yè)標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)進行調(diào)整，但必須報告調(diào)整原因、具體調(diào)整情況以及調(diào)整后的標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更，就是上市公司調(diào)整評價期內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，變更后的標(biāo)準(zhǔn)與以前年度所披露的標(biāo)準(zhǔn)不一致。內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值主要采用評價指標(biāo)相對率標(biāo)準(zhǔn)、絕對額標(biāo)準(zhǔn)以及相對率標(biāo)準(zhǔn)與絕對額標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合三種方式，從而內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更方式主要歸類如下：

（1）相對率標(biāo)準(zhǔn)與絕對額標(biāo)準(zhǔn)互換。上市公司在評價當(dāng)期發(fā)生相對率標(biāo)準(zhǔn)與絕對額標(biāo)準(zhǔn)互換，將以前年度絕對額標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為當(dāng)期相對率標(biāo)準(zhǔn)，或?qū)⒁郧澳甓认鄬β蕵?biāo)準(zhǔn)調(diào)整為當(dāng)期絕對額標(biāo)準(zhǔn)。

（2）相對率標(biāo)準(zhǔn)增減評價指標(biāo)。上市公司在評價當(dāng)期調(diào)整以前年度相對率標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)，增加或者刪減相對率標(biāo)準(zhǔn)具體評價指標(biāo)。

（3）相對率標(biāo)準(zhǔn)變更比率閾值。上市公司在評價當(dāng)期調(diào)整以前年度相對率標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)的比率閾值，調(diào)增或調(diào)減具體評價指標(biāo)比率閾值。

2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)變更方式具體情況如表7所示。

表7 2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷定量 認定標(biāo)準(zhǔn)變更方式家數(shù)統(tǒng)計

通過表7可知，相較于2014年內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，2015年發(fā)生標(biāo)準(zhǔn)變更上市公司共計62家。財報標(biāo)準(zhǔn)變更42家，其中發(fā)生相對率與絕對額標(biāo)準(zhǔn)互換家數(shù)為1家，相對率標(biāo)準(zhǔn)增減評價指標(biāo)家數(shù)為3家，相對率標(biāo)準(zhǔn)變更比率閾值家數(shù)為38家；非財報標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變更的有20家，其中發(fā)生相對率與絕對額標(biāo)準(zhǔn)互換家數(shù)為5家，相對率標(biāo)準(zhǔn)增減評價指標(biāo)家數(shù)為2家，相對率標(biāo)準(zhǔn)變更比率閾值家數(shù)為13家。相較于2015年內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，2016年發(fā)生標(biāo)準(zhǔn)變更的上市公司共計58家。財報標(biāo)準(zhǔn)變更42家，其中發(fā)生相對率與絕對額標(biāo)準(zhǔn)互換家數(shù)為2家，相對率標(biāo)準(zhǔn)增減評價指標(biāo)家數(shù)為15家，相對率標(biāo)準(zhǔn)變更比率閾值家數(shù)為25家；非財報標(biāo)準(zhǔn)變更16家，其中發(fā)生相對率與絕對額標(biāo)準(zhǔn)互換家數(shù)為4家，相對率標(biāo)準(zhǔn)增減評價指標(biāo)家數(shù)為5家，相對率標(biāo)準(zhǔn)變更比率閾值家數(shù)為7家。上市公司主要采用相對率標(biāo)準(zhǔn)變更比率閾值方式調(diào)整評價期內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，并且重點調(diào)整財報標(biāo)準(zhǔn)，更為關(guān)注財報內(nèi)控缺陷認定結(jié)果。

2.樣本選擇。內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更主要采用相對率標(biāo)準(zhǔn)與絕對額標(biāo)準(zhǔn)互換、相對率標(biāo)準(zhǔn)增減評價指標(biāo)、相對率標(biāo)準(zhǔn)變更比率閾值等方式，其中將相對率標(biāo)準(zhǔn)與絕對額標(biāo)準(zhǔn)互換以及增減相對率標(biāo)準(zhǔn)具體評價指標(biāo)這兩種變更方式，不便于形成前后評價期間標(biāo)準(zhǔn)變更的量化比較。因此，本文重點研究內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)變更比率閾值的情況，同時，為更好地考量與比較上市公司變更財報重大、重要缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)以及非財報重大、重要缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，僅僅基于上市公司分年度變更標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)計，遠無法滿足分析需要，此處本文將上市公司樣本區(qū)分年度、財報與非財報、重大與重要標(biāo)準(zhǔn)以及分類評價指標(biāo)變更維度進行研究，共計樣本量為156個。

