領導干部經濟責任審計主體：理論框架和例證分析

鄭石橋（博士生導師）

一、引言

領導干部經濟責任審計是對領導干部經濟責任履行情況的鑒證、界定、評價和監督，以促進領導干部更好地履行其經濟責任。然而，應由何種審計主體來對領導干部經濟責任履行情況進行鑒證、界定、評價和監督呢？審計實踐中，一方面要求實行領導干部經濟責任審計全覆蓋，另一方面又不實行領導干部經濟責任審計業務外包，審計需求嚴重超過審計資源的供給能力。對審計主體的選擇，會影響審計的效率效果，因此領導干部經濟責任審計主體的選擇是領導干部經濟責任審計制度建構的重要內容。

現有文獻中，很少有文獻專門研究領導干部經濟責任審計主體，其中一些研究領導干部經濟責任審計的文獻涉及審計主體的討論。總體來說，關于領導干部經濟責任審計主體，尚缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力對此進行研究。

二、文獻綜述

一些涉及領導干部經濟責任審計主體的文獻形成的主要觀點歸納起來有一元論和多元論兩類。一元論認為，領導干部經濟責任審計主體只能是黨政機關設立的審計機關，具體又有兩種觀點：一種觀點認為，領導干部經濟責任審計由國家審計機關作為審計主體，國家審計有多種業務，領導干部經濟責任審計只是其開展的審計業務之一[1][2][3][4]，本文稱這種觀點為單一審計機關論。另外一種觀點認為，領導干部經濟責任審計是一種特殊的審計業務，反映了執政黨與國家機關之間的委托代理關系，是一種政黨型審計[5]，是黨管干部原則的體現，所以這種審計業務不同于其他的審計業務，應該由對干部進行監督管理的紀檢監察機關負責，從而領導干部經濟責任審計業務應該并入紀檢監察機關，也就是說，國家審計機關中負責領導干部經濟責任審計業務的機構應該劃歸紀檢監察機關[6][7]。根據這種觀點，國家審計機關事實上有兩個，一個專門負責領導干部經濟責任審計，這個審計機關要與紀檢監察機關合署，另一個負責其他的審計業務，獨立存在，本文稱這種觀點為雙重審計機關論。

多元論認為，不同類型的領導干部，其經濟責任審計可以由不同的審計主體來實施，應該在保證審計質量的前提下實現審計主體的市場化。黨政領導干部，其經濟責任審計主要由國家審計機關負責，但民間審計組織和內部審計機構也可以通過適當的方式來參與；國有企業主要負責人，其經濟責任審計可以由國家審計機關負責，也可以外包給民間審計組織；而內管干部的經濟責任審計，既可以由內部審計機構負責，也可以外包給民間審計組織[8][9]。

一元論在一定程度上反映了我國國家審計機關開展領導干部經濟責任審計的現狀，但其忽視了兩個問題：一是組織單元內部也可以開展領導干部經濟責任審計，這種審計顯然不能由國家審計機關來實施；二是不同的審計組織有著不同的比較優勢，國家審計機關和內部審計組織可以根據比較優勢將一些領導干部經濟責任審計業務或事項外包給民間審計組織，從而提升整體效率。但是，多元論也沒有從理論上說清楚，為什么民間審計組織可以參與領導干部經濟責任審計。總體來說，關于領導干部經濟責任審計主體，還是缺乏一個系統化的理論框架，本文擬對此展開分析。

三、理論框架

本文的研究目的是提出一個關于領導干部經濟責任審計主體的理論框架，為此，本文將依次分析以下問題：先基于委托代理關系，提出關于領導干部經濟責任審計主體選擇的一般原則；在此基礎上，分別分析不同領導干部經濟責任審計主體的選擇。

