作業(yè)成本法在高新技術(shù)企業(yè)的應(yīng)用實踐

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（中國石油天然氣股份有限公司大慶石化分公司黑龍江大慶163714）

一、作業(yè)成本法的內(nèi)涵

傳統(tǒng)成本法是以產(chǎn)品作為成本分配對象，以人工小時、機器小時等分配標準作為所有間接制造成本的分配依據(jù)，在高新技術(shù)環(huán)境下，成本結(jié)構(gòu)中的直接材料、直接人工成本下降了，而制造費用的比重卻大幅上升，這種現(xiàn)象使制造費用的發(fā)生與直接人工成本、機器小時、直接人工小時等傳統(tǒng)成本分攤標準的因果聯(lián)系越來越小，如果仍然按照原有單一標準分攤制造費用，則制造費用的成本核算信息就會不準確，而這種成本信息失真現(xiàn)象最終會導(dǎo)致經(jīng)營決策失誤。因此，企業(yè)經(jīng)營者不論從提高產(chǎn)品成本計算的精準性，還是從加強成本控制的角度出發(fā)，制造費用的分配將成為成本核算的重點。而作業(yè)成本法就是一種科學(xué)合理地分配間接制造費用的成本計算方法。

作業(yè)成本法以生產(chǎn)技術(shù)分工規(guī)模化為技術(shù)背景，以產(chǎn)品生產(chǎn)中的有效工序（作業(yè)）為基礎(chǔ)，首先將發(fā)生的成本資源分配到有效作業(yè)中，然后再通過產(chǎn)品消耗的作業(yè)量按照一定的成本動因，將成本分配到產(chǎn)品中。即產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)耗費資源。

二、作業(yè)成本法在高新技術(shù)企業(yè)中的應(yīng)用案例

浩海有限責任公司是一家高新技術(shù)精密配件加工制造企業(yè)，員工2 000人，在產(chǎn)品成本構(gòu)成中，原材料及人工成本在產(chǎn)品成本總額中只占1/3的比重，而制造費用的比重是原材料及人工成本的2倍，數(shù)額高達數(shù)億元，繼續(xù)采用傳統(tǒng)的人工小時和機器小時標準的制造費用分配方法會造成很大的成本誤差。因此，公司決定采用作業(yè)成本法分配制造費用。

（一）作業(yè)成本法的實施步驟

1.組成作業(yè)成本法實施領(lǐng)導(dǎo)小組，確定實施范圍，層層落實責任目標，嚴格把關(guān)。領(lǐng)導(dǎo)小組成員主要是公司治理層，包括：董事、監(jiān)事、高管、財務(wù)總監(jiān)等，同時外聘財務(wù)公司有關(guān)專家提出指導(dǎo)意見，公司以文件的形式下發(fā)具體規(guī)劃和目標。

2.搜集相關(guān)信息，合理選擇成本動因，成立成本庫。搜集公司成本信息，包括財務(wù)信息和非財務(wù)信息，財務(wù)信息從公司財務(wù)賬簿系統(tǒng)中取得，非財務(wù)信息包括產(chǎn)品質(zhì)量、產(chǎn)品開發(fā)期、廢品率等，主要從業(yè)務(wù)部門、客戶中取得。成本動因的選定，一般由企業(yè)工程技術(shù)人員和成本會計師組成的專家小組確定，盡量選取簡單、可認、易懂、易分辨的成本動因，使成本動因具有代表性并且與作業(yè)直接相關(guān)。公司劃分24個成本作業(yè)，確定38個成本動因。成本動因確定后，統(tǒng)計成本動因的次數(shù)或頻率信息并確定成本單位。同質(zhì)的成本動因組成成本庫。

3.研發(fā)或外包信息系統(tǒng)，進行數(shù)理計算與分析。作業(yè)成本法雖然能夠使成本信息更加精準、更加完整，但使用過程中會需要大量的數(shù)學(xué)計算，涉及大量復(fù)雜的高等數(shù)學(xué)計算公式，若實施人工計算，勢必會提高人工成本，因此，作業(yè)成本法的實施需要計算機技術(shù)的配合，從而完成復(fù)雜的核算目標，現(xiàn)代信息技術(shù)是作業(yè)成本法得以有效實施的基礎(chǔ)。為了避免分散精力，浩海公司投入資金，將信息技術(shù)的研發(fā)外包給一家IT企業(yè)，節(jié)省了信息技術(shù)的開發(fā)時間。在對公司的運作進行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，按照資源、作業(yè)、作業(yè)中心、成本庫設(shè)計公司的作業(yè)成本核算程序，并試運行一段時間，以確保系統(tǒng)穩(wěn)定。在現(xiàn)代信息技術(shù)的基礎(chǔ)上，收集并采集具體的數(shù)據(jù)和信息，運行作業(yè)成本。