3.內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更披露情況。本文將從內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)具體評價指標(biāo)變更個數(shù)、變更方向、變更幅度等維度對2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更情況進行深入分析。具體變更情況詳見表8、表9。

（1）內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更具體評價指標(biāo)個數(shù)統(tǒng)計。2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)具體評價指標(biāo)變更情況如表8所示。

表8中，2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)總額評價指標(biāo)變更個數(shù)分別為29個和24個。2015年財報重大、重要標(biāo)準(zhǔn)變更個數(shù)分別為7個和14個，非財報重大、重要標(biāo)準(zhǔn)變更個數(shù)分別為3個和5個；2016年財報重大、重要標(biāo)準(zhǔn)變更個數(shù)分別為10個和9個，非財報重大、重要標(biāo)準(zhǔn)變更個數(shù)分別為3個和2個，共計53個。按照上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)變更頻率高低依次排序為資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、利潤總額、所有者權(quán)益以及凈利潤指標(biāo)，這也與按照內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)使用頻率高低排序結(jié)果基本一致。整體來看，財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變更頻率高于非財報標(biāo)準(zhǔn)，重要標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變更頻率高于重大標(biāo)準(zhǔn)，上市公司傾向于變更財報內(nèi)控認定重要標(biāo)準(zhǔn)，盡量在保持重大標(biāo)準(zhǔn)一致前提下變更重要標(biāo)準(zhǔn)，既不觸及重要缺陷性質(zhì)認定的上限，又可以重新調(diào)整重要缺陷等級認定的下限。

表8 2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷定量 認定標(biāo)準(zhǔn)具體評價指標(biāo)變更個數(shù)統(tǒng)計

（2）內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)具體評價指標(biāo)變更情況統(tǒng)計。內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更，就是上市公司調(diào)整評價期內(nèi)的內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)。上市公司變更內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)比率閾值的方向只有兩種結(jié)果：一種調(diào)高相對率標(biāo)準(zhǔn)的比率閾值，本文定義為“標(biāo)準(zhǔn)變寬”；一種是調(diào)低相對率標(biāo)準(zhǔn)的比率閾值，本文定義為“標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)”。2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更方向、變更幅度如表9所示。

表9 Panel A中列示了2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)具體變更方向。2015～2016年財報重大、重要標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)個數(shù)合計為70個，標(biāo)準(zhǔn)變寬個數(shù)合計為56個；非財報重大、重要標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)個數(shù)合計為17個，變寬個數(shù)合計為13個；財報與非財報重大、重要標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)個數(shù)共計87個，標(biāo)準(zhǔn)變寬個數(shù)共計69個。從表9 Panel A可知，上市公司傾向于變更為更為嚴(yán)格的缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，降低相對率標(biāo)準(zhǔn)的比率閾值。

表9 Panel B中列示了2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更幅度。2015～2016年財報重大相對率標(biāo)準(zhǔn)變寬幅度均值分別為0.015、0.010，標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)幅度均值分別為0.029、0.028；財報重要相對率標(biāo)準(zhǔn)變寬幅度均值分別為0.011、0.007，標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)幅度均值分別為0.016、0.011。2015～2016年非財報重大標(biāo)準(zhǔn)變寬幅度均值分別為0.004、0.002，標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)幅度均值分別為0.008、0.026；非財報重要標(biāo)準(zhǔn)變寬幅度均值分別為0.006、0.014，標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)幅度均值分別為0.005、0.015。從表9 Panel B可知，上市公司傾向于變更為更為嚴(yán)格的缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，財報標(biāo)準(zhǔn)變更幅度大于非財報標(biāo)準(zhǔn)變更幅度，并且標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)幅度大于標(biāo)準(zhǔn)變寬幅度。