1.領導干部經濟責任審計主體選擇的一般原則。任何審計都是為了治理資源經管責任履行中的機會主義行為而產生的，而資源經管責任離不開資源委托代理關系。在如圖所示的簡化的資源委托代理關系鏈中，各級代理人從委托人那里獲取資源，同時，向委托人承擔了資源經管責任，這種責任是與資源的配置、使用、管理相關的，所以，也稱為經濟責任。由于激勵不相容、信息不對稱和環境不確定性的存在，代理人有可能偏離委托人利益，在履行經濟責任時產生機會主義行為，經濟責任審計就是治理這種機會主義行為的機制之一[10]。

資源委托代理關系鏈

從審計客體視角來看，委托代理關系中的代理人既可以是一個組織單元，也可以是領導這個組織單元的領導干部，領導干部經濟責任審計是以領導干部為審計客體的經濟責任審計，以組織單元的領導干部作為代理人。然而，無論審計客體如何選擇，總是需要確定由誰來實施對審計客體的審計——這就是審計主體的選擇。很顯然，在委托代理關系中，審計主體應該由委托人來選擇[11]。那么，委托人會如何選擇審計主體呢？從邏輯上來說，委托人有兩種選擇：一是自己建立一個審計機構，由這個機構來實施對代理人的審計；二是自己不建立審計機構，而是從市場上購買審計服務。委托人如何從兩種模式中選擇呢？一般來說，委托人需要基于三個原則來選擇審計主體：一是審計獨立性，要求審計主體能夠獨立于審計客體，否則，難以獲得有價值的審計結果；二是審計質量，要求審計結果能反映實際情況，不能反映實際情況的審計結果是沒有價值的；三是成本效益，要求在保障質量的前提下，以最低的成本來獲得審計結果。一般來說，不同的審計主體在不同的審計主題上有不同的專業勝任能力或核心優勢，這種核心優勢一方面會影響審計質量，越是具有核心優勢的審計主題，其審計質量越高；核心優勢還會影響審計成本，從事不具有核心優勢的審計業務可能要付出較高的成本，而從事具有核心優勢的審計業務可以降低審計成本。所以，不同審計組織的核心優勢不同，恰恰為它們之間的分工協作奠定了基礎[11]。

根據上述原則，委托人如果自己建立審計機構，這種審計機構不應該受到審計客體的制約，如果能保障審計質量，并且能以低于市場主體（市場主體指會計師事務所等中介機構，下同）的價格來完成審計工作，則委托人應該自己建立審計機構來實施對審計客體的審計；如果自己建立的機構不能保障審計質量，或者是不能以低于市場主體的價格來完成審計工作，則委托人應該考慮從外部購買審計服務。而委托人自己建立的審計機構與市場主體的核心優勢比較是做出這種選擇的基礎[11]。

就領導干部經濟責任審計主體來說，如果委托人自己建立審計機構，則有三個方面的要求：一是需要確保審計機構獨立于被審計的領導干部，以保障審計獨立性；二是確保審計機構有充分的專業勝任能力，以保障審計質量；三是要求審計機構有足夠的工作效率，以保障審計成本低于市場主體。上述第一個要求可以通過審計體制來滿足，而第二和第三個要求則需要審計機構的專業勝任能力或核心優勢來保障，如果對于所有的審計主題都不能保障這種優勢，則應該選擇審計業務外包，如果在某些審計主題上不能保障這種優勢，則這些審計主題的業務應該外包。由于不同的審計組織有不同的核心優勢，所以總體來說，領導干部經濟責任審計可能存在多元化主體，而不是只有唯一的審計主體。

與此相對應的一個問題是，委托人能否根據不同的審計業務分別建立不同的審計機構，例如，根據文獻綜述部分提到的雙重審計機關論，為領導干部經濟責任審計單獨建立一個審計機構，其他的審計業務則由另外的審計機構負責。筆者認為，這種做法不符合成本效益原則，委托人對于代理人的經濟責任履行情況進行審計，雖然可以以組織單元作為審計客體，也可以以組織單元的領導（也就是領導干部）作為審計客體，但是，這兩種審計客體的經濟責任存在密切關聯，對其的審計也是相互關聯的，如果割裂二者，則會造成重復審計，從而浪費審計資源，同時也會給被審計單位帶來不必要的負擔。

