俄羅斯會計國際趨同及中俄準則差異研究

任永平（博士生導師），車嘉崢

2017年9月召開了第九屆“金磚國家”領導人會議，在“一帶一路”框架下各國的合作機制將更加緊密。俄羅斯將保持能源大國的優勢以深化與金磚國家之間的商業合作關系。根據2017年3月國際財務報告準則委員會發布的《國際財務報告準則指引：全球財務報告語言》，“一帶一路”沿線國家中有83%的國家已經要求所有或大多數國內上市公司和金融機構按照國際財務報告準則（IFRS）編制財務報表，這一現象有助于沿線國家經濟信息的相互溝通，擴大國際商業關系。然而在實現國際趨同的道路上，每個國家都遵循著獨特的路線，會計國際趨同的發展存在差異。俄羅斯會計國際趨同改革一直在穩步推進并已取得了一定成果，那當前中俄會計準則的國際趨同路線具體有哪些差異，值得我們去研究和探索。

一、俄羅斯會計規范

俄羅斯法律以民法為基礎，其會計規范嚴格按照法律執行。依據俄聯邦憲法，俄羅斯1996年12月21日通過《會計核算法》，該法第 5條規定聯邦政府擁有會計工作和核算方法的領導權[1]，會計準則需要聯邦政府總理批準、簽發，所以從蘇聯繼承的俄羅斯會計和報告體系以國家為導向，重點突出會計的稅收服務功能。Natalia Generalova等[2]認為計劃經濟時代下的職業會計師沒有考慮報表的信息價值，很少以投資者為導向。Alan Combs等[3]指出蘇聯時期俄羅斯的會計完全由國家控制，會計師被認為是簡單的簿記員，他們不需要進行專業判斷，也沒有任何決策權，只需要被動提供會計信息，所有收集的信息都被政府用來監督和控制經濟。顯然，上述會計體制背景下俄羅斯不可能實現會計國際化。

什么動因使得俄羅斯會計選擇與國際趨同？快速發展的經濟讓俄羅斯的市場經濟活躍起來，但俄羅斯企業財務報告的低質量、所反映的會計信息不可靠等問題暴露無遺，而公司治理和會計準則改革可以通過為外資提供有利的環境而增加資本市場的吸引力[4]。Oksana Kim[5]以在倫敦交易所上市的俄羅斯公司為樣本，實證研究發現根據IFRS編報的公司產生的財務信息更加具有價值相關性，他認為采用IFRS很可能提高信息質量。俄羅斯政府已經意識到金融全球化已是大勢所趨，金融全球化對會計國際趨同產生了深遠的影響，俄羅斯政府啟動多項會計制度改革措施以促進俄羅斯會計準則（RAS）向IFRS轉換。俄羅斯希望借鑒IFRS以改變企業財務報告信息質量不高、不透明、缺乏可比性等問題，以期完善和發展資本市場[6]。2010年俄羅斯將IFRS納入聯邦法律，使得IFRS直接融入到俄羅斯會計體系中，跟其他金磚國家一同積極地參與到會計準則國際趨同的進程[7]。與俄羅斯不同的是，我國并沒有將IRFS納入法律體系，而是將IRFS作為我國會計準則增訂、修改和完善的目標。

俄羅斯修改了會計法律法規，使得會計的概念更接近于國際標準的解釋。2010年俄羅斯政府通過《聯邦合并財務報表法》，確定IFRS在俄羅斯會計實務中的法律地位。從2012年起俄羅斯符合要求的經濟實體必須根據IFRS編制合并財務報表，而個別財務報表依舊采用RAS編制，在俄羅斯上市的外國公司被要求根據IFRS編制合并財務報表[8]。法律文本首次使用“經濟實體”術語，標志著公司可以作為一個獨立經濟核算的實體。2011年俄羅斯政府發布新《聯邦會計法》，立法目的是建立統一的會計要求，規定將國際標準作為國家和部門會計準則發展的基礎。新會計法于2013年1月1日起實施，對于中小企業是否實行與國際標準趨同的會計準則的問題，俄羅斯政府考慮到實施成本遠遠高于實體和用戶所獲得的利益，決定不實施[9]。另外，俄羅斯財政部為了讓結合了國際標準的會計準則適應俄羅斯的市場，積極與俄羅斯執業會計師協會（IPAR）、俄羅斯審計師協會（RCA）和國際會計師聯合會合作，讓會計職業團隊和會計學術界有機會參與俄羅斯新的會計準則的制定過程。然而在我國完全是由財政部制定會計準則，民間組織沒有參與的機會，或許讓學術界積極參與修訂能讓我國會計準則更加具有代表性以及符合市場經濟的需要。

