內部控制與財務報告審計

裘崢

摘 要：企業內部控制自我評價制度是保證企業實施內部控制的重要制度安排，尤其是在強制披露內部控制自我評價報告的政策導向下，企業需將其內部控制的實際運營公之于眾，內部控制自我評價制度的有效實施必然會降低管理層財務報表舞弊現象，規范企業日常行為，降低財務報告審計風險。自我國內控制度起步以來，雖體系建設步伐較快，但部分上市公司內控形式化現象明顯，未得到充分重視，導致內控體系存在缺陷，對財報審計意義有限。本文探討了企業內控體系建設與相關審計報告對財務報告審計的借鑒意義并總結出財報審計主體應注意的問題。

關鍵詞：內部控制審計 財務報告審計 審計風險

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）01（b）-110-02

隨著我國政府簡政放權和優化服務改革的推進，企業活力增強。在企業經營自主權增大的同時，為維持市場的有效運轉，投資者需得到全部為公眾所知的信息，民間審計服務等經濟監督職能的發揮變得尤為重要。近年來萬福生科等審計事故頻發，不僅投資者蒙受巨額損失，國家經濟發展也受到阻礙。

在SOX法案的推動下，我國內控制度建設進步顯著，相關法規頻頻出臺，逐漸形成內控制度的配套組織與保障機制。內部控制基本規范和配套指引的發布標志著我國內部控制規范體系的形成。內部控制制度使企業行為更加規范，信息披露更加充分。民間審計組織也可以借助內控自我評價報告了解管理層舞弊傾向，減少審計程序，節約成本，降低風險。本文結合相關案例，從內部控制評價報告出發，總結內部控制制度對于財務報告審計的借鑒意義和財務報告審計過程中降低審計風險的方法。

1 理論分析

1.1 內部控制評價報告對內部控制審計的借鑒意義

1.1.1 重點關注內部控制評價內容

（1）評價結論。關注企業披露的對財務報告內部控制有效性的評價結論，結合內部控制描述情況復核內部控制評價范圍，如果評價范圍存在遺漏且可能影響評價結論，則需遵循成本效益原則，對該部分執行控制測試或詳細的實質性測試；分析企業財務報告認定標準，跟進缺陷整改情況，找出企業運營過程中的薄弱環節，從而對薄弱部分執行更加嚴格的實質性測試。

（2）工作底稿。在內部審計過程中會形成工作底稿，對于每項認定結果都應保證證據充足，若審計人員根據已有資料難以得出企業自身認定，應進行現場測試，觀察內部控制執行的有效性。

（3）評價工作組成人員素質。結合被審計單位行業特征，通過了解被審單位規章制度、機構設置和實地觀察等方法掌握被審單位的銷售與收款循環、購貨與付款循環等，選擇恰當方法對被審單位內部控制加以描述；與評價工作組成人員深入交流，比較差異。

1.1.2 識別歸類

注冊會計師應根據對不同被審單位設定的重要性水平，結合上述環節發現問題，判定未披露內控缺陷可能對報表使用者決策造成的影響逐一分類，如表1所示。

對分類的界限判定應根據事務所與注冊會計師的風險偏好和風險容忍度盡可能量化成對應的三個區間，中注協等機構定期匯總相關數據并形成章程和實施細則，以此提高民間審計效率，同時發揮注冊會計師保護作用。

1.2 內部控制審計對財務報告審計的意義——非整合審計

1.2.1 重點關注內部控制審計內容

（1）審計意見類型與結論。對無保留意見審計通過下述重點關注內容的控制測試結果與審計結論對比進行識別歸類；對非無保留意見審計，重點關注導致出具該類型內控審計意見的致因，逐項落實到具體業務作為財務報告審計實質性測試的重點內容。

（2）設計合理性。根據成本效益原則，自主選擇控制測試和實質性測試范圍與重點。設計合理性主要是檢查企業內控制度是否健全。注冊會計師可結合被審單位行業特點，通過了解被審單位的規章制度、機構設置、實地觀察等方法掌握被審單位的銷售與收款循環、購貨與付款循環等，選擇恰當方法對被審計單位的內部控制進行描述分析，作為實質性測試重點內容。

（3）運行有效性。第一，內部控制及其有效性的界定。健全的企業內部控制應包括五要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通，監控。截至今日尚未形成明確的內控有效性界定。在風險導向審計階段，事務所和注冊會計師應結合自身風險偏好程度與風險容忍度，針對企業具體情況判定其內控有效性。第二，內部控制有效性的評價途徑。評價企業內控有效性主要是判定在企業建立內控制度的基礎上，是否得到貫徹執行，以及是否通過執行內控制度達到了保護財產物資、規范會計行為、保證經濟活動合法高效等目的。具體評價應從五要素與業務活動兩方面考慮。有效的內部控制會在經濟活動的全部步驟留有痕跡，如賒銷活動是否經過恰當授權；各單位或個人明確崗位應予履行的任務及其應付責任等。第三，對內控審計報告的有效性應對。其一，分析重大錯報風險。經濟態勢越來越復雜，企業面臨風險形式多樣，債務契約對管理層的約束愈加明顯，使得財務舞弊的可能性增大，注冊會計師審計風險變高。有效的風險識別、風險分析和風險應對有利于降低管理層的舞弊動機。因此注冊會計師應關注內控審計報告中風險評估環節相關說明，并結合行業特點綜合分析企業重大錯報風險。其二，辨認管理層錯誤傾向。確定對內控審計的依賴程度，無論是內控審計報告提出的問題還是注冊會計師控制測試過程中發現的問題，都要作為判定管理層錯誤傾向的證據。其三，確定審計范圍。根據重大錯報風險分析和管理層錯誤傾向確定控制測試和實質性測試范圍和重點；如果內控審計和財報審計的控制測試同時表明企業內控運行有效，可大幅減少實質性測試工作量，提高財報審計效率，降低審計風險。

