淺析我國企業會計準則與國際會計準則的持續趨同

莫一帆 張力派

摘 要：隨著經濟全球化的不斷深入，我國企業會計準則與國際會計準則的不斷趨同，對于減少我國上市公司的融資成本、促進跨國企業的發展具有重要的作用。因此，我們既要參與到國際會計準則的修改與完善之中，也要時刻關注國際會計準則的演進與嬗變過程。本文首先概述了我國企業會計準則國際化趨同的四個階段，其次從會計環境的角度來分析其演變發展動因及目前存在的差異，最后提出幾點建議以供參考。

關鍵詞：企業會計準則 國際會計準則 會計環境 持續趨同

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）02（b）-125-04

會計作為一門全球通用的“商業語言”，其國際化已成為必然趨勢。近三十多年來，我國的企業會計準則的發展歷程是持續地向國際會計準則趨同。這是一個動態過程，包含著我國企業會計準則和國際會計準則的雙向互動，最終結果是求大同、存小異。

1 會計環境概述

所謂會計環境，是指與會計產生、發展密切相關，并決定著會計思想、會計理論、會計組織、會計法制，以及會計工作發展水平的客觀歷史條件及特殊情況（郭道揚，1992）。從會計環境的角度來研究會計準則的演進趨勢，其意義在于以下三點：第一，只有在了解一個國家或地區的具體會計環境的基礎上，才能真正理解其會計模式演變的動因；第二，會計環境論可以揭示會計準則的過去、現在和未來，能夠恰如其分地評價我國企業會計準則以及國際會計準則的發展進程；第三，也只有在理解會計環境對會計發展影響和制約的基礎之上，才能從我國的具體國情出發，正確指導現階段我國會計準則改革的發展方向。在關于會計環境的影響因素方面，影響其發展的外部環境因素主要有：經濟環境因素、技術環境因素、政治環境因素、文化環境因素等。在這些因素中，政治環境和經濟環境占據著最為重要的地位。其原因有以下兩點：其一，會計準則是由政府部門制定并發布的，它的變革方向和力度受到政治環境的制約；其二，會計準則是商業活動下的產物，也是為經濟活動服務的有效手段，它的發展受到經濟環境的影響。因此，本文選取這兩個因素來探討我國會計準則的國際化趨同動因及目前仍存在的差異。

2 我國企業會計準則與國際會計準則的持續趨同

經過長期的努力，目前我國企業會計準則在國際趨同方面已取得顯著的成效。并先后于2007年12月6日和2008年12月12日分別與香港、歐盟簽署了聯合聲明，確認雙方會計準則的最終等效。

2.1 中國會計準則國際趨同的歷程

我國會計準則制度變遷歷程分為國際會計慣例引入學習、國際會計準則吸收借鑒、會計制度統一完善、國際會計準則全面趨同四個階段。

2.1.1 國際會計慣例的引入學習階段（1979年～1992年）

改革開放的實施吸引了大批外資，也使我國會計準則國際化的必要性得以顯現。1979年，財政部頒布的《關于中外合資工業企業財務會計問題的若干規定》標志著我國企業會計準則國際趨同的開端。隨著改革開放的不斷深入，20世紀80年代，以松下電器為代表的眾多三資企業涌入我國市場，在我國傳統會計核算體系無法滿足其經營活動要求的情況下，我國財政部于1985年發布了《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》，使我國的三資企業有了自己的確認、計量和報告的標準。

2.1.2 國際會計準則的吸收借鑒階段（1993年～2000年）

這一階段的主要特點是學習借鑒國際會計準則，開始采用會計準則，并結合國情，采取會計準則與會計制度并存的辦法實施1992年制定的“兩則”“兩制”。隨著我國金融市場的日益繁榮，各種財務舞弊案件層出不窮。這個時期發生了中國證券史上最為嚴重的一起證券欺詐案——“瓊民源”財務造假事件。“瓊民源”公司利用信息不對稱性，通過虛報利潤、虛增資本公積金等違規手段來操縱市場，嚴重損害了廣大股民和投資者的利益。以瓊民源案例為導火索，我國于1997年5月出臺了第1號具體準則《關聯方及其交易的披露》，規范了關聯交易應披露的內容，明確要求披露交易方、交易內容、交易數量、交易價格及金額。此舉縮小了我國會計準則與國際會計準則在關聯方交易披露上的差異，標志著與國際慣例相適應的中國會計準則體系逐步建立。

