貿易信貸調查數據與企業會計數據的關聯性研究

朱莉

[摘要]現行《貿易信貸調查制度》依據《國際收支和國際投資頭寸手冊》（第六版）統計原則，明確貿易信貸調查數據須以企業會計數據為依據。企業會計數據與貿易信貸調查數據雖然在數據口徑上具有一致性，但仍然存在較多差異。本文對貿易信貸調查數據與企業會計數據的關聯性進行了系統研究，重點針對數據差異性，提出了會計數據調整為貿易調查數據的具體方法，以指導企業結合自身業務特點制定有效的數據采集方案。

[關鍵詞]國際收支統計；貿易信貸調查；會計數據；關聯性

[中圖分類號]F222

一、引言

貿易信貸調查制度是一項重要的國際收支統計制度，調查所獲數據經調整后構成《國際收支平衡表》和<國際投資頭寸表》中的“貿易信貸”項目。現行《貿易信貸調查制度》依據《國際收支和國際投資頭寸手冊》（第六版）統計原則，明確貿易信貸調查數據須以企業會計數據為依據。企業會計數據與貿易信貸調查數據雖然在數據口徑上具有一致性，但仍然存在較多差異。被調查企業數據填報人員只有充分識別各類差異，掌握數據調整的正確方法，才能保證調查數據的準確性。本文對貿易信貸調查數據與企業會計數據的關聯性進行了系統研究，首先簡要介紹了貿易信貸的基本概念和貿易信貸調查的主要內容，其次全面分析了貿易信貸調查數據與企業會計數據的一致性與差異性，最后重點針對差異性提出了數據調整的具體方法。

二、貿易信貸的基本概念及調查的主要內容

《貿易信貸調查制度》規定：貿易信貸是指中國大陸境內的對外貿易經營者與境外（含中國香港、澳門和臺灣地區）進出口商之間，因貨物進出口而產生的應收/預收款和應付/預付款。它是由于進出口貨物的資金收付時間與貨物所有權發生轉移的時間（即采用權責發生制進行賬務處理的貨物交易時間）不同而在境內外進出口商之間產生的債權和債務。相應的，企業對外應收/預收款和應付/預付款余額構成了貿易信貸調查的核心內容，其中對境外關聯企業的應收/預收款和應付/預付款余額需要單獨列示。同時，當期出/進口總額、當期收到的出口貨款金額和當期支付的進口貨款金額也是調查的重點內容。

三、貿易信貸調查數據與企業會計數據的一致性分析

（一）貨物所有權轉移的認定標準具有一致性

根據企業會計制度，企業銷售收入的確認時間1以及采購成本的確認時間與貨物所有權轉移的時間均具有一致性。對外貿會計而言，出口企業原則上應以取得裝運提單并向銀行辦理交單后作為出口銷售收入的實現，此時企業已將貨物所有權憑證提交，意味著貨物所有權已經轉移；進口企業應以審單通過后確認付款的時點作為采購成本的入賬時間，此時即為貨物所有權轉移的時點。

（二）企業往來科目的基本含義與貿易信貸調查指標具有一致性

進出口企業從事外貿業務，需要建立往來科目與境外客戶進行結算。當企業出口銷售收入確認時間早于收款時間時便會產生應收賬款，晚于收款時間則產生預收賬款；采購成本入賬時間早于付款時間時產生應付賬款，晚于付款時間則產生預付賬款。作為企業會計科目的應收/預收賬款、應付/預付賬款與貿易信貸調查指標中的應收/預收款、應付/預付款的基本含義具有一致性。

（三）最簡模式下貿易信貸調查指標與企業會計科目的對應關系

基于貿易信貸調查數據與企業會計數據的一致性，在最簡化的基本會計核算模式（見表1、表2）下，貿易信貸申報表各項指標均能與企業會計科目2相對應，基本對應關系如表3、表4所示。

四、貿易信貸調查數據與企業會計數據的差異性分析

進出口核算最簡模式是一種理想模式，實踐中由于進出口業務環節多、核算流程復雜，很多情況下，申報表指標與企業會計科目不能完全對應。貿易信貸調查數據與企業會計數據的差異性重點體現在以下幾方面：