4.分析作業(yè)成本的執(zhí)行數(shù)據(jù)，評價實施效果，找出偏差，進行業(yè)績評價與考核，為經(jīng)濟決策提供正確依據(jù)。若沒有完成目標成本，則要查找原因，落實到責任人。

（二）作業(yè)成本法的核算

作業(yè)成本計算的基本原理為：產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源。公司依據(jù)產(chǎn)品不同的成本動因設(shè)置成本庫，按照各種產(chǎn)品和勞務(wù)所消耗的作業(yè)量分攤其在該成本庫中的作業(yè)成本，最后，分別匯總各種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。

1.按工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)。以精密機加車間為例，劃分為五個作業(yè)，分別為：接收材料、訂單處理、機器調(diào)整準備、機器運行和質(zhì)量檢驗。

2.確定每種作業(yè)的成本動因。作業(yè)動因是引起某類作業(yè)成本發(fā)生的活動或因素（見表1）。

表1 制造費用各項作業(yè)及其成本動因

3.按照資源動因歸集資源耗費到作業(yè)中心，將相同作業(yè)動因的作業(yè)合并，形成作業(yè)中心，最后匯總作業(yè)中心的資源消耗總額。

4.基于作業(yè)成本動因確定各作業(yè)成本的成本分配率并分配成本（見表2）。

表2 作業(yè)成本動因分配率 單位:元

5.利用作業(yè)成本法計算兩種產(chǎn)品的制造費用（見表3）。計算結(jié)果如下：

甲產(chǎn)品制造費用=8×3 000+70×200+30×400+400×10+60×140=62 400（元）

乙產(chǎn)品制造費用=2×3 000+30×200+10×400+1 600×10+40×140=37 600（元）

表3 作業(yè)成本匯總表 單位:元

傳統(tǒng)成本計算方法按單一的分配標準（人工成本或機器小時）分配間接費用，造成了生產(chǎn)過程、產(chǎn)品和服務(wù)的財務(wù)信息嚴重失真，從而導(dǎo)致管理者做出錯誤的經(jīng)濟決策。而作業(yè)成本克服了這一弊端，它能夠提供更加準確的生產(chǎn)經(jīng)營信息和產(chǎn)品、服務(wù)信息，將企業(yè)的資源成本與資源的經(jīng)營行為和生產(chǎn)過程相聯(lián)系，通過收集的信息，確定作業(yè)成本動因，再把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)中去。作業(yè)成本法步驟雖然復(fù)雜，但成本信息更加準確，通過對所有作業(yè)進行動態(tài)跟蹤，對發(fā)生的作業(yè)成本進行有效控制，提供更加客觀、合理的成本信息，大大減少錯誤決策的幾率。

（三）作業(yè)分析與作業(yè)應(yīng)對

1.做好作業(yè)動因分析，提高作業(yè)的價值有效性。增值作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價值，而非增值作業(yè)并非是企業(yè)所必需的，不能為顧客帶來價值。因此，應(yīng)消除或減少非增值作業(yè)，降低成本。例如，運輸作業(yè)是非增值作業(yè)，公司內(nèi)部有10輛運輸車輛閑置，折舊加保險費用數(shù)目不小，公司果斷將10輛車輛出租，節(jié)省了運營成本。在選擇高質(zhì)量原料供應(yīng)商的情況下，材料入庫檢驗的作業(yè)是不必要的，因此撤銷了檢驗人員，調(diào)配到其他作業(yè)崗位，節(jié)省了人力資源。公司在工作中提高有效的增值作業(yè)，減少不必要的非有效作業(yè)，通過高效的組織協(xié)調(diào)，減少不必要的工作流程和工作環(huán)節(jié)，使加工更趨向標準化、程序化，從而縮短加工時間，提高操作效率，節(jié)約成本資源。

2.作業(yè)鏈的綜合分析，使作業(yè)運作更加協(xié)調(diào)，實現(xiàn)企業(yè)整體價值。作業(yè)鏈是聯(lián)系作業(yè)與作業(yè)之間的紐帶，作業(yè)成本法在實施的前期籌劃中，為了使作業(yè)與作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣、聯(lián)系緊密，進行了周密的安排與設(shè)計，使作業(yè)與作業(yè)之間不重疊、不閑置、不等待。在作業(yè)分析中，對于不增加顧客價值的檢測、運輸、中轉(zhuǎn)等作業(yè)的人員冗余閑置現(xiàn)象，通過人員裁減，減少人力資源成本支出。公司通過運用計算機技術(shù)，對所有作業(yè)進行計算、篩選、組合，選擇成本最低的作業(yè)組合，優(yōu)化決策，形成最優(yōu)作業(yè)決策方案。