2.黨委和國家機關領導干部經濟責任審計的審計主體。前文分析了領導干部經濟責任審計主體選擇的一般原則，下面用這些原則來分析不同領導干部經濟責任審計主體的選擇，首先分析黨委和國家機關領導干部經濟責任審計的審計主體。

黨委和國家機關領導干部所領導的地區或部門履行職責所需要的資源來源于國有資源，所以這些領導干部承擔的是國有資源經管責任，需要以國有資源和公共權力來提供公共服務。在單一制國家下，這些領導干部的委托人有兩類，一是本級公眾，二是上級黨委和國家機關。由于我國的黨委和國家機關是多層級的，所以各級黨委和國家機關領導干部都具有雙重身份，既是上級黨委和國家機關的代理人，也是下級黨委和國家機關的委托人。由于我國各級國家機關都建立了審計機關，則由國家審計機關來開展針對黨委和國家機關領導干部的經濟責任審計。至于由哪個層級的國家審計機關來負責這種審計，有兩種模式可以選擇：一是由本級審計機關來審計，這種做法的前提條件是本級審計機關不受到本級其他國家機關的領導，此時，審計機關獨立于本級國家機關的所有領導干部；二是各級國家審計機關實行“上審下”模式分工，這種模式下，并不要求本級審計機關獨立于本級國家機關。從我國目前的國家審計體制來看，宜選擇“上審下”模式，這符合審計獨立性、審計質量和成本效益原則。首先，就獨立性來說，各級國家審計機關向本級黨委和國家機關主要領導負責，獨立于本級黨委管轄的下級黨委和國家機關領導干部，所以，具有審計獨立性；其次，各級國家審計機關都具有一定的規模，由各種專業人士所組成，具有一定的專業勝任能力，甚至在某些方面還具有核心優勢，即使國家審計機關暫時沒有核心優勢，也可以建立自己的核心優勢，這就為審計質量奠定了基礎；最后，由于各級國家審計機關具有一定的專業勝任能力甚至核心優勢，并且審計業務量具有相對穩定的規模，所以國家審計機關的審計成本有可能等于或低于市場主體的審計成本，從而符合成本效益原則。因此總體來說，應該將黨委和國家機關領導干部經濟責任審計作為國家審計機關的法定職責范圍，各級國家審計機關實行“上審下”模式。然而，這并不意味著黨委和國家機關領導干部經濟責任審計只能由國家審計機關來實施，在一定的條件下，國家審計機關可以通過審計業務外包的方式，將某些審計項目或者某些審計主題的業務外包給市場主體，以提高審計質量或降低審計成本。“在一定的條件下”主要是指，市場主體有核心優勢而國家審計機關暫時還沒有核心優勢的審計項目或審計主題。例如，在領導干部經濟責任審計中，如果要對會計報表所表現的財政業績的真實性進行鑒證，注冊會計師可能更加具有優勢，如果將這種審計主題外包給注冊會計師，而國家審計機關則聚焦于其有核心優勢的領域，將有利于提高審計質量和降低審計成本。

