我國環境審計制度變遷：解讀與展望

張 薇（教授）

一、我國環境審計制度發展的國際背景

我國的環境審計起源于20世紀80年代，其發展與國際社會對經濟發展與環境保護關系、全球可持續發展理念的認識和各國環境審計開展是分不開的。環境審計于20世紀70年代興起，最初是企業為逃避法律責任、降低環境風險而自發開展的內部審計[1]。1972年，聯合國人類環境會議發布了《人類環境宣言》。1989年國際商會提出了《環境審計管理意見書》，1991年更名為《為有效實施環境審計的指南》，并由國際標準化組織（ISO）成立專門委員會，制定了環境管理的系列標準，1995年被采納。地球之友（FOF）于1990年提出了地方政府環境審計框架，其中涵蓋空氣、水質、土地等八類自然資源與環境，1992年聯合國環境與發展大會通過了《21世紀議程》，提出了可持續發展戰略[2][3]，最高審計機關國際組織成立了環境審計委員會，鼓勵各國最高審計機關“關注環境問題”[4]。英國環境部的《地方政府環境管理與審計計劃指南》（1993）借鑒了FOF的框架，英國地方政府管理委員會（LGMB）于1991年發布了詳細的環境審計指南[5]。1993年，歐盟建立環境審計制度，規定企業自愿接受環境審計。1995年，最高審計機關國際組織發表《開羅宣言》，鼓勵各國最高審計機關考慮環境問題，并建議按照地域設置環境審計工作組[6]。2000年6月，全球報告倡議組織發布了可持續性報告準則，建立了環境報告框架。繼2002年的《質量和（或）環境管理體系審核指南》（ISO 19011：2002）發布后，2011年ISO給出了《管理體系審核指南》（ISO 19011：2011）。

縱觀國際環境審計的發展，不難發現，其源起于人們對環境問題的認識逐步加深，盡管最初的環境審計仍未背離經濟學說中的“經濟人”假設，這是一種企業出于“逐利”目的而進行的自我保護，但其后的演進更多的是源自對如何預防“公地悲劇”的一種宏觀治理方略。制度變遷理論是新制度經濟學中的分支，主要通過產權理論、交易費用理論等來分析經濟制度的變遷[6]。在當前環境產權交易實務悄然興起的全球背景下，以制度變遷理論來解讀我國環境審計的發展，將為環境審計的變革提供指導，并有效預測環境審計的發展趨勢。

二、我國環境審計的制度變遷

縱觀我國環境審計制度的變遷，從其功能定位、發展概況來分析，可分為以下四個階段：

1.第一階段是1983～1997年，為探索階段。這時尚未明確提出環境審計的概念，也未設置專門機構，只是零星開展環境審計，未常規化，但相關環保法律法規已陸續出臺。1973年發布的《工業“三廢”排放試行標準》成為我國第一個環境保護標準，但“環境審計”的概念在當時并未明確提出；1983年審計署開始開展環保資金項目審計；1985年開展對太原、長沙、蘭州、桂林四座城市環保補助資金的審計；1993年對哈爾濱等13個城市排污費進行了審計，審計范圍逐步擴展至國家財政、銀行信貸和引進外資等環保資金。這一階段建立或修訂的環保法律包括《水污染防治法》（1984）、《森林法》（1984）、《礦產資源法》（1986，1996）、《環境保護法》（1989）、《環境噪聲污染防治法》（1996）、《固體廢物污染環境防治法》（1995）、《大氣污染防治法》（1987，1995）、《土地管理法》（1986）、《漁業法》（1986）等。1997年4月由國家技術監督局將已公布的五項國際標準ISO 14001、ISO 14004、ISO 14010、ISO 14011、ISO 14012分別等同于國家標準 GB/T24001、GB/T24004、GB/T24010、GB/T24011、GBT24012正式發布[7]。這些法律法規客觀上為環境審計提供了可供借鑒的技術標準，為其范圍的拓展奠定了基礎。

2.第二階段是1998～2002年，為起步階段。這時環境審計成立了專門機構[8][9]，環保法律體系進一步完善，審計技術標準進一步明確。經過1998年的機構改革，審計署成立了農業與資源環保審計司，環境審計成為重要項目，審計署下轄的駐地方特派員辦事處，以及省、自治區、直轄市政府的審計機關均分別設立環境審計專門機構，審計范圍主要包括環境污染治理和自然資源保護兩方面。環境保護標準相繼頒布，至2002年，已涵蓋大氣、水資源、土壤、噪聲、污染物排放、核輻射等領域，但此時的環境審計主要還是集中于環保資金的財務審計，環保法規合規性審計、環保項目審計均在起步期。

