商業銀行管理會計成本核算方法簡析

崔瑩

摘要：商業銀行的管理會計為準確計量各維度盈利貢獻，需選擇不同的成本核算方法，特別是對費用及資產減值損失應用不同方式，以期為銀行內部經營分析、業績評價、客戶選擇及產品定價等管理提供更有價值的決策支持信息。

關鍵詞：商業銀行；管理會計；完全成本法；變動成本法

商業銀行是經營貨幣、資金的機構。為滿足其管理決策需要，在核算銀行內部各個機構、客戶、產品的盈利貢獻時，成本核算需選擇不同的方法。

一、成本分類及核算方法

管理會計中成本核算方法包括：完全成本法和變動成本法。按傳統會計概念，企業發生的成本分為產品成本及期間費用。兩種核算方法的實質區別在于是否將固定制造費用計入產品成本，而銀行業與此相似但略有不同。

商業銀行的“成本”包括資金成本、運營成本（費用）、稅務成本、風險成本（資產減值損失）及資本成本的總額。建立成熟的管理會計體系，其核心是進行多維度的成本核算以識別價值創造節點。而成本分攤核算是獲取各維度盈利數據的關鍵因素之一。根據商業銀行決策需求及本文論述需要，成本不再區分產品成本和期間費用，而使用以下兩種分類方式：一類是按“與受益對象密切關系”分為直接成本和間接成本。直接成本指專門為某一特定經營業務發生的成本，成本和受益者形成一一對應關系，可較完整、準確地分配給受益者。例如，在實行“內部轉移定價”的商業銀行中，資金成本、資本成本基本能與每筆業務、每個客戶逐一對應，屬直接成本；間接成本指為多個經營業務共同發生的成本，成本與受益者之間是一對多關系，成本需分解計算、分配給相應受益者。例如，商業銀行自有營業用房的折舊費，不能直接對應到某筆業務或某個客戶上，屬間接成本。另一類是按“成本性態”分為固定成本和變動成本。與傳統會計相同，固定成本指在相關范圍內，其成本總額不隨業務量增減而發生任何變化的成本，如營業用房折舊費。變動成本指在相關范圍內，其成本總額隨業務量變化而成正比例變化的成本。

商業銀行的損益分析多以“經濟利潤”為中心（1），計算模型為：經濟利潤=全收入-全成本

全收入=外部利息凈收入+內部利息凈收入+非息凈收入（利息凈收入為“利息收入-利息支出”，已考慮“資金成本”）

全成本=直接費用+間接費用+增值稅附加+資產減值損失+所得稅+資本成本

采用“完全成本法”時，增值稅附加、所得稅（不考慮復雜的納稅調整，僅以一定比例簡化計算）、資本成本、資產減值損失均屬直接成本、變動成本，在分支機構、產品和客戶等維度可直接獲得。費用內容較為復雜，直接費用在記賬時直接計入各維度，間接費用按一定規則分攤，最終可提供詳實的損益信息。在此情況下，“完全成本法”指在計算各維度盈利時，將所有成本均予以扣除的核算方法。“變動成本法”與傳統概念有所區別，并不是只核算變動生產成本，而是借鑒其思路，指在成本分攤時未將全部成本分攤，而是根據決策需求只計量“直接成本”的核算方法。

二、成本核算方法選用

實際應用中，管理會計核算的明細數據主要為經營分析、業績評價、客戶選擇及產品定價等內部管理提供決策依據。按不同應用需求，成本信息需包括不同層次、不同內容。也就是說，成本核算方法的選擇要因時因地制宜。

（一）經營分析與業績評價

經營分析與業績評價采用“變動成本法”，即不需要將從總行到支行的全部成本分攤進而分析評價，不同維度分析采用不同層次的成本。

對各利潤中心（如各支行、各營銷團隊等）的盈利分析，以其發生的直接成本為依據，包括本利潤中心發生的固定成本、變動成本，但不考慮上級部門或其他成本中心分攤的成本（簡稱“分攤成本”，下同）。原因是對利潤中心而言，分攤成本屬不可控成本，是利潤中心經營決策不能改變的成本。而利潤中心發生的固定成本，在較長期限或一定程度上仍算可控成本，如營業用房租金，雖在已簽租賃合同期限內，金額已定；但在增租擴建、租賃面積、地址選擇等方面均受經營決策影響。故以利潤中心相對可控的直接成本為基礎進行盈利分析及業績考評。