2.1.3 會計制度統一完善階段（2001年～2006年）

2001年我國加入WTO以后，我國與國際資本市場的聯系日益緊密。同時，由于我國資本市場尚未成熟，無法滿足一些大型企業的融資需求，許多內地企業紛紛在境外上市。而國際資本市場要求我國提供按國際財務報告準則編制的財務報表，按我國會計準則提供的信息得不到認可，這無疑帶來了企業融資成本的提高。如中國石油作為內地企業分別在紐約證券交易所有限公司及香港聯合交易所有限公司掛牌上市，首先按中國會計準則進行會計核算，編制中國準則財務報告，以滿足中國內地相關部門的監管要求；然后將中國準則財務報告調整為按國際財務報告準則編制的財務報告，以滿足香港資本市場信息披露的需求；最后按美國證監會的要求，把國際準則財務報告轉換為美國公認會計原則財務報告，以滿足美國資本市場監管和信息披露的要求。按照不同的會計準則分別編制財務報告給我國企業的實際會計工作帶來了很大的困難，嚴重阻礙了我國經濟的發展。為了應對這種局面，我國財政部于2006年2月頒布了新《企業會計準則》，實現了我國企業會計準則與國際會計準則的實質性趨同。

2.1.4 國際會計準則全面趨同階段（2007年至今）

我國于2007年1月1日起正式實施2006年頒布的《企業會計準則》制度，從此會計準則全面代替會計制度，實現了與國際會計準則的全面趨同。經過近十年的發展，我國財政部會計司于2017年2月發布了《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》明確提出要推進企業會計準則國際趨同，并先后修訂發布了“新金融工具相關會計準則”以及“新收入準則”，進一步縮小了與國際會計準則在一些會計實務上的差異。在中共十九大召開之后，趙鳴驥在中國會計改革與發展2017學術論壇暨楊紀琬學術思想研討會上指出，要緊密適應開放新格局，注重立足國情、兼容并蓄，學習借鑒國際先進的會計理論和方法，持續推動企業會計準則國際趨同，加速推進我國會計國際化進程。

2.2 中國會計準則國際趨同的會計環境動因

2.2.1 政治環境

（1）國際政治環境。

在國際會計準則委員會（IASC）改組前，美國幾乎所有社會階層都一致認為其自身制定的GAAP是世界上最完善且先進的會計體系。然而，安然公司的假賬丑聞被曝光并直接導致了其破產，之后又有世通、施樂等一系列公司被曝出財務丑聞。會計史一再表明，每一次重大的財務丑聞、經濟金融危機都會推進會計、審計準則的變革發展。在經濟利益的驅使下，美國會計準則委員會（FASB）決定將會計準則的制定思路由規則導向轉變為原則導向。從此，美國開始了國際會計準則的趨同化，并促進了其他國家與國際會計準則的持續趨同。2001年4月，IASC成功重新改組為國際會計準則理事會（IASB）。IASB加強了與各國會計準則制定機構的聯系，加速了各國會計準則與國際會計準則的趨向標準化、統一化，促進了各國對國際財務報告準則的認同。IASB對我國會計準則體系的建設也高度關注，為我國會計準則的制定工作提供了大力支持，有利地推動了我國會計準則國際化趨同的進程。

（2）我國政治環境。

1978年召開的十一屆三中全會提出我國要積極發展同世界各國平等互利的經濟合作，此后我國企業與國際間企業的經濟往來日益頻繁，國際貿易的蓬勃發展推動了會計準則的國際化趨同。1987年黨的十三大指出要逐步建立起在公有制基礎上的有計劃的商品經濟的基本框架。1992年召開的中共十四大提出我國經濟體制改革的目標由計劃商品經濟發展為社會主義市場經濟。2013年，隨著“一帶一路”倡議的實施，我國與國際資本市場的聯系日趨緊密。這一系列的政策變革都展現出我國政府對企業參與國際間生產經營活動的支持，為會計準則的變革不斷注入新的活力。

2.2.2 經濟環境

（1）我國已成為全球經濟一體化的重要組成部分。

隨著我國經濟融入世界經濟進程的加快，與國際資本市場的聯系也日趨緊密。中國企業的海外投資呈現井噴式發展，從2002年至2016年底，中國企業對外投資流量從27億美元增長至1961.5億美元，其中海外并購比例顯著增加，如圖1所示。

為避免海外投融資成本的提高等因素，越來越多的利益相關者要求我國的企業會計準則與國際會計準則趨同。以我國會計準則不被國際認可而引發的反傾銷事件給我國企業帶來的損失為例，我國是世界上遭受反傾銷調查最多的國家，是反傾銷的最大受害國。自1979年我國出口產品首次遭遇反傾銷以來，次數不斷增多，截至2003年底已達618起，在這600多起案件中，70年代僅兩起，80年代平均6起，90年代平均30起，基本上以每年10%～20%的速度遞增，從1994年開始，我國已成為世界上第一大被反傾銷投訴的國家。究其根源，當然有我國外貿出口結構不合理、貿易管理體制不完善和國外對華在反傾銷案件中的歧視在內，但是更重要的因素是我國會計準則未與國際會計準則趨同。面對如此嚴峻的形勢，我國于2006年頒布了新會計準則并實現了與國際財務報告準則的實質性趨同。在此后的反傾銷調查中，按照我國會計準則提供的會計信息不再被國際輕易否認，我國在反傾銷事件中遭受的損失也大大減小。眾所周知，市場經濟地位是反傾銷調查確定傾銷幅度時使用的一個重要依據，歐盟制定“市場經濟地位”的5條標準之一就是“企業建立一套符合國際會計準則且賬目清晰的報表體系，報表應由獨立的機構根據國際會計準則進行審計”。我國企業會計準則的國際趨同為應對反傾銷調查提供了有利的支持。