當前，俄羅斯會計監管制度分為四級，反映了政府主導下的會計規范的建立過程，同時也反映了俄羅斯會計準則體系的制定過程。右表列出了四個層級。

第一層是聯邦法律，由俄羅斯總統簽署，新的《聯邦會計法》自2013年1月1日起執行，該法規定了適用范圍、基本概念、會計的一般要求（包括會計政策、經濟實體的會計義務、報告期等）、會計監管等內容，明確俄羅斯會計準則發展計劃應當每年更新以確保符合企業對國際財務報告的需求。會計監管涉及國家和非國家監管機構的職責、聯邦會計準則委員會的職責、準則編制和審批的要求等。第二層是俄羅斯會計準則，主要由財政部負責制定會計準則、命令和發展計劃，截至2018年4月財政部制定了包含會計政策、建筑合同、會計報告等在內的24項具體會計準則以規范俄羅斯會計核算，銀行的會計制度由中央銀行頒布。第三層是會計科目表和對上述級別文件的解釋，由財政部和其他機構出臺，例如財政部于2010年修訂的《會計科目表及使用指南》是俄羅斯企業設置賬戶的依據。第四層是企業的會計政策文件，這是由企業根據自身情況選擇適用的指導性文件，但企業必須根據會計法選擇適用的會計政策[10]。

俄羅斯會計準則的立法框架表

二、俄羅斯會計國際趨同的現狀及措施

1.會計國際趨同后的現狀。俄羅斯目前主要有兩種適用的會計準則，分別為RAS和IFRS。必須使用IFRS的情況（單位）：①信貸機構；②保險公司（不包括只提供強制醫療保險服務的醫療保險公司）；③非政府養老基金；④管理投資基金、共同基金、非政府養老基金的公司；⑤清算機構；⑥經俄羅斯聯邦政府批準的聯邦單位組織和聯邦政府持有股份的股份公司；⑦其他上市公司。必須使用RAS的情況（單位）：所有在俄羅斯注冊的法律實體必須采用RAS編制財務報告[11]。早在2004年俄羅斯聯邦統計局就公布已有超過42家俄羅斯大型企業連續五年使用IFRS編制財務報告，2008年財政部公布的由歐盟資助的財務報告改革的綜合調查結果顯示，被調查對象中有16%的商業公司使用IFRS，使用IFRS的公司主要為金融公司，67%采用IFRS的公司認為采用國際標準有利于組織增加報表的信任程度和提高管理信息的質量。以最近五年的改革成果為例，超過一半的人認為整體而言，俄羅斯會計準則改革取得了成效，那些在大公司熟悉或使用IFRS的專業人員對改革的評價更高。2005年在莫斯科銀行間貨幣交易所（MICEX）上市的公司中僅有11.3%的公司采用國際會計準則（IAS）編制財務報告，2008年該比例達到32.8%。由此說明沒有國際投資者的俄羅斯公司股東不愿意按照IFRS編制財務報表，主要原因是他們不熟悉和缺乏使用IFRS的專業知識。

俄羅斯會計國際趨同取得了一定的進展，但在運用IFRS編制財務報表時，其對外報告的財務報表質量與一貫采用IFRS編制報表的外國公司存在差距。IAS一共有24項具體會計準則，而IFRS一共有41項具體會計準則，RAS并沒有包括職工福利、投資性房地產、企業合并、資產減值等內容。RAS在無形資產、固定資產、財務報告等方面的規定都與IFRS存在差異，較大的差異在于RAS要求企業攤銷無形資產的商譽，固定資產未提及減值準備的要求，而IFRS對商譽有減值測試而無攤銷的要求，且要求對固定資產進行減值測試并計提減值準備。IFRS規定不符合資產定義的費用要求在當期確認，不得遞延處理，而RAS中并無此規定。根據俄羅斯會計法，俄羅斯會計吸收了IFRS的會計假設和基本原則，但Natalia Generalova等[2]認為俄羅斯的會計規范性文件常常忽略實質重于形式的原則，也不重視謹慎性原則，使得俄羅斯企業出現過多利潤，盈利能力虛高，然而謹慎性原則和實質重于形式原則是IFRS非常重要的兩個原則。

2.會計國際趨同后的措施。俄羅斯會計國際協調之路仍將繼續，且任重道遠。2017年6月7日俄羅斯財政部頒布《關于批準2017～2019年聯邦會計準則項目發展的方案》，其將在2020年之前生效。這些標準的制定委托給會計方法中心（非國家會計管理主體，簡稱BMC）、俄羅斯審計協會和俄羅斯內部審計師協會（非營利伙伴關系）。BMC主要職能是參與制定聯邦標準草案和參加聯邦會計準則草案的審查。此外，財政部計劃修改部分具體會計準則：《俄羅斯會計準則第3號——外幣折算》（RAS 3）、《俄羅斯會計準則第13號——國家補助》（RAS 13）、《俄羅斯會計準則第16號——終止經營信息》（RAS 16）、《俄羅斯會計準則第18號——企業所得稅核算》（RAS 18）。俄羅斯財政部對于會計準則的修訂，需要在司法部登記和注冊。