表9 2015～2016年上市公司內(nèi)控缺陷定量 認定標(biāo)準(zhǔn)變更情況統(tǒng)計

整體而言，上市公司傾向于變更為更為嚴(yán)格的缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，降低相對率標(biāo)準(zhǔn)的比率閾值。在內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更程度上，財報標(biāo)準(zhǔn)變更程度大于非財報標(biāo)準(zhǔn)變更程度，并且標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)程度大于標(biāo)準(zhǔn)變寬程度。

四、研究結(jié)論與對策建議

（一）研究結(jié)論

為了更好地了解我國A股上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀，深入探究由企業(yè)董事會自行確定并滿足監(jiān)管規(guī)則要求的內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)選擇行為背后的邏輯機理，本文分別從整體層面和具體層面區(qū)分財報與非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，對我國上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀進行多角度統(tǒng)計與分析。

1.內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)整體披露情況。整體層面，選取2014～2016年所有上市公司內(nèi)控評價報告所披露的財報與非財報定量、定性缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象，鑒于不同板塊分別適用不同的監(jiān)管政策，勢必帶來信息披露質(zhì)量差異。大多數(shù)主板上市公司能夠使用規(guī)范的內(nèi)部控制評價報告格式，結(jié)合上市公司自身實際情況制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，并區(qū)分不同缺陷等級列示財務(wù)報告與非財務(wù)報告、定量與定性內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，但總體上定量標(biāo)準(zhǔn)披露情況好于定性標(biāo)準(zhǔn)披露情況，同期滬市主板上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露情況整體上好于深市主板上市公司披露情況。

2.內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)具體披露情況。具體層面，選取2014～2016年滬深主板上市公司內(nèi)控評價報告所披露的財報與非財報、重大與重要缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)作為研究對象，分別從內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)度量方式、相對率標(biāo)準(zhǔn)以及標(biāo)準(zhǔn)變更等角度統(tǒng)計分析滬深主板上市公司內(nèi)控財報與非財報、重大與重要缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)的具體披露情況。本文得到的具體結(jié)論如下：

第一，內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)普遍采用資產(chǎn)負債表與利潤表中的項目作為評價指標(biāo)來源，資產(chǎn)負債表上使用頻率較高的項目為資產(chǎn)總額、所有者權(quán)益總額、直接財產(chǎn)損失金額等，利潤表上使用頻率較高的項目為營業(yè)收入、營業(yè)利潤、利潤總額、凈利潤等，所采用的主要評價指標(biāo)在不同評價期間基本保持一致，具有很強的代表性與穩(wěn)定性；內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值主要采用相對率標(biāo)準(zhǔn)、相對率與絕對額相結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)以及絕對額標(biāo)準(zhǔn)等設(shè)定方式，相對率標(biāo)準(zhǔn)是財報與非財報缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值設(shè)定最為常用的方式，但絕對額標(biāo)準(zhǔn)也是非財報缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值設(shè)定的重要方式。

第二，內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)更容易消除上市公司規(guī)模差異造成的數(shù)據(jù)缺乏可比性問題，以一種更為直觀的方式便于內(nèi)控評價報告使用者比較分析不同期間、不同行業(yè)間內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變化的方向和程度。一般情況下，上市公司在設(shè)定財報、非財報內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值時會以較高評價指標(biāo)金額與較低相對率標(biāo)準(zhǔn)相乘，盡量在多個評價指標(biāo)之間保持標(biāo)準(zhǔn)的一致性。不論是重大標(biāo)準(zhǔn)還是重要標(biāo)準(zhǔn)，財報相對率標(biāo)準(zhǔn)均高于非財報相對率標(biāo)準(zhǔn)，且各評價指標(biāo)年度間變化不大，在不同評價期間基本上保持了一致性，不存在隨意變更缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的情況。上市公司內(nèi)控缺陷認定相對率標(biāo)準(zhǔn)在不同行業(yè)大類間呈現(xiàn)出一定差異性，同一評價期內(nèi)不同行業(yè)內(nèi)呈現(xiàn)出較大差異，不同評價期間內(nèi)差異性不大。

