解讀新政府補助準則的會計處理

（江西省天然氣（贛投氣通）控股有限公司 江西南昌 330096）

政府補助作為政府宏觀調控的手段在諸多領域被普通運用。隨著經濟業務的復雜化和多樣化,按照原政府補助準則進行會計處理已不能客觀、真實地反映經濟業務實質,加之對新業態會計處理規定的缺失,使得修訂原政府補助準則相關內容迫在眉睫。2017年5月10日財政部印發了修訂的《企業會計準則第16號——政府補助》(財會[2017]15號)(以下簡稱“新政府補助準則”)。

一、新政府補助準則的主要變化

（一）新增政府補助的特征。政府補助具有兩個主要特征:一是政府實際撥付的經濟資源；二是無償性。對其他方代收代付的經濟資源,客觀證據表明政府是實際撥付者,則該項經濟資源符合政府補助的特征。如不具有法人資格的分公司以總公司名義申請政府補助,總公司收到政府相關部門下達的補助資金后撥付給分公司,總公司只是代收代付,政府才是補助資金的實際撥付者,因此,分公司收到的補助資金符合政府補助的特征。同時,政府補助是經濟資源單向轉移,收到補助資金的企業無需等價交付商品或提供服務。

（二）新增適用收入準則的情形。企業從政府獲得的與其銷售商品或提供服務等日常經營活動相關的經濟資源,且是商品或服務的對價或對價的組成部分,則適用《收入》等會計準則。如在稻谷主產區實行的最低收購價政策,當稻谷市場價低于當年規定的最低收購價時,具有一定資質的糧食企業按最低收購價收購,對市場價與實際收購價的差價部分給予一定補助。從經濟業務實質上看,該補助屬于稻谷采購成本的組成部分,而非政府補助。

（三）新增混合分類的處理。如一項政府補助既與資產相關又與收益相關,能夠區分的,與資產相關部分沖減資產的賬面價值或計入遞延收益,與收益相關部分沖減成本或計入當期損益；難以區分的,統一按與收益相關的政府補助進行會計處理,沖減成本或計入當期損益。

（四）會計處理與經濟業務實質更相符。一是增加凈額法,即將收到的政府補助作為資產賬面價值或成本費用的抵減項。二是攤銷方法與資產的經濟利益預期實現方式更相符,與資產相關的政府補助計入遞延收益的,在相關資產尚可使用壽命內按照合理、系統的方法分期攤銷計入當期損益。三是增加特殊情形的會計處理,相關資產在使用壽命結束前發生報廢、被出售等特殊情形的,原計入遞延收益中尚未分配的余額結轉至相關資產處置當期的損益；原沖減資產賬面價值的政府補助需退回時,調增相關資產的賬面價值。

（五）會計科目和列報項目更合理。增設“其他收益”科目核算計入其他收益的政府補助,并在利潤表中 “營業利潤”項目之上增設 “其他收益”行項目單獨列報。增設“資產處置損益”科目核算原計入遞延收益中尚未分配的余額結轉至相關資產處置當期的損益,并在利潤表中“其他收益”項目之上增設“資產處置收益”行項目單獨列報。

（六）增加財政貼息的處理方法。(1)財政部門將貼息資金撥付給貸款銀行的,有兩種處理方法供企業選擇:一是以實際收到的借款金額和政策性優惠利率計算借款費用；二是以借款的公允價值和實際利率計算借款費用,實際收到的借款金額與公允價值的差額計入遞延收益,并在借款存續期內采用實際利率法攤銷,沖減借款費用。(2)財政部門將貼息資金撥付給企業的,企業在收到貼息資金時沖減計提的借款費用。

二、會計處理

例1:A企業按國家規定的最低收購價格126元/50公斤收購稻谷10萬公斤,當期稻谷市場價格為120元/50公斤。國家對按最低收購價格收購的企業進行補助,補助金額為實際收購數量乘以最低收購價格與市場價格的差價,本例中補助標準為6元/50公斤。已知A企業將購進的稻谷全部加工成品并實現銷售收入19萬元,當年收到政府的差價補助資金為12 000元。

按照經濟業務實質,該筆資金實際是為國家墊付的,收回時應沖減稻谷的采購成本,更能客觀、真實地反映企業的毛利水平。具體會計處理為:

借:銀行存款 12 000

貸:庫存商品 12 000

借:庫存商品 12 000

貸:主營業務成本 12 000

例2:B企業自行建造投資規模12億元的生態新區人居環境PPP項目,2015年12月5日,該項目達到預定可使用狀態由在建工程結轉固定資產,使用期10年,采用年限平均法計提折舊,不考慮凈殘值。2015年5月8日,企業收到中央財政PPP項目以獎代補資金800萬元。假如B企業因特殊原因,于2018年3月15日以9.5億元的價格出售該項資產,不考慮相關稅費。

該筆以獎代補資金用于自行建造形成固定資產,屬于與資產相關的政府補助,收到補助資金時可選擇總額法或凈額法進行會計處理。具體會計處理為:

方法一：選擇總額法核算。

(1)2015年5月8日,收到中央財政PPP項目以獎代補資金800萬元。

借:銀行存款 8 000 000

貸:遞延收益 8 000 000

(2)2015年12月5日,項目達到預定可使用狀態。

借:固定資產 1 200 000 000

貸:在建工程 1 200 000 000

(3)自2016年1月起,每月計提折舊(12億元÷10÷12)和分攤遞延收益(800萬元÷10÷12),假如折舊計入制造費用。

借:制造費用 10 000 000

貸:累計折舊 10 000 000

借:遞延收益 66 700

貸:其他收益 66 700

(4)2018年3月15日,出售該項資產,尚未攤銷的遞延收益余額619.91萬元 [800萬元-800萬元÷10÷12×(12+12+3)]轉入資產處置損益。

借:固定資產清理 930 000 000

累計折舊 270 000 000

貸:固定資產 1 200 000 000

借:銀行存款 950 000 000

貸:固定資產清理 930 000 000

資產處置損益 20 000 000

借:遞延收益 6 199 100

貸:資產處置損益 6 199 100

方法二：選擇凈額法核算。

(1)2015年5月8日,收到中央財政PPP項目以獎代補資金800萬元。

借:銀行存款 8 000 000

貸:遞延收益 8 000 000

(2)2015年12月5日,項目達到預定可使用狀態。

借:固定資產 1 200 000 000

貸:在建工程 1 200 000 000

借:遞延收益 8 000 000

貸:固定資產 8 000 000

(3)自2016年1月起,每月計提折舊[(12億元-800萬元)÷10÷12],計入制造費用。

借:制造費用 9 933 300

貸:累計折舊 9 933 300

(4)2018年3月15日,出售該項資產,累計計提的折舊為 26 819.91萬元 [(120 000萬元-800萬元)÷10÷12×(12+12+3)]。

借:固定資產清理 923 800 900

累計折舊 268 199 100

貸:固定資產 1 192 000 000

借:銀行存款 950 000 000

貸:固定資產清理 923 800 900

資產處置損益 26 199 100

例3:C企業開展天然氣管道安全隱患治理專項行動,對可能存在安全隱患的天然氣管道進行維護,2016年1月15日安全隱患治理專項行動結束,共發生費用支出600萬元,該天然氣管道尚可使用年限10年,采用年限平均法計提折舊。2016年3月20日,收到安全隱患治理專項行動中央財政安全生產預防及應急專項補助資金420萬元。

該筆補助資金包含用于補償已發生和以后期間發生的成本費用,屬于與收益相關的政府補助。補償已發生的成本費用,收到時計入當期損益；補償以后期間發生的成本費用,收到時計入遞延收益,并在成本費用確認期間按系統、合理方法攤銷,沖減相關成本費用。具體會計處理為:

(1)截至2016年1月15日,安全隱患治理專項行動共發生費用支出600萬元。

借:長期待攤費用 6 000 000

貸:銀行存款 6 000 000

(2)2016年1月—3月,每月攤銷費用(600萬元÷10÷12),假如計入管理費用。

借:管理費用 50 000

貸:長期待攤費用 50 000

(3)2016年3月20日,收到中央財政安全生產預防及應急專項補助資金。

借:銀行存款 4 200 000

貸:其他收益 105 000

遞延收益 4 095 000

(4)自2016年4月起,每月攤銷費用(600萬元÷10÷12)和分攤遞延收益[409.5萬元/(9×12+9)]。

借:管理費用 50 000

貸:長期待攤費用 50 000

借:遞延收益 35 000

貸:管理費用 35 000

例4:為支持普惠金融發展,財政部門預算安排普惠金融發展專項資金對符合條件的縣域金融機構、新型農村金融機構進行獎勵和補貼。D村鎮銀行收到縣域金融機構涉農貸款增量獎勵和新型農村金融機構定向費用補貼資金共計1 500萬元。