對于國際標準文件是否適用俄羅斯的問題，會計準則制定機構是如何考慮的呢？第一個階段是技術分析和評估階段。俄羅斯財政部將從國際財務報告準則基金會（IFRS Foundation）收到的國際標準文件（包括國際財務報告準則和準則的解釋）翻譯成俄語遞交俄羅斯財務報告委員會（FRC）和俄羅斯聯邦中央銀行，規定專家機構在40天內對國際標準文件適用性和影響進行綜合分析，并形成一份具有結論性的報告提交給財政部。第二個階段是行政管理。財政部要將報告交至中央銀行，經協調并得到一致同意后決定國際標準文件生效，否則專家機構需要重新分析國際標準文件。同時，被認可的國際標準文件必須滿足《聯邦會計法》第13條所規定的目標。財政部在制定聯邦會計準則草案的時候也會考慮到國際會計標準的變更，以便及時修改俄羅斯標準。

三、中俄會計準則的具體比較

我國是“一帶一路”重大戰略的倡議者，也是金磚國家之一，我國企業和資本正在加速謀求海外市場，與世界各國進行更加緊密的商業合作。會計作為通用商業語言，將在“一帶一路”建設中發揮基礎性的作用，然而各國采用的會計準則不盡相同。外部環境、文化價值和體制結構的不同會導致會計準則以及適用方式的差異[11]，中俄雖然都是具有巨大發展潛力的國家，但兩者在會計處理方面存在較大的差異。我國財政部2006年發布的1項基本準則和38項具體準則是我國會計準則開始國際趨同的重要標志，實現了實質性的趨同。截止到2018年4月，我國的會計體系已經形成，包括1項基本準則、41項具體會計準則以及《會計準則應用指南》。而俄羅斯的會計體系尚未完成，俄羅斯一直在不斷修訂原有會計準則和制定新會計準則，只有1項基本準則和24項具體會計準則，俄羅斯還沒有使用資產減值、金融工具等術語。俄羅斯會計國際趨同的進程，與我國相比仍存在較大距離。比如說，我國《企業會計準則第21號——租賃》《企業會計準則第9號——職工薪酬》《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》等已經與IFRS實質趨同，但俄羅斯財政部尚未制定這方面的實質趨同準則。

中俄會計準則的具體差異主要有以下幾點：

1.會計政策選擇和變更不同。依據聯邦法律，經濟主體有權使用簡化的會計核算方法，當會計政策與IFRS的要求不一致時，俄羅斯企業有權選擇不按照聯邦會計準則編制報表，如果聯邦會計沒有針對特定會計問題的會計處理方法，企業也可以根據IFRS制定適當的政策，這是俄羅斯會計的特殊性所在，而我國會計準則規定會計政策一經選定不得隨意變更。俄羅斯規定若使用新會計政策可以提高會計信息質量或管理條件發生重大變化可以變更會計政策，與我國會計政策變更的條件不同。

2.固定資產的定義和確認條件不同。俄羅斯規定固定資產除需要滿足為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的和使用壽命超過一個會計年度外的要求，還需滿足不能隨后轉售和預期能為企業創造經濟利益的條件，沒有成本可以可靠計量的條件，與我國的會計規定存在差異，而且最顯著的差異是俄羅斯不要求對固定資產計提減值準備。

3.無形資產的計量不同。對于購置的無形資產，俄羅斯會計準則規定的入賬價值是支付的價款減去稅金和與購買無形資產直接相關的費用，而我國是以實際支付的價款作為入賬價值。對于開發的無形資產，俄羅斯將研究和開發支出全部作為入賬價值，法律實體形成的組織費用也構成無形資產價值，與我國的會計準則規定完全不同。此外，俄羅斯將土地、林木資源等劃入固定資產，而我國分別確認為無形資產和生物資產。

4.金融工具處理不同。俄羅斯有股票、債券等概念，但沒有將金融工具準則寫入RAS中。俄羅斯僅要求按照《聯邦會計法》進行核算，沒有具體規定的可以根據《俄羅斯會計準則第1號——企業會計政策》（RAS 1）及IFRS的要求進行核算，而我國根據基本準則對金融工具的確認和計量做了具體規定。

5.資產減值的要求不同。俄羅斯沒有資產減值的具體要求，而我國規范了資產減值的確認、計量和相關信息的披露，必須對符合條件的存貨、固定資產、無形資產、金融資產等計提減值準備，且規定有些資產一經計提減值不允許轉回，沒有資產減值的概念造成了中俄會計準則存在較大的差異[12]。而俄羅斯存貨的減值處理簡單，固定資產不提減值，完全不接受公允價值、可變現凈值的概念。但俄羅斯計劃于2020年強制實行新固定資產準則，開始對固定資產計提減值準備。