第三，上市公司傾向于采用更為嚴(yán)格的缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，以及降低相對率標(biāo)準(zhǔn)的比率閾值。在內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更頻率上，財報標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變更頻率高于非財報標(biāo)準(zhǔn)，重要標(biāo)準(zhǔn)變更頻率高于重大標(biāo)準(zhǔn)；在內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更程度上，財報標(biāo)準(zhǔn)變更程度大于非財報標(biāo)準(zhǔn)變更程度，并且標(biāo)準(zhǔn)變嚴(yán)程度大于標(biāo)準(zhǔn)變寬程度。

（二）對策建議

1.引導(dǎo)我國上市公司合理制定內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制評價是優(yōu)化內(nèi)控自我監(jiān)督機制的一項重要制度安排[2]，董事會制定合理的內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，有助于上市公司及早發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險點，及時將風(fēng)險控制在可控范圍之內(nèi)，有助于提升企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的提升。因此，為完善我國內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，可從如下三點入手進行改善：

第一，確保內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)具備內(nèi)在的一致性，并保持適度的彈性。內(nèi)控缺陷定量認定標(biāo)準(zhǔn)普遍采用資產(chǎn)負債表與利潤表中的項目作為評價指標(biāo)來源。然而，部分上市公司年度經(jīng)營狀況不佳，出現(xiàn)利潤大幅度下滑甚至為負值的情況，繼續(xù)沿用正常經(jīng)營情況下的認定標(biāo)準(zhǔn)，卻并未針對未來不同經(jīng)營情況提前設(shè)置適用的認定標(biāo)準(zhǔn)，盡管遵從了內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)在的一致性，卻忽略了多變的經(jīng)濟環(huán)境，缺乏適度彈性。因此，內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)充分考慮未來的經(jīng)營情況，區(qū)分業(yè)務(wù)持續(xù)穩(wěn)定經(jīng)營、年度利潤下滑50%以內(nèi)、年度利潤下滑50%以上、利潤為零或負等情況，提前設(shè)置適用的缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，在保持內(nèi)在評價指標(biāo)一致性的基礎(chǔ)上，具備前瞻性與適度彈性。

第二，確保內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值設(shè)定合理且可比。部分上市公司針對某個方面綜合使用了多個評價指標(biāo)，但未指明各項指標(biāo)之間屬于“是”還是“或”關(guān)系，也未標(biāo)明錯報金額選取原則是“孰低”還是“孰高”，從而導(dǎo)致各項指標(biāo)之間存在矛盾與沖突的地方；更有甚者，采用相對率標(biāo)準(zhǔn)與絕對額標(biāo)準(zhǔn)相結(jié)合方式設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)臨界值時，出現(xiàn)絕對額標(biāo)準(zhǔn)與相對率標(biāo)準(zhǔn)計算結(jié)果矛盾，從而導(dǎo)致內(nèi)控缺陷認定混亂不清。因此，應(yīng)確保內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值范圍設(shè)定合理，多維評價指標(biāo)保持內(nèi)在的邏輯性，合理引導(dǎo)上市公司區(qū)分“資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)特征、風(fēng)險承受度”等維度設(shè)定不同評價標(biāo)準(zhǔn)臨界值的上下限，盡量避免內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)臨界值設(shè)定的“隨意性”與“形式化”。

第三，繼續(xù)完善非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，服務(wù)于非財報內(nèi)控目標(biāo)。非財報內(nèi)控缺陷的認定，是我國企業(yè)內(nèi)控評價實務(wù)中所面臨的重大挑戰(zhàn)之一[3]，因而，制定合理有效的非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)是認定非財報內(nèi)控缺陷的重要依據(jù)和“標(biāo)尺”。本文統(tǒng)計結(jié)果顯示，非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)所采用的其他內(nèi)控評價指標(biāo)繁雜且無規(guī)律可循，如近三年平均評價指標(biāo)個數(shù)為110個左右，多樣化的評價指標(biāo)缺乏內(nèi)在的一致性，容易滋生董事會操縱缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)以避重就輕地進行缺陷等級認定的亂象。非財報內(nèi)控缺陷的存在主要是影響除財務(wù)報告目標(biāo)以外內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)程度，相較于財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定本身難度較大，涉及范圍較廣。故而，未來應(yīng)進一步細化非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，強化同一行業(yè)內(nèi)評價指標(biāo)的可比性，保證重要性水平設(shè)定范圍合理等。