與之相關的一個問題是，根據文獻綜述中提到的雙重審計機關論，國家審計機關要一分為二，負責黨委和國家機關領導干部經濟責任審計的國家審計機構劃歸紀檢監督機關。筆者認為，這種觀點不正確。一是，黨委和國家機關領導干部經濟責任審計的核心是搞清楚黨委和國家機關領導干部經濟責任履行的真實狀況，并發現黨委和國家機關領導干部在履行經濟責任時存在的問題，其目的是促進黨委和國家機關領導干部更好地履行其經濟責任，在這個過程中，也可能發現黨委和國家機關領導干部的腐敗行為，但發現腐敗行為只是這個過程的副產品，其主要目的是促進黨委和國家機關領導干部更好地履行其經濟責任，即使沒有腐敗行為，也需要對黨委和國家機關領導干部經濟責任履行情況進行審計。二是，黨委和國家機關領導干部經濟責任審計，與其領導的地區或部門的審計有許多的相關性、重合性，如果將審計機關一分為二，則割裂了黨委和國家機關領導干部經濟責任審計與其他各類審計的關聯，從而會造成重復審計，浪費審計資源，也會增加被審計單位的負擔。上述關于雙重審計機關論的分析結論也適用于下文分析的其他各類領導人員的經濟責任審計。

3.黨政工作部門、事業單位和人民團體等單位領導人員經濟責任審計的審計主體。黨政工作部門、事業單位和人民團體等單位，通常稱為行政事業單位，這些單位履行職責所需要的資源來源于國有資源，所以這些單位的領導承擔著國有資源經管責任。行政事業單位及其領導是代理人，其委托人有兩個，一是本級黨委和國家機關，二是上級同類單位。由于行政事業單位主要依賴本級國有資源履行法定職責，所以本級黨委和國家機關是主要委托人。既然如此，行政事業單位領導人員的經濟責任審計應實行“同級審”模式，由本級黨委和國家機關設立的審計機關來負責，這種制度安排符合審計獨立性、審計質量和成本效益原則。就獨立性來說，本級審計機關受本級黨委和國家機關領導，能獨立于本級黨委和國家機關設立的行政事業單位，對這些單位的領導人員實施經濟責任審計具有獨立性；就審計質量來說，本級黨委和國家機關設立的審計機關擁有一定數量的專業人員，所以能保障審計質量；就成本效益原則來說，如果本級黨委和國家機關設立的審計機關建立了專業勝任能力，也就為成本效益原則奠定了基礎。因此總體來說，應該將本級黨委和國家機關設立的審計機關作為本級黨委和國家機關設立的行政事業單位的領導干部經濟責任審計的審計主體。但是，這并不排除本級審計機關在保障審計質量和符合成本效益原則的前提下，將一些行政事業單位領導干部經濟責任審計項目或一些審計主題的業務外包給市場主體。

與此相關的一個問題是，本級黨委和國家機關一般會設置各項事業的行業主管部門，各事業單位在業務上要接受這些行業主管部門的監管，如果這些行業主管部門也設置了內部審計機構，那么，是否可以由這些內部審計機構來對其所監管行業的各事業單位領導人員實施經濟責任審計呢？例如，某省教育廳設置的審計處，能否對教育廳監管的高校領導實施經濟責任審計呢？筆者認為，行業主管部門設置的內部審計機構不適宜作為該部門監管的事業單位領導的經濟責任審計主體，原因在于，行業主管部門不是真正意義上的委托人。事業單位的委托人有兩個，一是本級黨委和國家機關，二是上級同類單位，本級黨委和國家機關設立的行業主管部門只是代表本級黨委和國家機關對事業單位進行業務監管，既然如此，對代理人的審計也就不應由行業主管部門負責，且各級黨委和國家機關都已經設立了審計機關，所以從獨立性和成本效益原則考慮，黨政工作部門、事業單位和人民團體等單位領導人員經濟責任審計應該由本級黨委和國家機關設立的審計機關負責。

4.國有企業領導人員經濟責任審計的審計主體。國有企業的資本來源于國有資源，其領導人員承擔的是國有資源經管責任，國有企業及其領導人員作為代理人，其委托人是本級黨委和政府，而各級黨委和政府都建立了審計機關，既然如此，國有企業領導人員的經濟責任審計應實行“同級審”模式，由本級黨委和國家機關設立的審計機關來負責，這種制度安排符合審計獨立性、審計質量和成本效益原則。其道理類似于行政事業單位領導人員經濟責任審計，這里不再贅述。當然也不排除本級審計機關在保障審計質量和符合成本效益原則的前提下，將一些國有企業領導人員經濟責任審計項目或一些審計主題的審計業務外包給市場主體。