評估利潤中心費用使用效率時，側重于直接費用中的變動費用，即隨業務量變化而改變的費用，如業務招待費、宣傳費等，以其與業務量、收益量進行比較分析，追蹤費用投入方向與實際產出效益。同時輔以固定費用跟蹤評價，打破“固定費用一定固定”思維，使每一分資源的投入都有效益。

（二）客戶選擇與產品定價

客戶選擇與產品定價針對營銷環節。其中，客戶選擇采用“變動成本法”，即開發新客戶、衡量現有客戶綜合收益時，以可歸屬于該戶的直接成本為基礎衡量，不考慮其他分攤成本。因為不能直接歸屬于某戶的費用，其發生與否與該戶是否存在、是否獲利關聯不大，對業務決策無太大價值。但可歸屬于某個客戶的直接費用，需考慮在內，以便精準衡量費用使用效率與客戶盈利貢獻。

產品定價采用“完全成本法”，但是“產品盈利計算器”（即測算某筆或某戶盈利的計算模型）需構建多層次分析模型。產品定價是全行收益的主要源泉，只有定價彌補了全部成本才有利潤，所以對外產品報價需考慮全部成本。根據成本效益原則，將需分攤的費用總額與業務總量相除得到需彌補的“費用分攤率”加入產品成本中，促進提高定價。為更好地支持定價決策，實際應用的“產品盈利計算器”可包括兩個層次的分析數據。第一層次不考慮固定費用分攤影響，只考慮單項業務變動成本；第二層次包含全部成本。應用時，積極推動產品定價高于第二層次盈虧平衡點；但若某些特殊客戶、特殊業務，產品定價低于第二層次盈虧平衡點但高于第一層次盈虧平衡點，即單筆業務邊際貢獻為正時，業務本身具有可操作空間，但該類業務數量需嚴格控制，實行單筆單批管理，避免出現所有單筆業務盈利，但經營機構整體虧損的局面。

三、資產減值損失的核算方法

商業銀行“資產減值損失”中的主要組成為“貸款減值損失”，是針對每筆貸款計提的減值準備，屬直接成本、變動成本，每筆業務的減值準備額可按“一定規則”得出。但其會計核算過程較為特殊，貸款減值準備通常于貸款發放時一次性計入損益，貸款收回當期再沖回，對每期盈利影響較大。若在某一期收回某戶貸款，可能導致該戶在當期盈利貢獻很高，而實質上銀企雙方可能已終止業務合作。所以對資產減值損失建議采用以下方式處理：

（一）經營分析與業績評價

鑒于“資產減值損失”對某一期間盈利評估影響較大，基于會計分期假設，利潤中心的經營分析與業績評價直接采用計入當期的損益額，并于分析中單獨說明減值準備影響。

（二）客戶選擇

開發新客戶和衡量現有客戶綜合收益時，不考慮減值準備影響，但不良貸款減值準備除外。按現行資產減值損失的會計核算方法，如不產生不良貸款，整個業務過程（從發放貸款到收回的全周期內）并無資源消耗，故無需考慮。但若形成了不良貸款，其減值準備通常是按貸款的抵質押物、預期現金流量等因素逐筆評估計提，并很可能會成為損失，此類減值準備需計入客戶綜合收益。

（三）產品定價

對外產品定價時，即盈利測算時，按當年計入損益的“資產減值損失”與全部業務額（包括貸款存量和增量）的平攤率計入成本。即以全年需計提或沖回的貸款減值損失數與全部貸款日均數相除的系數作為“貸款減值準備分攤率”，也就是產品定價采用“完全成本法”，需彌補每期計入損益的“資產減值損失”額，以保證產品定價覆蓋全成本，各期間實現盈利。

四、結論與建議

管理會計宗旨是為決策提供依據，其成本核算方法的選擇要以滿足決策需求為前提。綜上，本著成本效益原則，管理會計成本核算方式建議如下：

（一）經營分析、業績評價、客戶選擇中，注重對經營者可控直接成本的分析與考核，采用“變動成本法”模式，以便更直接地引導經營。各個責任中心（包括成本中心）對本單位所耗成本制定預算，對其效用跟蹤分析。

（二）產品定價需覆蓋所有成本，采用“完全成本法”模式，避免出現各個“單項業務”均盈利而整體虧損的局面。

（三）為增強營銷指導作用，產品盈利計算器采用多層次盈利分析，以便更清晰、更直觀的指導定價。

注釋：

引用自《管理會計也時尚——商業銀行管理會計理論與實務》曹國強 著

參考文獻：

[1]曹國強.商業銀行管理會計理論與實務[M].中信出版社，2013.

[2]曹國強.商業銀行資金轉移定價實務[M].中信出版社，2017.