3.作業(yè)成本下的本量利分析，確定最佳產(chǎn)品組合。作業(yè)成本法能提供準確的產(chǎn)品成本信息，找出盈利能力最強的產(chǎn)品，確定最佳產(chǎn)品組合。由于企業(yè)設(shè)備能力、加工能力、人員配備、原材料供應(yīng)、能源動力等各種資源有限，在多數(shù)情況下，企業(yè)只能選擇能帶來最大利潤空間的產(chǎn)品組織投入，合理安排生產(chǎn)和產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)，力求經(jīng)濟利益最大化。在操作中，浩海公司進行了資源調(diào)整，整理出所有產(chǎn)品的作業(yè)成本信息，對20種產(chǎn)品進行重新產(chǎn)品組合，又借助成本加成定價策略進行產(chǎn)品定價，修訂了部分產(chǎn)品的價格，修訂后的價格更加真實地反映了產(chǎn)品的成本，具有更強的競爭力。

（四）作業(yè)成本法的應(yīng)用效果及存在的問題

1.作業(yè)成本法的應(yīng)用效果。（1）使公司產(chǎn)品成本計算更加準確，有利于改進成本控制。作業(yè)成本法將成本動因作為成本計算的依據(jù)，使成本計算更加具體、更加完整、更加科學(xué)，避免了傳統(tǒng)成本法下成本信息對決策者的誤導(dǎo)；與傳統(tǒng)成本法相比，成本支出減少，為完成全年利潤指標奠定了基礎(chǔ)；提供了了解作業(yè)過程的途徑，消除了非有效作業(yè)，從成本動因這個源頭上有效地控制了成本，消除了浪費。（2）對作業(yè)實施動態(tài)追蹤分析，為公司戰(zhàn)略管理提供了信息支持。作業(yè)成本法通過識別各項作業(yè)成本動因，以成本動因為依據(jù)對作業(yè)實施動態(tài)追蹤分析。成本動因的多樣性，決定了成本分配標準的多樣性和靈活性，通過成本動因分析，選擇更能反映作業(yè)與成本內(nèi)在因果關(guān)系的成本動因；通過分析決定成本的因素，更加有效地控制非有效成本的發(fā)生，提高作業(yè)增值效率，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈條，提高決策、核算、控制的科學(xué)性和有效性，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，提高公司市場競爭力和盈利能力，為公司戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)提供信息支持。

2.作業(yè)成本法實施過程中存在的問題。（1）成本管理的內(nèi)部管理局限。作業(yè)成本屬財務(wù)管理范疇，雖然深入到公司的各個作業(yè)程序，但仍然側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)領(lǐng)域的改善與控制，屬于內(nèi)向型管理，未能將成本控制擴大到企業(yè)外部。（2）工作量大，成本高，確定成本動因困難。作業(yè)成本管理的工作涉及到數(shù)據(jù)信息的收集、作業(yè)動因的選擇、繁復(fù)的成本計算、決策方案的優(yōu)化與篩選等大量的具體工作，無論是采用計算機技術(shù)還是配備人工計算，都需要花費大量的成本，因此計量成本高。而且找到合理的成本分配基礎(chǔ)，確定成本動因也存在困難，并不是所有的間接成本和特定的成本動因都相關(guān)聯(lián)。如果兩個作業(yè)同時與一個成本動因相關(guān)，就要確定如何進行分配，主觀判斷的因素大。（3）各作業(yè)中心之間成本協(xié)調(diào)、配套管理跟不上。各作業(yè)中心運作時間短，在如何相互協(xié)調(diào)、控制成本產(chǎn)生的過程、削減成本費用等方面缺少有效配合，公司治理層缺少相應(yīng)的措施和手段。

（五）作業(yè)成本法實施的相關(guān)建議

1.公司管理層需進一步加強職能分工，明確經(jīng)濟責任，計算精準的控制指標體系，并將指標與業(yè)績評價績效相結(jié)合。

2.公司管理層需加強各部門之間的分工與協(xié)調(diào)，建立科學(xué)合理的成本動因分配基礎(chǔ)，使成本動因能反映業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)，并與業(yè)務(wù)成本存在密切的內(nèi)在關(guān)聯(lián)，從而使成本更加精準。

3.加強現(xiàn)代信息技術(shù)在作業(yè)成本法下的應(yīng)用。作業(yè)成本法工作量大，如果廣泛應(yīng)用計算機技術(shù)，將節(jié)省大量人力操作，在提高工作效率的同時，也將減少人為錯誤。