3.第三階段是2003～2012年初，為全面發展階段。期間審計署成立了環境審計協調領導機構，從資源環境視角開展行業審計，審計領域逐步拓展到土地資源、礦產資源、水環境、大氣污染、工程建設環保審計。2008年審計署明確將資源環境審計列為六大審計類型之一，并提出著力構建符合我國國情的資源環境審計模式。2009年審計署發布了《關于加強資源環境審計工作的意見》。2011年出臺的《審計署“十二五”審計工作發展規劃》確定了資源環境審計的目標，即促進貫徹落實節約資源和保護環境的基本國策，資源環境審計的內容包括：國家資源環境政策法規貫徹落實的情況，即環保法規的合規性審計；資金分配管理使用情況，即環保資金的財務審計；資源環保工程項目的建設運營情況。環境保護標準迅猛增加，2003～2015年新頒布的環境保護標準占已頒布全部標準的73.03%，內容覆蓋了水資源、大氣、噪聲、固體廢物和化學品、土壤、核輻射和電磁輻射、生態多樣化等多個環保領域。

4.第四階段是從2012年至今，為戰略發展階段。2012年，十八大將生態問題寫入黨章，提升至國家戰略的高度；2013年，十八屆三中全會提出了“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”；2015年，中央辦公廳、國務院辦公廳開始部署試點生態環境損害賠償制度，構建生態文明制度體系，領導干部自然資源資產離任審計被納入完善生態文明績效評價考核和責任追究制度中；同年，環境保護部下發《關于開展政府環境審計試點工作的通知》，要求基于自愿原則，開展政府環境履責合規性審計、政府環境履責績效審計、政府環境履責財務審計；中共中央《國民經濟和社會發展第十三個五年規劃綱要（2016～2010年）》中明確提出自然資源資產離任審計是生態環境治理體系的重要組成部分；2017年6月，中共中央總書記、國家主席、中共中央軍委主席習近平主持審議通過了《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》，要求結合審計結果，客觀評價被審計領導干部履行自然資源資產管理和生態環境保護責任的情況。

三、我國環境審計制度變遷的主要特征

縱觀我國環境審計三十多年的制度變遷史，其具有顯著的過渡性特征，下文從制度變遷視角，對我國環境制度變遷的過程、形式、本質、動力和模式進行剖析與闡釋。

1.過程：由局部逐漸擴展轉至全面的漸進式變遷。環境審計從小范圍的環保資金、排污費等項目審計開始，逐漸擴大范圍，特別是在建立了專門的審計機構，相關法律法規相繼頒布、環境保護標準得以實施，技術標準得以明確之后，環境審計得到了有序開展。近年來，環境審計范圍已得到極大拓展，包括對土地、礦產、淡水、海洋等資源的審計，對水、大氣、土壤、重金屬、固體廢棄物、核能利用等的污染防治審計，對森林、濕地、草原、生物等的生態審計，對防沙治沙、水土保持、防治石漠化等生態治理工程審計以及節能減排審計。可見，其變遷的過程呈現出從局部到全面的漸進式變化規律，這更有利于達到帕累托改進的效果。我國環境制度的建設與改革開放的步伐基本同步，在以經濟建設為中心的改革開放初期，環境審計意識較為薄弱，而經濟高速發展后，環境問題突顯，我國對此的反思也越來越多，環境審計范圍逐漸從局部變為“全覆蓋”。

2.形式：自上而下的政府主導型強制性變遷。西方環境審計源起于企業為規避環境問題帶來的法律風險而自發實施的內部審計，后來逐漸發展為地方政府成為環境審計的主導者，但我國環境審計從一開始就是由政府主導的自上而下的強制性模式。主要原因在于，環境保護政策法規、技術標準滯后于人們對環境問題的認識，早在1985年，審計署已開始組織一些環境保護資金的項目審計，這時《環境保護法》等系列法規尚未出臺，環境審計的實踐早于理論與政策法規、技術標準的發展，破壞環境的行為無法適時受到處罰，環境審計信息披露制度的缺失，也使企業很難有自發審計的動機。因此，在環境問題日益突顯的情況下，人們對環境的訴求越來越多，大量國際環境公約被簽訂，這客觀上要求政府成為國際、國內環境保護的主要推動者，自上而下的政府主導型模式便成為我國推行環境審計的首選之道，正是這種強制性變遷，使得其發展迅速，從組織到法律法規的建設都更為高效。