6.收入的確認范圍和確認條件不同。《俄羅斯會計準則第9號——企業收入》（RAS 9）中規定除商品銷售、提供勞務等所得視為營業收入，收入還包括營業外收入和非常項目的收入，但俄羅斯會計準則里沒有日常經營活動的概念，確認收入的條件是法律形式上的條件。中俄對收入的定義大致相同，都需要同時滿足五個條件才能確認收入，差異體現在俄羅斯規定合同或者其他方式可以證明公司有權取得收入以及所有權被轉移。我國最新的《企業會計準則第14號——收入》只強調合同收入，不再區分商品、勞務、讓渡資產使用權以及建造合同等形式，我國收入準則打破了商品和勞務的界限，收入確認的條件也發生了變化，由風險報酬轉移轉變為控制權的轉移。顯然，隨著我國新收入準則的實施，中俄收入準則的差異會更加明顯。

7.關聯方的定義不同。我國對關聯方的定義中包含了共同控制或實施重大影響的概念，而俄羅斯主要是根據聯邦法律認定的關聯關系確定關聯方，若法律未規定可由企業自行判斷，主要的判斷依據有：直接或間接持股超過25%；參與公司的管理和監督；親屬及職務從屬關系。這些規定與我國的定義有較大差異。另外，根據我國國有企業的特殊性，法人與上市公司不因受同一機構控制而構成關聯方。

8.RAS吸取國際準則的同時保留了自己的特色準則，這也造成了與我國的差距。《俄羅斯會計準則第10號——組織費用》（RAS 10）規定了組織的支出反映資產收益減少對公司資本產生的經濟效益。RAS 10規定日常經營活動支出包括生產、銷售產品和購買原材料、貨物及其與之相關的成本，組織費用必須是提供日常經營活動而發生的材料費用、人工成本、攤銷、扣除社會需求或其他成本。《俄羅斯會計準則第17號——科學研究、開發和技術工作的會計核算》（RAS 17）規定會計記錄的確認須滿足以下條件：支出的金額可以確定和確認；有合同的書面證據；生產或管理活動預計會導致經濟利益的流入；可以證明科學研究、開發和技術工作能夠達到可使用的結果。如果不滿足所有條件應將發生的費用計入報告期的其他費用。有關研究、開發和技術工作的會計信息反映為非流動性資產的投資。俄羅斯除了專門制定了無形資產方面的具體會計準則，還制定了RAS 17，從而拉大了俄羅斯與我國會計準則在這方面的差距。

四、結論與啟示

綜上所述，本文可以得出以下結論：俄羅斯的會計規范是由聯邦法律和會計準則組成，會計法賦予財政部制定準則的法律地位，同時也讓專業組織有機會參與準則制定過程。俄羅斯并沒有急于采用IFRS，而是通過二十多年的會計改革，采用了“均衡與漸進”的方式，從以滿足國家稅務服務為目標轉變為適應市場經濟的發展需求和融入國際環境的要求，已經有意識地體現報告和會計信息的價值。俄羅斯會計體系不斷完善，有保留地吸收國際準則的具體標準，RAS在不斷適應國家的市場經濟建設需求的背景下逐步修訂與完善，在已有的條件下逐步規范企業的會計核算，提高會計信息的質量，不斷縮小和IFRS的差距；當前俄羅斯企業總體適用RAS，但符合要求的企業須根據IFRS編制合并財務報表，對于RAS未規定的內容可以選擇按照IFRS來執行。實際上在俄羅斯合并財務報表相關法規頒布之前，國際性的融資需求驅使著越來越多的上市公司自發性地選擇按IFRS編制財務報告。

在會計國際趨同的過程中，中俄會計準則在術語使用和具體內容上存在不少差異。俄羅斯在趨同過程中保留較多本國特色的規定，我國則更接近于國際標準，俄羅斯目前還沒有規定資產減值的要求，計劃在2020年計提固定資產減值準備，而我國對資產減值的確認、計量等都有很明確的規定。俄羅斯資產減值要求的缺失造成了其與我國在資產計量方面存在較大的差異。此外，俄羅斯幾項特殊的具體會計準則規定也增加了與我國會計準則的差異。根據俄羅斯財政部的修改方案，俄羅斯未來仍將繼續完善具體會計準則項目，考慮將IFRS中的更多標準納入RAS，新增租賃和職工福利的具體會計準則。我國會計國際趨同進程也尚未結束，我國會計準則與IFRS仍存在一定的差異，為了鼓勵我國企業走出去，滿足國際融資需求以及更好地與“一帶一路”沿線國家進行商業來往和合作，參考俄羅斯會計改革和國際趨同的歷程對我國會計國際趨同改革也有所裨益。