（一）企業對權責發生制原則的貫徹具有主觀性，調查結果受此影響顯著

企業會計準則規定會計核算應遵循權責發生制原則。只有在權責發生制原則下，企業銷售收入的確認與收款、采購入庫與付款才有可能發生在不同的時點，構成貿易信貸調查的基礎。實踐中，企業對權責發生制原則的運用存在較大操作空間，直接影響到調查結果。調查中經常遇到企業在收款時才確認銷售收入或付款時才辦理入庫的現象，導致相關往來款余額始終為O。即使在同一企業，針對同一類業務，入賬時點的掌握也有可能存在差異，如企業應在信用證到單時記錄采購成本，同時將未付貨款記入“應付賬款”科目，但有時企業未將當月憑證及時錄入系統而推遲到下月，憑證的集中錄入導致應付賬款余額大幅增長。

（二）相關會計科目的核算范圍與貿易信貸調查數據口徑具有差異

1.往來科目核算范圍的差異

企業對境外往來款項是貿易信貸調查的核心內容，理論上，貿易信貸申報表中的各項數據均能從企業往來賬中獲取。但實踐中，企業往來科目的核算范圍與貿易信貸數據口徑并不完全一致，采集數據時須考慮的主要因素有：

一是企業往來科目的入賬金額與進出口成交價格是一致的，可能含有運費、保險費等境外費用。如，在FOB3價格條款下，往來科目僅以貨物成本入賬，但在CIF4價格條款下，往來科目的入賬金額還包含了運費、保險費，由此導致與貿易信貸調查數據口徑的差異。運保費在成交價格中的占比因商品類別、運輸距離、市場環境等因素而異，由低于1%以下至高達10%以上不等。

二是企業對境外往來款不僅通過應收/預收賬款、應付/預付賬款會計科目反映，部分企業采用遠期信用證、D/P（付款交單）遠期托收、D/A（承兌交單）托收結算方式時，付款人需要對遠期匯票進行承兌，承兌后出口商的應收賬款應轉入“應收票據”科目，進口商的應付賬款應轉入“應付票據”科目，相應的，貿易信貸申報表的應收、應付項目也要包含應收、應付票據科目的相關數據。

三是除貨物貿易款項外，對外理賠款、手續費、勞務費等服務收支款項也通過往來科目核算。

2.出口銷售收入核算范圍的差異

為保持銷售收入記賬口徑的一致性，我國外貿會計制度規定，無論運用哪種價格條款，出口商品銷售收入的入賬金額一律以FOB價格為基礎，按FOB以外的價格條款成交的出口商品，其發生的境外費用（主要為運費、保險費、國外傭金），均應沖減商品出口銷售收入[1]。貿易信貸出口申報表的“當期出口總額”即為企業出口銷售收入的入賬金額。但有時存在例外情況，當成交價格含境外費用時，個別企業將運保費等境外費用視為經營費用，做費用化處理，而不是沖減銷售收入，此時，出口銷售收入則含有境外費用。

3.進口采購成本核算范圍的差異

《國際收支和國際投資頭寸手冊》（第六版）中對貨物的統計標準統一采用FOB價格[2]，對貿易信貸數據的統計同樣應遵守這一原則。而企業進口采購成本的核算范圍包含了貨物成本、運保費、進口稅金及入庫前的國內費用等，超出了“當期進口總額”指標的統計范圍。

（三）企業特殊記賬方式導致的數據差異

1.往來科目“單邊記賬”導致的數據差異

為簡化記賬流程，企業往往對進口業務只設置“應付賬款”或“預付賬款”科目、對出口業務只設置“應收賬款”或“預收賬款”科目核算與境外客戶之間的往來款。采用“單邊記賬”方法，企業無法辨別每筆收款的應收/預收性質及每筆付款的應付/預付性質。

2.“票款分離”記賬方法導致的數據差異

所謂“票款分離”記賬方法是指進出口業務中企業在資金收付環節和貨物所有權轉移環節采用不同的往來科目核算，期末對已完結業務進行清賬的會計核算方法，詳見表5（省略明細科目）。

