“資源—資產—資本”視角下礦產資源資產負債表的編制

魯 芳（副教授）

一、問題的提出

礦產資源是“福音”還是“詛咒”，關鍵取決于制度質量的優劣[1][2]。我國既是礦產資源消耗大國，也是礦產資源生產大國，礦產資源開發利用仍然低效甚至濫用，面臨“資源耗竭”和“生態問題”雙重困境，迫切需要與此相關的制度創新。耗竭性的礦產資源資產負債表更是一個史無前例的全新領域，對于如何解決其編制問題，學者們在會計技術核算技術[3]、SEEA（環境與經濟綜合核算體系）框架下[4]、產權視角[5]和多學科視角[6]等方面進行了探索研究。

由于礦產資源的耗竭性和開發中的“生態壞境破壞性”，應該如何解決礦產資源可持續發展的問題呢？應承認礦產資源具有一定的經濟價值，確立礦產資源所有權，實施礦產資源資產化管理，確保礦產資源所有權利益和有償使用的實現；從“勘探—開采”一體化角度，建立礦產資源產權制度并增加其產權交易性，利用投入—產出的經濟規律和資本增值性、流動性的理論，將礦產資源資產資本化實現其價值增值，再重新投入下一輪的礦產勘查與開發以及保護活動中，以確保礦產資源的持續發展。這就是當下“資源—資產—資本”三位一體的礦產資源管理模式。資源、資產和資本三者遞進轉化需要清晰完整的產權制度和科學合理的定價機制[7]，這既可以為礦產資源資產負債表要素的確認和計量提供理論基礎，也可以使礦產資源資產負債表編制與現有礦產資源管理模式保持一定的契合度，彰顯了礦產資源的特殊性。

二、“資源—資產—資本”視角下礦產資源資產負債表要素

礦產資源資產負債表的要素確認應是礦產資源資產表編制的關鍵性問題。梳理國內研究文獻發現，礦產資源資產負債表要素的內在質的規定性成為目前探索一大難題。環境經濟綜合核算（SEEA，2012）中僅涉及自然資源資產的核算問題，且只是通過功能性賬戶來測度資源管理和保護問題，并未明確提及“自然資源負債”，更未觸及“自然資源凈資產”[8]。礦產資源國際核算實踐中往往也只涉及礦產資源資產的核算[9]，也面臨如何認定“礦產資源負債”和“礦產資源所有者權益”的問題。

資源是資產的實物形態，資產是價值化的資源，資產與資本是同一資源的不同面，資產強調對資源的利用，資本強調對資源的要求權。早期的借貸規則就揭示了“資產=資本（要求權，包括負債和所有者權益）”的復式記賬法“二重性”特征。由此可見，一項資源被判定為經濟資源并不足以表明它是一項資產，資產是和一定的所有權或其他類似權利關系相聯系的[10]。資產是會計要素體系的重心所在，也是最基本、最重要的要素，其他要素的定義都以資產為基礎而得以形成[11]。

作為一種特殊性資產，礦產資源集地質勘探環境的復雜性、生態環境的負外部性、資源開發的規模性和礦產設備的專用性于一體[12]，必然在勘探—開采過程中涉及不同的利益主體（見右圖），應依此界定礦產資源資產負債表的要素。勘探投入需要了解資源稟賦和狀態，使礦產資源成為資產的可能；經過前期建設和開采，礦產資源才能成為真正被人類使用的礦產品。對此，法律層面明確規定除礦產資源歸國家所有外，還界定和保護了礦業權（探礦權和采礦權），屬所有者權益范疇。礦產開發利用過程中，生態環境破壞對礦區居民生活的影響、資本擠出效應和產業發展的鎖定效應等[13]對資源城市發展形成障礙，加之礦產資源過渡耗竭問題會降低后人的使用機會，這些受損的主體并沒有明確的法律規定，是一種侵權行為，屬債權范疇。礦產資源負債顯然是存在的。在環境損害、產業轉型和耗竭問題的發生和承擔存在時空異置的情況下[14]，礦產資源負債發生的可能性需要估計和評價，因而不同于企業的一般負債，而是類似于“或有負債”或者是“隱形負債”。預防和修復礦區生態環境的復墾、城市持續發展的轉型、增加勘探量以及提高尾礦利用率以預防耗竭是我國礦產資源有償使用和生態補償的必然要求，是礦產品資產形成的必要條件。“礦產資源—礦產資源資產—礦產品資產”形態轉換和礦業資產的投入以及隨之產生的相應要求權，應是確立礦產資源資產負債表要素的基礎（見表1）。