（4）與內部控制相關的變動情況。分析新出臺的相關法律法規、行業變動及業務變動對企業的影響及其應對措施；追蹤以前期間企業內部控制的缺陷整改情況。

1.2.2 識別歸類

注冊會計師應根據對不同企業設定的重要性水平，結合已發現缺陷，判定因內控審計問題可能對報表使用者決策造成的影響并逐一分類。

對分類界限的判定應根據事務所與注冊會計師的風險偏好和風險容忍度盡可能量化成相對應區間，中注協等機構定期匯總相關數據并盡快形成章程和實施細則，以此來提高民間審計效率，同時發揮注冊會計師保護作用。

2 溯本追源——降低財務報告審計風險

2.1 “檸檬理論”視角下的內控審計

中國管理科學研究院王煒指出，“美國第一年實行內控審計披露時，有40%的公司被查出存在內控缺陷。2011年是我國內控審計元年，在2011年報中，我國僅有新華制藥被出具否定意見內控審計報告。”事后業內人士談到該類型審計報告是新華制藥被警方立案偵查后被迫的結果。結合我國近年多起審計失敗案例，上述情況不能說明我國內控水平高，反而顯示了企業內控評價報告的失真現象和事務所對內控審計缺乏嚴謹客觀態度等問題。

結合檸檬理論，失真的內控評價報告將導致嚴重信息不對稱，評價報告對事務所而言相當于二手信息，由于內控存在問題的公司更加傾向內控舞弊，出具的評價報告仍然顯示內控設計合理，運行有效，這導致事務所很難依賴現有評價報告得出關于內控的審計結論，審計成本加大。《企業內部控制審計指引》中指出：“注冊會計師認為財務報告內部控制存在一項或多項重大缺陷的，除非審計范圍受到限制，應當對財務報告內部控制發表否定意見。”但未具體明確事務所與注冊會計師的相關責任與處罰規定。

以上所述共同導致我國內控審計效率低下且審計質量差，最終造成認真出具內控評價報告的企業被埋沒甚至最終改變行徑。這些都將對財務報告審計產生不利影響。為改變現狀，事務所和注冊會計師應探究原因，推動企業內控制度完善進程。2014年上海家化公司出具內控無效的自我評價報告，其中公開聲明其存在三項財務報告內部控制重大缺陷。普華永道同年出具了第一份否定意見內控審計報告。此后上海家化公司股票不降反升。表明投資者處在信息高度不對稱的時代更傾向于相信信息披露真實的企業。

2.2 探究根源——為何部分企業建立內控后不執行

已有研究指出，很多規模較小的企業建立內控后未能有效執行，導致內部控制不能正常發揮效用。

管理層不愿執行內控，本文總結為兩點原因：習慣于人治重于法制，未能意識到有效執行內控對提高經營效率的推動作用；內幕信息泛濫，意圖通過管理行為不公開進行人為操控以實現個人利益最大化。管理水平、員工素質和企業文化同屬于人的問題，屬于企業未能意識到“軟文化”在企業發展中的重要作用。

2.3 如何應對內控執行不力的公司

2.3.1 確定負責主體

注冊會計師作為企業審計方法，更加了解企業內控執行情況；因注冊會計師具備獨立性特征，提供的數據更為客觀；企業內控執行效果直接關乎注冊會計師的審計風險、效率和成本。以上原因表明，注冊會計師有責任推動內控執行不力的公司做出改變。為解決執行類似任務的組織問題，應由中注協以及國家機構建立專項小組。為解決注冊會計師執行類似任務的動機問題，應由中注協以及國家機構建立完善的薪酬管理體系，提供利益支撐。

2.3.2 增強管理者主動性

管理者意識淡薄作為阻礙內控有效執行的最重要因素應擺在首要位置。專項小組定期統計企業內控執行資料，以執行情況為依據，以企業規模為參考，對企業內控執行程度做出等級界定并公開結果，加強企業外部監督，以此激勵企業更加有效地執行內控。以國家強制力將內部控制執行差的企業管理者召集教育，介紹同等規模、內控執行有效程度等級不同的企業與其所在企業進行對比，并提醒關注運營效率、股市發展等，督促其關注內部控制有效執行的現實意義，深化企業領導層自覺的內控理念，建議內控執行等級低的企業建立領導層與企業員工共同的長短期激勵機制，降低管理者可能存在的舞弊財務信息的意圖。

2.3.3 弘揚企業“軟文化”

負責小組需向內控執行等級不高的企業弘揚“軟文化”，督促其加強文化建設，搞好領導進修，員工培訓工作。

參考文獻

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