（2）財務報表的巨大差異帶來的融資成本的提高。

2002年4～5月，美國著名管理咨詢公司“麥肯錫”進行的一項調查顯示，上市公司的會計質量已成為對機構投資者的決策影響最大的因素，絕大多數投資者迫切希望會計標準能夠統一。這就彰顯出了會計準則趨同的重要性，一方面跨國企業有在國外資本市場籌資的需要，另一方面，會計準則不同而造成的財務信息不可比的現象嚴重阻礙了跨國企業的發展。以會計準則的差異對我國南方航空公司2003年凈利潤的巨大影響為例（如表1所示），如此的差異影響到了企業信息使用者做出決策的科學性并帶來了一系列問題，加大了融資成本。

因此，我國會計準則與國際會計準則的趨同的必要性日益顯著。在2006年我國企業會計準則與國際會計準則實現了實質性趨同之后，經過十年的發展，我國會計準則與國際會計準則的差異已經大大減小。以南方航空公司近兩年的凈利潤在境內外會計準則下的差異為例（如表2所示），可以看出我國在會計準則的國際趨同方面已取得了顯著成效。

3 二者目前仍存在的差異及原因分析

雖然我國的會計準則在制定過程中始終以國際會計準則為模板，并且已實現了高度趨同，但差異仍然存在。并且有些差異不僅僅是簡單的形式上的問題，而是理念和思想的差異。所以國際會計準則并不完全適合我國國情。下面筆者將簡要分析二者的差異及成因，以提供我國會計準則國際趨同程度的最直觀情況。

3.1 會計準則的制定差異

從會計準則的制定模式來看，我國與國際會計準則主要存在兩方面的差異。第一是制定的主體，我國會計準則是由財政部會計司下的會計準則委員會制定的，而國際會計準則是由民間組織IASB制定的。第二是法律地位，由于IASB的成員來自世界各國，其制定的國際會計準則的服務對象是多個不同的國家，并不具有法律約束力，只起到概念框架的作用。而我國會計準則的基本定位是部門規章，有很強的指示性、約束性和權威性。

會計準則制定層面上的差異主要是由二者不同的經濟環境和政治環境引起的。國際會計準則的會計理念、會計原則、會計目標、會計程序與發達的市場經濟相適應，而我國經濟水平與發達國家還存在較大差距，因此兩種準則的經濟環境差別較大。除此之外，由于我國目前市場監督體制尚未完善、政府對宏觀經濟調控作用較強等特殊的國情，會計準則的變更和推廣主要依靠政府的力量，因此政治環境的差異造成在我國制定會計準則的只能是政府部門而不是民間組織。

3.2 會計準則的內容差異

3.2.1 關聯方交易的披露

國際會計準則要求披露存在控制關系的所有關聯方，而我國會計準則規定：“企業財務報表中應當披露所有關聯方關系及其交易的相關信息。對外提供合并財務報表的，對于已經包括在合并范圍內各企業之間的交易信息不予披露。”我國在要求披露企業之間的關聯方交易時，對間接控制的企業沒有規定。這是由于二者經濟環境的差異引起的，我國的經濟制度是以公有制為主體，而西方國家以私有制為主體。我國的國企數量眾多，如果把所有的國企都看作關聯方，它們之間的交易就必須作為關聯交易進行披露，那么企業就要負擔巨額的披露成本，阻礙其經營活動的進行。

3.2.2 資產減值準備的轉回

我國的《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：“應收賬款、存貨、消耗性生物資產等流動性較強的資產減值損失可以轉回，但固定資產、無形資產、長期股權投資等長期性資產的減值損失一經確認，在以后的會計期間就不得轉回，即使其價值得以恢復。”而國際財務報告準則規定在資產負債表日減值因素消除后減值準備均應在原已計提的減值金額內轉回，相應增加利潤。這是由我國特殊的經濟環境造成的，目前我國國有企業產權制度尚不健全，內部治理機構薄弱并且缺乏有效的監督管理機制，企業違反會計準則來美化財務報表的事件時有發生。我國的會計準則能夠在一定程度上有效遏制企業用“減值準備”來調節利潤的情況。