礦產資源資產的產權流示意圖

表1 礦產資源資產負債表的要素

三、“資源—資產—資本”視角下礦產資源資產負債表編制

從經濟業務發生到會計要素的確認和計量再到會計報表的編制，有一套嚴密的邏輯體系。同理，實現礦產資源資產負債表的編制，也需要一套前后連貫的核算體系。以鐵礦為例，遵循礦產“資源—資產—資本”的時空演進特點，首先是從自然屬性上通過對礦產資源的區域和品位的明細核算反映國家宏觀層面的礦產資源“家底”，其次是進入經濟領域，通過對礦產資源資產與資本的核算反映微觀層面的礦產資源開發利用問題，最后依此登記礦產資源相關賬戶并編制礦產資源資產負債表。

（一）礦產資源的核算

礦產資源核算是對礦產資源實物數量的賦存狀態增減變動的反映。核算賬戶名稱的設置是依據SEEA（2012）對礦產資源分類：將石油資源和天然氣資源、煤和泥炭資源、非金屬礦產資源、金屬礦產資源設為一級明細科目，再按照具體種類設為二級明細科目。鐵是屬于礦產資源中的金屬資源，其賬戶名稱為“礦產資源——金屬資源（鐵）”。核算賬戶的具體內容包括設置摘要、儲量、品位、區域、備注五欄。其中，摘要是對礦產資源在此階段期內增減變動的原因說明，為了與礦產資源儲量國際通行分類標準吻合，設置了商業可采資源、潛在商業可采資源、非商業和其他已知資源三類儲量狀態；儲量是反映數量的變動情況；品位是反映礦產資源的質地；區域是表示礦產資源的原產地，為設置相應區域政策提供參考；備注附加說明礦產資源的特殊情況。賬戶的指標數量勾稽關系是“期末存量=期初存量+本期存量增加-本期存量減少”。凡能以實物計量的礦產資源都包括在內，無需考慮其是否與經濟系統發生了實際關系，為編制實物量的礦產資源表提供了基礎。

以鐵資源核算為例，由于某區域鐵資源豐富，資源管理部門對此進行了詳細的勘察和統計。期初的商業可采鐵30萬噸分布在A區域，潛在商業可采鐵20萬噸分布在B區域，非商業和其他已知鐵10萬噸，本期通過勘探發現，在C區域新商業可采鐵為20萬噸、新潛在商業可采鐵為10萬噸。與此同時，通過在礦業權市場上的交易，A區域的商業開采鐵為20萬噸。依據以上內容，將數據登記在“礦產資源——金屬資源（鐵）”賬戶之中（見表2）。

表2 “礦產資源——金屬資源（鐵）”的資源核算表單位：萬噸

（二）礦產資源資產和資本的核算

權責發生制若運用于自然資源核算中，其意義就是從關注自然資源實物流轉到關注自然資源權利流的實現[15]。礦產資源資產、負債和所有者權益的核算必然以權責發生制為核算基礎，采用復式記賬方法，刻畫礦產資源資產與資本之間的對應關系，反映礦產資源資產的來龍去脈，以便為實行領導干部自然資源資產離任審計和生態責任追究提供依據。

1.礦產資源資產和資本的計量問題。礦產資源資產負債表的計量是礦產資源資產負債表編制需解決的問題之一。礦業權資產的價值可以由市場來確定，但對于礦產資源資產和礦產品的價值仍有很多爭議。礦產資源資產的價值界定，其理論基礎應為地租理論和效用價值理論，其構成為絕對地租和級差地租，其評估技術方法有邊際效用法、替代成本法、收益現值法、超額利潤法。礦產品是可以直接利用的礦產資源，應該從“勘探—開采”一體化的角度確定其價值，其價值核算形式有成果法和完全成本法兩種，而礦產資源勘探和開采的復雜程度難以預估，所以采用完全成本法比較合適。礦產資源和礦產品涉及要素和產品兩個不同的市場，對其價值進行計量還需考慮供需的市場因素。耗竭價值、復墾價值和轉型價值則由相應補償標準和實際情況決定。

2.礦產資源資產和資本的賬務處理。接上例鐵資源的核算，該區域本期內發生了以下礦產資源業務（以下相關價值是通過市場行情和政策標準進行暫估）：①通過產權交易轉讓鐵30萬噸，其估值為30000萬元；②探礦權和采礦權的價值為3000萬元（每噸各為50元）；③區域內開采了鐵礦石20萬噸，依據礦產資源的補償標準，每噸鐵承擔生態補償50元、轉型補償10元、耗竭補償50元；④給其他地區提供了10萬噸鐵。