與此相關的一個問題是，國有資產監管部門如果設立了內部審計機構，這個機構能否對國有企業領導人員實施經濟責任審計？筆者認為，這個內部審計機構也不適合作為國有企業領導人員的經濟責任審計主體。其原因在于，國有資產監管部門不是真正意義上的委托人，國有企業委托人是本級黨委和國家機關，其設立的國有資產監管部門只是代表本級黨委和國家機關作為國有企業的出資人，既然如此，對國有企業及其領導的審計也就不應由國有資產監管部門負責，且各級黨委和國家機關都已經設立了審計機關，所以從獨立性和成本效益原則考慮，國有企業領導人員經濟責任審計應該由本級黨委和國家機關設立的審計機關負責。

5.非國有單位領導人員經濟責任審計的審計主體。非國有單位是指各類非國家出資的單位，其類型很多，如民間非營利組織、集體經濟組織、民間事業單位、民營企業等。從資源供給角度出發，非國有單位可以分為四類：A類組織是資源靠捐贈，捐贈人并不參與資源的使用過程，許多的民間非營利組織屬于此類；B類組織是集體經濟組織，其性質是公有制，每個成員的份額不清晰，但集體經濟組織的全體成員都有一定的機會參與該組織的管理；C類組織是有明確供資人的民間事業單位，這些單位的供資人參與單位的管理；D類組織是民營企業，股東是資源提供者，股東參與該企業的管理。

上述四類單位，如果要對其領導人員實施經濟責任審計，審計主體如何選擇呢？根據前文提出的審計主體委托的一般要求，應該由委托人來選擇審計主體。A類組織的委托人是不確定的，也就不可能由委托人來選擇審計主體，如果對這類組織的領導人員實施經濟責任審計，需要由管理該類組織的黨委和國家所設立的審計機關負責[12]，類似于“同級審”模式；B類組織是集體經濟組織，每個成員的份額不清晰，由于各種原因，集體成員缺乏集體行動能力，集體經濟組織內部治理失敗，因此，如果對集體經濟組織的領導人員實施經濟責任審計，也應該由管理該類組織的黨委和國家所設立的審計機關負責[13]，類似于“同級審”模式；C類組織和D類組織都有明確的供資人，并且這些供資人還參與后續管理，所以，供資人作為委托人通常會購買市場主體的審計服務[14]。由黨委和國家所設立的審計機關負責的A類組織和B類組織領導人員的經濟責任審計，在符合質量要求和成本效益原則的前提下，也可能將一些領導人員經濟責任審計項目或部分審計主題的業務外包給市場主體。

6.組織內部領導人員經濟責任審計的審計主體。組織內部領導人員作為代理人，必有其委托人，根據審計主體選擇的一般要求，應該由委托人自己建立審計機構或自己從市場上購買審計服務。但如果組織內部有多個層級，則存在多個層級的委托人，此時，是否由各級委托人自行選擇審計機構對各自的代理人進行審計呢？這與內部審計體制相關。在分級管理審計體制下，各層級的內部單位都建有自己的內部審計機構，各層級管理的內部單位領導人員的經濟責任審計可以由本層級的內部審計機構來負責，這類似于行政事業單位和國有企業領導人員，其經濟責任審計實施“同級審”模式。在統一管理審計體制下，各層級的內部單位都由總部設立的內部審計機構負責審計，在這種體制下，只有總部有審計機構，其他層級都沒有審計機構，很顯然，各層級領導人員的經濟責任審計都要由總部審計機構負責，這種模式不同于“上審下”模式，可以稱為“統一審”模式。無論是“同級審”模式，還是“統一審”模式，并不排除內部審計機構在保障審計質量和符合成本效益原則的前提下，將一些內部單位領導人員的經濟責任審計項目或一些審計主題的審計業務外包給市場主體。