采用“票款分離”記賬方法，便于企業實行分崗管理、提高賬務處理效率、加強風險控制。但在期末清賬環節，企業須核對后才能逐筆對沖“應收賬款”和“預收賬款”科目及“應付賬款”和“預付賬款”科目，如果核對不及時或核對中發現問題有待確認，便會出現同一筆業務的“應收賬款”和“預收賬款”科目同時掛賬，或“應付賬款”和“預付賬款”科目同時掛賬的現象。企業填報貿易信貸申報表時，極有可能忽視已完結但未清賬業務，按賬面數據直接填報，導致各項余額數虛增。

3.ERP系統應用導致的數據差異

ERP （Enterprise Resource Planning）系統即企業資源計劃系統，是一種將物流、資金流、信息流及人力資源進行集成管理的企業管理信息系統。隨著企業信息化意識的增強，越來越多的企業為加強內部控制、優化資源配置、提高競爭能力而實施ERP系統。在基于ERP系統的內控機制下，賬務處理流程較傳統模式發生了較大變化，某些會計科目口徑也與理論定義存在偏差。以某企業進口業務核算為例，該企業采取預付方式支付貨款時，需要經有關部門審批，在款項實際支出前存在一個預付發票登記環節，以加強對付款流程的控制，賬務處理方法如下：

預付發票登記時，借：預付賬款，貸：應付賬款；

支付貨款時，借：應付賬款，貸：銀行存款；

到貨時，借：庫存商品，貸：預付賬款。

預付發票登記環節與支付貨款環節如果跨期發生，企業期末賬面預付賬款余額和應付賬款余額就不能代表實際的預付和應付款余額。企業在填報調查數據時，需要分析客戶往來科目明細數據，逐筆剔除因預付發票登記而產生的預付賬款和應付賬款的掛賬數據，再匯總正常結算項下數據。

（四）企業特殊業務會計核算導致的數據差異

1.代理進出口業務會計核算導致的數據差異

代理進出口業務是指受托方接受委托方的委托，代理貨物進出口的交易活動，分為代理出口業務和代理進口業務。與自營業務相比，貿易信貸申報表指標與企業會計科目的對應關系會有所差異，具體分析如下：

（1）代理出口業務。我國代理出口業務基本上有兩種形式，一是視同買斷方式，即根據代銷協議，委托方按協議價收取代銷商品的價款，受托方自行決定出口價格。在視同買斷方式下，受托方的代理出口業務核算方式與自營出口業務的核算方式相同，委托方則相當于內銷。因此貿易信貸調查數據應該由受托方進行申報，數據對應關系與自營方式下相同。二是收取手續費方式，即受托方根據代銷協議按既定價格出口商品，并向委托方收取手續費。在收取手續費方式下，受托方的會計核算方法可分為兩類，第一類是設置“主營業務收入——代理出口銷售收入”科目，按代銷協議價格確認出口銷售收入；第二類是不確認代銷商品的出口銷售收入，將手續費金額確認為營業收入，并分別設置往來科目與境外客戶和委托方結算。具體會計核算方法及會計科目與貿易信貸調查數據的對應關系詳見表6。

（2）代理進口業務。代理進口業務的核算方法大致分為兩類：一類是受托方從境外采購時視同自營進口，設置采購成本科目和進口往來科目，對委托方視為內銷，價格按約定百分比加成，確認銷售收入，但不確認手續費收入。此時，受托方代理進口業務的賬務處理與自營進口并無差異，可以由受托方申報貿易信貸數據。另一類是受托方預收委托方貨款，與境外供應商結算時沖銷預收賬款，不對代理進口商品設采購成本科目，向委托方收取的手續費作為收入單獨確認。有的委托方設置了“預付賬款——外商”科目核算進口往來款，能夠掌握受托方對外付款的時點，則貿易信貸數據應由委托方申報。而有的委托方未設置與境外客戶的往來科目，不掌握受托方對外付款的時點，鑒于貿易信貸調查并非全面調查，該類代理業務可不進行申報。

2.視同進出口業務會計核算導致的數據差異

企業一般將“報關”視同進出口，對境外的進出口與對海關特殊監管區域的“進出口”在會計核算上并無差異。其中，對海關特殊監管區域的“進出口”含有對境內企業的買賣交易。例如，進料加工企業在進料對口貿易方式下，進料加工后將產成品“出口”到保稅區的境內企業，即視為外銷，可以享受國家稅收減免政策。如果不經過“報關”這一環節，則視為內銷，需要按規定繳納相關稅費。企業涉及對海關特殊監管區域的貿易往來時，會計上對進出口業務的界定與貿易信貸申報范圍存在差異。