3.本質：環境問題和環保意識相互作用下的誘致性變遷。盡管從形式上來看，我國環境審計制度變遷是由政府主導的強致性變遷，但從其本質來看，又是在環境的客觀變化與人們主觀上環境保護意識日益增強的相互作用下引發的誘致性變遷。我國環境審計的興起與發展的誘因主要有以下三點：一是國內外環境歷史事件的警示作用，例如倫敦煙霧事件（1952年）、骨痛病事件（1955～1972年）、日本米糠油事件（1968年）、烏克蘭切爾諾貝利核泄漏事件（1986年）等，以及國內霧霾頻發、空氣重度污染、水土流失、水資源危機、河流斷流、洪水、酸雨等環境事件層出不窮，使環境問題成為影響社會、經濟甚至政治的重要因素。二是人們的環保意識增強，在環境問題越來越嚴峻的同時，學術界也開始探索環境審計的解決之道，2011年我國成立了環境審計專業委員會，掀起了環境審計研究的熱潮[10][11]。三是國外環境審計制度的發展。1998年我國設置環境審計機構之前，國外環境審計已經發展得如火如荼，借助環境審計治理環境問題已成為一種共識，英國、德國、荷蘭、法國、加拿大、澳大利亞、美國等均開展了環境審計。在此背景下，我國開始踐行“科學發展觀”“生態文明戰略”等，顯示出對環境史無前例的重視，強化了對環境審計的需求。由此，國內環境問題的涌現和隨之而來的人們環保意識的樹立，與國外環境審計的興起形成里應外合的誘致因子，使我國的環境審計得以產生與發展。

4.動力：環境審計制度需求與制度供給的非均衡。從環境審計制度變遷的“誘致性”特征可知，環境問題的出現早于環境審計制度的建立，審計范圍、對象、主體、內容、模式等基本要素均處于不斷變化的狀態，變遷的動力來自于環境審計制度的需求與供給的非均衡。制度非均衡也就是人們對既定環境審計制度安排和環境審計制度結構的一種不滿足或不滿意狀態，因而有意改變現行制度。我國的環境審計制度供給與需求之間存在非均衡主要表現在以下幾方面：一是合法審計主體的缺失，環境審計以政府審計為主，內部審計與獨立審計均較少涉及此類業務，在污染源主要為企業的現實背景下，這很難滿足審計需求；二是環保法律法規眾多，但缺乏相應的環境審計準則、環境審計標準；三是呼之欲出的新的環境保護審計實務與環境審計制度供給不均衡，如領導干部自然資源資產離任審計已開始試行，但與此相關的自然資源資產的產權界定與計量等基礎制度建設仍在探索之中。這些非均衡狀態必將促使環境審計的進一步變革。

5.模式：由直線型逐漸向立體化環境審計體系變遷。我國環境審計在探索階段、起步階段都呈現出一種簡單的“點對點”的直線型審計模式，也就是由政府審計機關作為環境審計主體，針對環保項目實施環保資金投入與使用情況的審計。但是隨著環境審計對象的日趨多樣化、復雜化，這種單一直線型模式顯然越來越不能滿足現實的需求。立體化環境審計體系是指將內部審計與獨立審計納入環境審計主體范圍，打破過去圍繞環保資金審計的單一性，而將環保法律法規的合規性審計、環境保護的績效審計等納入環境審計的內容，由此形成一個立體化的審計體系。

四、我國環境審計制度的前瞻

環境審計制度的變遷具有過渡性特征，在當前生態環境逐漸成為人們關注的焦點、大數據技術迅猛發展、國家生態監督體制面臨重大變革的背景下，更加需要環境審計制度在理論依據層面、法律層面、實施層面、技術層面有相關的制度支撐。

1.明晰的環境資源產權界定是保證環境審計長足發展的前提。環境產權的界定是資源環境審計實務問題能夠得以解決的關鍵，若環境產權不清晰，則環境審計的邊界是模糊的，審計效果難以保證。資源環境的產權權能包括所有權和使用權，所有權屬于國家，使用權可以分離并進行單元化分解，按行政區域分解到各級政府、生態功能區、企業、其他組織，這便為環境審計提供了產權基礎。資源環境有固態與動態兩種形態，對于土地、森林等固態資源，其產權根據空間進行劃分即可，可利用現有的勘測、計量技術界定；而對于大氣、水、海洋等動態資源，其產權需要結合空間與時間來劃分，可利用現代資源環境監測技術進行界定[12]。只有在產權界定清晰的基礎上，環境審計才能全面而客觀，并充分發揮作用。因此，環境資源的產權界定是環境審計目標模式形成的前提，以產權為基礎的環境審計制度是未來變革的必然趨勢。