3.2.3 公允價值的使用

現階段，我國生物資產市場機制尚未完善且交易不夠活躍，因此生物資產不能直接以公允價值為計價基礎。而國際會計準則相關條款規定，企業可以在以下任何一種情況下確認生物資產：一是生物資產的公允價值能夠可靠計量；二是生物資產的成本能夠可靠計量。因此在公允價值的使用上，我國的會計準則更為謹慎。

總體來看，二者的差異主要是由我國的特殊國情以及落后的管理體制引起的。目前我國的市場經濟體制還不夠健全，企業間的交易活動紛繁復雜，因此在一些具體的會計處理事物中要保持比國際會計準則更為謹慎的態度。并且我國的監督管理機制不夠完善，所以會計準則的實施需要依靠法律的保障。

4 我國會計準則進一步國際趨同的建議

由經濟環境因素引起的差異是可逆的，而由政治環境因素造成的差異則是不可逆的。我國在會計準則的變革進程中不能一味與國際趨同，而應該在順應我國基本國情的情況下采取多種措施，減小經濟環境因素引起的差異，最終達到與國際會計準則的“求大同、存小異”。

4.1 尊重政治環境引起的差異

我國在會計準則的完善過程中應制定符合我國國情的策略，客觀公正地對待政治環境因素方面的差異，否則就會產生不良的后果。例如我國為了與國際趨同，曾于1998年在《債務重組》中引進了公允價值這一概念，結果公允價值被許多企業當作了操控利潤的工具，針對這種情況我國不得不再次做出調整。我國所面臨的會計環境與西方發達國家存在很大的差異，因此國際會計準則并不完全適合我國的國情。我國在會計準則的趨同過程中應保留因政治環境因素引起的差異，將國際會計準則中的精華作為本國會計準則的指導，而不是完全照搬照抄其整個內容。

4.2 以國企改革為契機，完善內部監督機制

2013年中共十八屆三中全會通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，開啟了深化國有企業改革的歷程。2015年《中共中央、國務院關于深化國有企業改革的指導意見》中提出“強化監督防止國有資產流失”，這對企業完善會計制度、強化內部監督提出了要求。目前我國國有企業監管機制的欠缺造成了會計準則不能得到嚴格遵循，從而阻礙了我國會計準則的國際趨同。例如企業通過違反會計準則來美化財務報表的行為時有發生，導致了我國會計準則在“資產減值準備”的具體使用上與國際會計準則不能保持一致。國有企業要順應當下政策導向，積極采取一系列措施來完善企業的內部監督機制，最大限度地消除企業在治理結構方面的積弊。此舉的意義在于以下三點：第一，國有企業在我國企業中占主導地位，加強國有企業的內部監管能夠保障會計準則的遵循，同時也對其他企業起到了良好的示范效應；第二，國有企業改革后必將迎來新一波全球化和“走出去”浪潮，內部監督機制的完善將減小國企與國際企業在治理層面的差異，從而對我國企業會計準則與國際會計準則的趨同起到了促進作用；第三，國有企業的改革必將推動我國經濟的發展，縮小我國與發達國家在經濟水平上的差距，進而減小因經濟環境因素而引起的差異。

4.3 把握“一帶一路”的歷史性機遇，推動會計準則國際趨同的深化發展

“一帶一路”倡議的提出正好順應了會計準則國際趨同的時代背景，為沿線國家的交流與合作帶來了諸多機會和便利條件。楊丹（2016）認為，中國會計行業應該搶抓“一帶一路”機遇，推動實現會計行業的國際化發展，其中目前的重點應該是更多參與國際會計組織，承擔大國行業義務，推進“一帶一路”的會計行業國際化協調和發展。我國可以通過以下兩種途徑來進一步深化我國會計準則的國際趨同程度：第一，積極參與到“一帶一路”沿線國家會計準則的制定過程中。“一帶一路”區域內有許多國家之間的會計組織，如亞洲—大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG）、國際會計準則理事會新興經濟體工作組（EEG）等，我國可以建立一個由我國牽頭“一帶一路”財務報告協調組織，將這些分散的組織系統整合，提高我國會計準則在國際的影響力。第二，會計準則的國際趨同過程的前提是加強會計人才的培養，實現“一帶一路”沿線國家會計教育體制的協調與趨同。我國可以與沿線國家建立聯合人才培養基地，實現人才的溝通與流動，大力培養一批具有國際視野的高素質會計人才。此外，我國應積極引進沿線國家的會計領軍人才，尤其是跟中國有長久貿易往來或資源合作的企業人才來為我國會計準則的制定提供有益的建議。同時，我國也應鼓勵會計學界精英走出國門，增進與國外會計學界的交流與合作。這樣長久的良性互補，最終會加速企業會計準則的國際趨同。

參考文獻

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