以上分別分析了各類領導干部經濟責任審計主體，歸納起來，如下表所示。

領導干部經濟責任審計主體表

四、例證分析

本文基于資源委托代理關系，提出了一個關于領導干部經濟責任審計主體的理論框架，然而，這個框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面用這個理論框架來分析中央紀委機關、中央組織部、中央編辦、監察部、人力資源和社會保障部、審計署、國資委于2014年7月聯合發布的《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》（以下簡稱《細則》）中關于領導干部經濟責任審計主體的規定，以在一定程度上驗證其解釋力。

《細則》第十條規定：“領導干部經濟責任審計的對象范圍依照干部管理權限確定。”

具體來說就是，哪個層級管理的領導干部和領導人員就由該層級的審計機關來負責這些領導干部的經濟責任審計，我國的干部管理權限基本是下管一級，所以各級黨委和國家機關的領導干部由其直接上級的上級黨委和國家機關管理，這些領導干部的經濟責任審計應該由直接上級的上級黨委和國家機關設立的審計機關負責，這就是本文理論框架提出的“上審下”模式；各級黨委和國家機關設立的行政事業單位，其領導人員一般由本級黨委和國家機關管理，所以也應該由本級黨委和國家機關設立的審計機關負責這些領導人員的經濟責任審計，這就是本文理論框架提出的“同級審”模式；各級政府所屬的國有企業領導人員一般由本級黨委和國家機關管理，所以應該由本級黨委和國家機關設立的審計機關負責這些領導人員的經濟責任審計，這就是本文理論框架提出的“同級審”模式。

《細則》第十一條規定：“部門、單位（含垂直管理系統）內部管理領導干部的經濟責任審計，由部門、單位負責組織實施。”

根據本文的理論框架，組織內部領導人員經濟責任審計主體在不同的內部審計體制下有不同的選擇，要么是本級內部審計機構，要么是總部設立的內部審計機構，但無論如何，都是“由部門、單位負責組織實施”。

總體來說，本文提出的理論框架與《細則》中關于領導干部經濟責任審計主體的規定具有一致性。

五、結論和啟示

領導干部經濟責任審計主體的選擇是領導干部經濟責任審計制度建構的重要方面。本文基于資源委托代理關系，提出了一個關于領導干部經濟責任審計主體的理論框架。

在資源委托代理關系中，由委托人根據審計獨立性、審計質量和成本效益原則來選擇領導干部經濟責任審計主體。根據上述要求，黨委和國家機關領導干部實行“上審下”模式，由上級審計機關負責審計；行政事業單位領導人員和國有企業領導人員，實行“同級審”模式，由本級審計機關審計；集體經濟組織和無確定供資者的非政府組織（NGO），如果需要實行領導人員經濟責任審計，則實行“同級審”模式，由本級審計機關審計；民營企業和有確定供資者的民間事業單位，如果需要實行領導人員經濟責任審計，則由委托人選擇市場主體進行審計；內部單位領導人員經濟責任審計，在分級管理體制下實行“同級審”模式，由本級內部審計機構負責，在統一管理體制下實行“統一審”模式，由總部內部審計機構負責。凡是由審計機關和內部審計機構負責的業務，滿足審計要求并符合成本效益原則時，可以外包給市場主體。

本文探討的看似是理論問題，但實質上具有豐富的實踐意義。審計實踐中，一方面要求實行領導干部經濟責任審計全覆蓋，另一方面又不實行領導干部經濟責任審計業務外包，領導干部經濟責任審計制度的建構似乎出現了悖論，而產生這個悖論的重要原因則是理論上對領導干部經濟責任審計主體沒有清楚的認知，甚至有不正確的認知。只有消除不正確的認知，才能有效地整合各類審計資源，以有利于開展領導干部經濟責任審計。