2.基于產權屬性建立法律、準則體系是環境審計的依據。迄今為止，環境審計制度并未形成系統的規范體系，有必要以產權為基礎，從法律、準則兩個層面著手。

（1）應制定《環境審計法》以進一步明確環境審計的主體資格、業務范圍、證據類型、程序和方法等。《憲法》第九條規定“自然資源都屬于國家所有”，這是環境產權的最高法律依據，實務中環境使用權通過單元化分解后由不同的主體行使，但對環境產權的配置與交易尚缺乏專門的法律規定與操作細則。現有的《審計法》與《注冊會計師法》以及審計署頒布的《關于內部審計工作的規定》中均缺乏對環境審計的專門規范。

（2）有必要出臺《環境審計準則》以提供環境審計的行為規范和技術標準。資源環境產權具有物理屬性和價值屬性，為便于區分，我們將前者稱為“物理產權”，將后者稱為“價值產權”，簡稱為“財權”，它是指附著于資源環境產權之上的資金投入、運用與收益分配權[13]。對環保法律法規的履行情況進行的合規性審計，主要針對的是資源環境物理產權，即其質量、狀況等；對環保資金運動的審計為財務審計，主要針對的是資源環境財權。環境產權配置與交易的結果是某一區域環境管理績效的計量基礎，是對環境產權及其變動的綜合考量。基于以上分析，環境審計準則框架的構建邏輯如圖所示。

環境審計準則框架構建的邏輯圖

3.建立生態治理導向的立體化環境審計監管體系是環境審計的效果保證。黨的十九大要求“構建政府為主導、企業為主體、社會組織和公眾共同參與的環境治理體系”，在環境審計中，怎樣形成與此相切合的機制？總體上環境審計應以生態治理為導向，即環境審計不僅要關注單項資源環境的保護，未來要逐漸轉向對整體生態系統的保護，這就需要充分發揮政府審計、內部審計和獨立審計三類審計主體的作用。

（1）政府審計應發揮主導作用。英國地方政府將環境審計作為環境治理機制始于20世紀90年代初，要求各地方政府定期公布環境狀況報告，并對各項決策開展環境影響評估。我國目前政府環境審計以領導干部自然資源資產離任審計為主導，從長期看，這一制度有利于促使各級政府將環境保護作為各項決策活動的充要條件，通過各種措施促進轄區內企業、社會組織和公眾環境保護意識的增強，切實遵守相關環保法律法規。同時，地方政府可將各類專項審計作為環境的精準治理機制，有的放矢地開展審計工作，確定審計線索，找準問題，并最終解決問題。

（2）獨立審計應逐漸成為企業環境治理的重要監督機制。企業是環境治理的主體，可以通過企業環境責任的強制性定期報告與自愿式審計認證兩種形式。定期報告指將企業環境社會責任的履行納入年度報告的范圍，與財務報表一同接受獨立審計；自愿式審計認證即由企業自愿參與的環境認證活動，如企業碳足跡認證、生態足跡認證等。

（3）內部審計政府有大批量的采購活動，企業存在采購、生產、銷售、投資等活動，可能影響區域環境，這些均有必要通過內部審計加以預防與監督。

根據以上分析，三類環境審計最終形成一個由點到面、由政府到企業組織及個人的立體化生態治理機制。

4.構建資源環境信息共享平臺是環境審計實現突破性發展的關鍵。環境審計信息的采集是環境審計實務發展的關鍵，因此有必要構建資源環境信息共享平臺。

（1）“互聯網+大數據”可以為環境審計所需的產權初始配置與交易提供準確的產權邊界與信息。互聯網、大數據技術的發展為資源環境信息共享提供了技術基礎[14]。在大數據背景下，通過傳感器、智能終端、移動互聯網、GPS定位、衛星遙感等技術，可以適時監測環境資源的變化，使環境資產（如森林、土地、水資源等）的準確計量成為可能，環境產權在實務層面得以清晰界定，從而解決環境審計中的首要難題。

（2）我國已設立自然資源資產部和生態環境部這兩個機構，為資源環境信息共享平臺的構建提供現實基礎。這兩個機構的設置將有利于打破資源環境信息多部門分割的現狀，解決資源環境基礎信息的采集難題，有利于建立資源環境離任審計、環境專項審計案例庫，并將大數據挖掘方法用于環境審計。基于海量、多樣、充分的信息，可運用分類挖掘、關聯挖掘、聚類挖掘、特征挖掘、孤立點挖掘技術，識別特定環境資源所涉及的風險點，有利于發現問題和尋找審計線索。還可通過共享平臺建立的案例庫進行知識共享，審計時在全國范圍內選取基本情況相匹配的案例，實施分析程序，形成審計證據，客觀公正地評價組織、區域環境治理的績效。由此，可以突破環境審計過程中信息收集、數據分析與審計判斷方面的難題。