通過產權交易的礦產資源進入經濟系統后成為礦產資源資產，關于國家權益的會計處理為（單位：萬元，下同）：

借：礦產資源資產——金屬資源（鐵） 30000

貸：國家權益 30000

探礦權和采礦權交易的會計處理為：

借：礦業權資產 3000

貸：礦業權益——探礦權 1500

——采礦權 1500

開采了鐵礦20萬噸，意味著礦產資源資產20000萬元和礦業權資產2000萬元結轉到礦產品資產價值中去，還要承擔相關補償成本，會計處理為：

借：礦產品——金屬資源（鐵） 24200

貸：礦產資源資產——金屬資源（鐵）20000

礦業權資產 2000

轉型負債 200

復墾負債 1000

耗竭負債 1000

本期為其他地區提供10萬噸鐵。資產的減少意味著對應的負債和權益也減少。會計處理為：

借：國家權益 10000

礦業權益——探礦權 500

——采礦權 500

轉型負債 100

復墾負債 500

耗竭負債 500

貸：礦產品——金屬資源（鐵） 12100

（三）礦產資源的賬戶登記和報表的填制

1.礦產資源實物量表。礦產資源實物量表的目標是從“勘探—開采”一體化的角度反映礦產資源的存賦狀態。對此，結合會計賬戶的特性設置期初存量和期末存量兩欄，并在每欄下面設置未探明、已探明、未開采、已開采四種狀態。依據國際資源儲量分類標準對兩種狀態進行界定：商業可開采資源的狀態表示已探明或者未開采的資源，非商業可采資源、非商業和其他已知資源的狀態表示未探明的資源，商業可開采資源的減少狀態表示已開采資源。對此，表3中金屬資源的期初未探明儲量為30萬噸（表2中期初潛在商業可采資源20萬噸+非商業和其他已知資源10萬噸）、期初已探明儲量為30萬噸（表2中期初商業可采資源），期末未探明儲量為40萬噸（期初未探明儲量30萬噸+表2中本期增加潛在商業可采資源10萬噸）、期末已探明儲量為30萬噸（期初數30萬噸+本期增加20萬噸-本期已開采的20萬噸），期初未開采量即為期初探明儲量30萬噸，假定期初開采量為零，期末的未開采量即為期末已探明儲量，期末的已開采量是依據本期開采20萬噸填制。

表3 礦產資源實物量表 單位：萬噸

2.礦產資源資產表。礦產資源資產表主要反映“勘探—開采—消耗”中不同狀態資產的存量和流量。摘要欄用來說明不同形式的資產增減變動的原因，礦產資源資產、礦業資產是因礦業權交易增加而因開采減少，礦產品是因開采增加而因消耗減少，因而本期減少額中設置本期開采和本期消耗兩種原因。假設所有資產期初余額為0，依據礦產資源資產、負債和權益的賬務處理，填制礦產資源資產表（見表4）。依據業務處理①填制本期增加的礦產資源資產30000萬元，依據業務處理②填制礦業權資產的本期增加額3000萬元，依據賬務處理③填制礦產資源資產本期減少20000萬元、礦業權資產本期減少2000萬元、礦產品資產本期增加24200萬元，通過業務處理④填制礦產品本期消耗12100萬元。

3.礦產資源資產負債表。尊重礦產資源的特性，從“勘探—開采—消耗”過程中構建資產形態，建立一種滿足社會經濟可持續發展的動態礦產資源資產規模和結構，秉承礦產資源開發利用的特性構建礦產資源的負債要素以及礦產資源國家權益和礦業權益，依此構建了礦產資源資產負債表框架。通過具體業務處理和賬戶登記，填制礦產資源資產負債表（見表5）。礦產資源資產、礦業權資產和礦產品資產的賬戶金額依據表4填列，轉型負債賬戶金額依據業務③增加的200萬元與業務④減少的100萬元分析填制，復墾負債和耗竭負債的賬戶金額依據業務③增加的1000萬元與業務④減少的500萬元分析填制，國家權益賬戶金額依據的是業務①增加的30000萬元和業務④減少的10000萬元填列，礦業權益賬戶金額依據業務②增加的3000萬元和業務④減少的1000萬元分析填列。

四、結論

作為一種安全戰略性的自然資源，礦產資源的耗竭性和區域性、公共產品屬性極易誘發“資源枯竭”和“生態惡化”問題，歷來各國非常重視而且致力于這兩項問題的制度改革與研究，而礦產資源資產負債思想的明確提出則是我國首創。受到稀缺程度、市場供需狀態、技術條件和科技進步等方面因素的制約，礦產資源作為一種天然產出物，其價值衡量方法無法統一。礦產資源的負外部性所引發的問題具有隱性和顯性表現，以致權利責任難以確定。因此，充分尊重礦產資源主客體的特殊屬性并借鑒資源環境相關理論，遵從會計和審計相關理論制定礦產資源資產負債表的技術方法，確立礦產資源賬戶設置、核算方法、勾稽關系等具體要求，以滿足宏觀和微觀層面礦產資源資產負債表編制的實踐需求。

表5 礦產資源資產負債表 單位：萬元