3.軋差收付匯業務導致的數據差異

跨國公司外匯資金集中運營管理政策下，成員企業進出口貨款可由主辦企業集中收付、軋差結算，在填報貿易信貸申報表時，“當期收到的出口貨款金額”或“當期支付的進口貨款金額”只能填寫為軋差結算金額，與全額收付相比有可能偏小，并產生偏差校驗結果不正確的現象。

（五）造船等特殊行業會計核算導致的數據差異

目前，企業核算商品銷售業務遵循的是《企業會計準則第14號——收入》（2006），會計科目與貿易信貸調查指標口徑的關聯性較強，適宜通過“主營業務收入”及對外往來科目采集貿易信貸調查數據。而飛機、船舶、大型機械設備等特殊產品制造行業，會計核算所遵循的是《企業會計準則第15號——建造合同》，核算要點如下.一是按照工程進度確認收入及費用，如工程進度不可測算，則按可收回成本確認收入；二是按結算時點進行結算，借記“應收賬款”，貸記“工程結算”，實際收到款項時，借記“銀行存款”，貸記“應收賬款”。顯然，造船等特殊行業的會計核算原則打破了貿易信貸調查指標與會計科目的對應關系，具體表現在：建造合同準則并未表明收入確認時點即為貨物所有權轉移時點，建造期間貨物所有權的歸屬在理論上存在爭議，“主營業務收入”科目是否與“當期出口總額”對應有待研究；“應收賬款”是按結算時點記錄的，不與貨物所有權轉移的時間相關聯。以造船業為例，工期一般分為開工、上臺、下水、交船四個階段，每個階段結束后，造船企業就要與船東進行結算，“應收賬款”期末余額反映的是工程達到某個狀態后企業應收的工程款與實際收到的工程款之間的差額，不能與貿易信貸調查指標中的“應收賬款”相對應。

（六）企業賬務調整導致的數據差異

進出口貿易中，企業因退款、錯賬、尾款結算等原因需要隨時調整原入賬金額，也會影響到貿易信貸數據的采集。尤其是大宗商品進出口企業，商品在運輸過程中品質、數量可能會發生變化，企業需要按商品的實際狀況確定最終交易價款，進行尾款結算，調整初始入賬金額，涉及的會計科目有“主營業務收入——出口銷售收入”、“在途物資——在途進口物資”及進出口往來科目。貿易信貸調查指標與會計科目的對應關系也要進行相應調整，例如，按照表3的對應關系，企業“當期收到的出口貨款金額”能夠與當期“預收賬款——境外”和“應收賬款——境外”貸方發生額之和相對應，但如果發生賬務調整，還要扣除因賬務調整而產生的應收、預收貸方發生額數據。

五、會計數據調整為貿易信貸調查數據的具體方法

大多數情況下，企業會計數據與貿易信貸調查數據口徑不能完全匹配，申報貿易信貸數據時需要對會計數據進行必要的調整，具體方法如下：

（一）準確界定申報范圍

企業申報貿易信貸數據首先須準確界定申報范圍，對應納入申報范圍的數據不得漏報，對不應納入申報范圍的數據不得多報，重點應關注代理進出口業務和視同進出口業務。代理進出口業務應視代理業務的類型確定是否納入申報范圍，對于應納入申報范圍的代理業務須按照會計科目與調查指標的對應關系采集數據；企業進出口業務中涉及對海關特殊監管區域的“進出口”時，應按客戶明細賬剔除對境內企業交易的數據，準確反映貿易信貸申報范圍。

（二）根據會計科目設置選擇最優數據采集方案

企業在符合會計制度原則的基礎上，可以根據經營特點、業務流程自行設置會計科目，不同企業間的會計科目設置存在差異。企業采集貿易信貸數據，應根據會計科目設置情況，選擇最優采集方案，例如，按照基本對應關系，“當期進口總額”可以對應進口采購科目，也可與往來科目對應，但有的企業采購成本科目僅按商品名稱設置明細賬，而不設置“進口”明細賬，僅憑商品名稱很難區分出境內采購和境外采購的商品，因此從往來賬中獲取進口總額數據更為便捷。