2.繼續(xù)強化我國上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露的規(guī)范性、可靠性與可比性。為規(guī)范我國內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)的披露可從以下兩點入手進行完善：

第一，繼續(xù)強化內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露的可比性與可靠性。在統(tǒng)計上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀時，發(fā)現(xiàn)部分上市公司財報與非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)即使采用同一評價指標(biāo)，其叫法也不一致，比如資產(chǎn)指標(biāo)的不同叫法多達11種，不利于內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露的規(guī)范性與可比性；甚至部分上市公司財報與非財報內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)評價指標(biāo)相互矛盾，甚至存在錯誤。比如，利潤表評價指標(biāo)采用“稅前凈利潤”錯誤提法，或者針對同一指標(biāo)設(shè)定的不同等級標(biāo)準(zhǔn)臨界值與不同指標(biāo)針對同一等級標(biāo)準(zhǔn)臨界值的設(shè)定存在標(biāo)準(zhǔn)金額的交叉，不便于依據(jù)該認定標(biāo)準(zhǔn)進行不同等級缺陷的認定，內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露的不規(guī)范、不可靠，必然帶來內(nèi)控缺陷認定等級的混亂。

第二，繼續(xù)強化內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更披露的規(guī)范性。內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)一經(jīng)確定，不得隨意變更，如若調(diào)整必須報告標(biāo)準(zhǔn)變更的具體內(nèi)容。在統(tǒng)計上市公司內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)披露現(xiàn)狀時，筆者發(fā)現(xiàn)大多數(shù)上市公司并未遵從21號文規(guī)范披露內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)變更內(nèi)容，即使披露也未具體披露調(diào)整原因、調(diào)整情況以及調(diào)整前后標(biāo)準(zhǔn)。因此，為避免上市公司操縱內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)，避重就輕地進行缺陷等級認定，內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)一旦變更，必須規(guī)范披露標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整原因、變更內(nèi)容，從源頭上打消上市公司隨意變更標(biāo)準(zhǔn)的意圖，讓內(nèi)控評價報告使用者全面了解標(biāo)準(zhǔn)變更方向和內(nèi)容，便于其了解上市公司操縱標(biāo)準(zhǔn)變更的深層次動機。

3.加大內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)制定與披露的外部監(jiān)管與懲罰力度。內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)制定與披露不規(guī)范、不可靠，除了帶來上市公司內(nèi)控缺陷等級認定的混亂，更為上市公司操縱內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)、避重就輕地進行缺陷等級認定提供了機會。這嚴(yán)重背離監(jiān)管部門加強內(nèi)控規(guī)范建設(shè)的初衷，無法預(yù)警企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中存在的各種風(fēng)險與漏洞，最終企業(yè)偏離目標(biāo)的可能性越來越大，甚至引發(fā)資本市場一系列的經(jīng)濟風(fēng)險。因此，為加強內(nèi)控缺陷認定標(biāo)準(zhǔn)制定與披露的規(guī)范性，監(jiān)管部門可定期選取在“公司規(guī)模、行業(yè)特征、風(fēng)險水平以及治理特征”等維度相似的上市公司，監(jiān)督其是否存在制定標(biāo)準(zhǔn)偏寬、后續(xù)標(biāo)準(zhǔn)變更隨意性大、缺陷認定避重就輕等情況。若是首次出現(xiàn)類似情況的上市公司，監(jiān)管部門可對其進行約談，提醒并后續(xù)重點關(guān)注；對于多次出現(xiàn)類似情況的上市公司，監(jiān)管部門可進一步加大懲罰力度，對其出具監(jiān)管關(guān)注函，責(zé)令其改正；若是屢教不改，監(jiān)管部門應(yīng)不遺余力地加大監(jiān)管力度，可在內(nèi)控審計報告“強調(diào)事項段”中添加一條說明內(nèi)容提醒信息使用者注意，嚴(yán)重者指定內(nèi)控審計機構(gòu)核查后出具否定意見的內(nèi)控審計報告。