該項獎勵和補貼資金與其日常經營活動密切相關,并補償已發生的成本費用,屬于與收益相關的政府補助,收到時直接計入當期損益。具體會計處理為:

借:銀行存款 15 000 000

貸:其他收益 15 000 000

例5:某地為引導和鼓勵金融機構向符合條件的企業發放貸款,支持其進行技術改造,財政預算安排產業集群發展風險補償金,對放貸銀行給予適當貼息。E企業符合相關政策規定,2015年1月1日從銀行取得技術改造貸款1 500萬元,期限2年,借款協議約定的優惠年利率為4.5%(假如每月末財政按優惠利率的三分之一向放貸銀行進行貼息,即1.5%),每月末按協議約定的優惠利率計算并支付利息,到期一次還本。E企業此筆借款用于技術更新改造,并于2016年5月31日完成改造,在改造期間借款利息支出應予資本化,計入在建工程。改造完工后借款利息支出應予費用化,計入財務費用。

該例中放貸銀行以優惠利率向企業發放貸款,財政部門將貼息資金撥付給貸款銀行,針對此項業務企業可任意選擇如下兩種方法中的一種進行會計處理。

方法一：以實際收到的借款金額和政策性優惠利率計算借款費用。會計處理如下:

(1)2015年1月1日從銀行取得技術改造貸款1 500萬元。

借:銀行存款 15 000 000

貸:長期借款 15 000 000

(2)從2015年1月起,每月計提和支付利息=1 500×4.5%÷12=5.625(萬元),在2016年5月之前計入在建工程,之后計入財務費用。

借:在建工程或財務費用 56 250

貸:應付利息 56 250

借:應付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

方法二：以借款的公允價值和實際利率計算借款費用，實際收到的借款金額與公允價值的差額計入遞延收益，并在借款存續期內采用實際利率法攤銷，沖減借款費用。會計處理如下:

每月的實際利率=(4.5%+1.5%)÷12=0.5%,借款的公允價值=[5.625×(P/A,0.5%,24)+1 500×(P/F,0.5%,24)]×10 000=14 576 939(元),與借款金額的差額1 773 061確認為遞延收益,各期借款費用分攤情況見表1。

表1 E企業各期借款費用分攤表 單位:元

(1)2015年1月1日從銀行取得技術改造貸款1 500萬元。

借:銀行存款 15 000 000

貸:長期借款——本金14 576 939

遞延收益 423 061

(2)從2015年1月起,每月計提支付利息,并對利息調整和遞延收益進行攤銷(1—18期按表1對應金額)。

借:在建工程 72 885

貸:應付利息 56 250

長期借款——利息調整16 635

借:遞延收益 16 635

貸:在建工程 16 635

借:應付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

(3)從2016年6月起,每月計提支付利息,并對利息調整和遞延收益進行攤銷(19—24期按表1對應金額)。

借:財務費用 74 447

貸:應付利息 56 250

貸:長期借款——利息調整18 197

借:遞延收益 18 197

貸:財務費用 18 197

借:應付利息 56 250

貸:銀行存款 56 250

例6:為鼓勵金融機構加大對民族貿易和民族特需商品定點生產企業的信貸支持,財政部門按優惠利差對符合條件的民貿民品企業進行貼息。2016年1月1日,F企業從核定的金融機構取得流動資金貸款1 000萬元,期限1年,年利率4.8%,按季支付利息,到期一次還本。根據民貿民品企業的申請,財政部門每季度末撥付貼息資金。

該貼息資金用于補償已發生的借款費用,屬于與收益相關的政府補助,且由財政部門直接撥付給企業,收到時應沖減計提的借款費用。具體會計處理為:

(1)2016年1月1日從金融機構取得流動資金貸款1 000萬元。

借:銀行存款 10 000 000

貸:短期借款 10 000 000

(2)從2016年1月起,每月計提借款費用=1 000×4.8%÷12=4(萬元)。

借:財務費用 40 000

貸:應付利息 40 000

(3)每季度末支付利息12萬元,并收到財政貼息資金=1 000×2.88%÷4=7.2(萬元)。

借:應付利息 120 000

貸:銀行存款 120 000

借:銀行存款 72 000

貸:財務費用 72 000

三、結語

新政府補助準則本著切實解決我國企業相關會計實務問題,保持與國際財務報告準則持續趨同的原則,對政府補助的范圍、相關會計科目的使用、財政貼息的會計處理等方面進行了修改完善,進一步規范了政府補助的確認、計量和披露,使有關會計處理與經濟業務實質更相符,提高了財務報表列報質量和會計信息透明度。