（三）特殊記賬方式下往來科目余額的調整

1.“單邊記賬”方式下往來科目余額的調整

“單邊記賬”會計核算方法在貿易型企業中較為普遍，較好的解決方法是對往來科目進行“重分類”調整，即匯總每一境外客戶明細賬下往來科目余額，進口往來科目余額在借方，歸入預付項目；在貸方，歸入應付項目。出口往來科目余額在借方，歸入應收項目；在貸方，歸入預收項目。最后加總各項目金額，分別填入申報表對應項目。

2.“票款分離”記賬方式下往來科目余額的調整

采用“票款分離”記賬方式的企業，應在期末全面核對待清賬數據，對已完結業務做手工調整后進行申報。

（四）根據會計科目核算范圍調整數據

1.往來科目金額的調整

（1）往來科目入賬金額含運保費等境外費用時，應評估成交價格對數據準確性的影響程度，必要時對賬面數據進行調整：一是進口或出口業務以FOB價格條款為主，非FOB價格條款交易量較少，且運保費等境外費用在成交價格中占比較小，可在申報時忽略不計，按基本對應關系以賬面金額填報；二是進口或出口業務雖以FOB價格條款為主，但運保費等境外費用占比較大，企業可針對個別交易，將大額的境外費用拆分出去，按調整后的賬面金額進行填報；三是進口或出口業務以FOB價格以外的條款為主，企業應測算境外費用占比，按系數調整各項指標的申報金額。

（2）對外往來款的核算涉及“應收票據”、“應付票據”科目時，應納入申報范圍。

（3）剔除理賠款、手續費、勞務費等服務收支數據。

2.出口銷售收入科目金額的調整

通過“主營業務收入——出口銷售收入”科目獲取“當期出口總額”數據是貿易信貸數據的采集方式之一。部分存在代理出口業務的企業在“主營業務收入”科目下設置了“自營出口銷售收入”和“代理出口銷售收入”明細科目，“當期出口總額”應包含自營和代理明細科目的數據。

此外，當出口銷售收入科目的核算范圍包含境外費用時，必要情況下應予以調整。

3.進口采購成本科目金額的調整

進口采購成本的入賬金額不僅包含貨物成本，還包含采購中發生的境內外費用、稅金等，如果以進口采購成本科目為基礎采集“當期進口總額”數據，需要對該科目金額進行調整。有的企業對“成本”、“運費”、“保險費”、各類進口稅金及運雜費等分別設置了明細科目，在采集數據時，可以按明細科目匯總“成本”金額，作為“當期進口總額”；如果企業沒有設置明細科目，需要從賬面中扣除的項目包括進口關稅、進口消費稅（針對需繳納進口消費稅的貨物）、運保費及各項雜費。進口關稅和進口消費稅通過“應交稅金”科目核算，可將當期“應交稅金——進口關稅”和“應交稅金——進口消費稅”貸方發生額作為“在途物資——在途進口物資”科目的抵減項。運保費及各項雜費一般以銀行存款直接支付，可以根據賬務摘要或采取估算方式按比例扣除。

（五）造船等特殊行業貿易信貸數據的采集

對于造船等特殊行業，貿易信貸數據需要由企業記錄臺賬獲得，企業應客觀分析建造合同收益與風險，合理選擇貨物所有權轉移的確認時點，可以分階段或在產品完工交付時確認貨物所有權的轉移，并逐筆記錄。資金流數據以企業實際收款為準，余額數據可由貨物流數據與資金流數據逐筆匹配而得。

（六）全面考慮導致數據口徑差異的各類因素

企業采集貿易信貸數據時，應全面考慮導致數據口徑差異的各類因素，包括賬務調整的影響、ERP系統應用造成的影響等，如有涉及，企業應對相關數據予以調整。

主要參考文獻：

[1]瞿志明.外貿會計實務教程[M].第4版.北京：科學技術文獻出版社，2 011.7 5.

[2]1nternational Monetary Fund. Balance of Payments and International Investment Position Manual [M]， Sixth Edition. Washington： International Monetary Fund， Publication Services， 2009.156.