我國會計職業道德規范探析

方露

會計職業道德失范現象，已經嚴重制約了我國經濟的持續、健康發展。因此，加強會計職業道德建設具有重要的現實意義。然而，我國的會計職業道德規范尚沒有形成完整的體系，不能針對處在日益復雜經濟環境中的企業會計人員發揮有力的約束作用。文章比較和評價了會計職業道德的國際規范，在比較和分析中思考對重塑我國會計職業道德規范的啟示。

一、國內外會計職業道德規范

1.美國會計職業道德規范。美國的會計職業道德多由職業組織來制定。美國注冊會計師協會頒布《職業道德規范》，該規范由原則和規則兩部分構成。AICPA規定職業行為規范的六項原則：①在履行職業責任時，成員應在所有活動中實施敏銳的職業和道德判斷；②成員應按照為公共利益服務的責任來工作，提高公共信任，表現出對職業的承諾；③為了保持和擴大公眾的信任，成員應遵循最高的正直意識來履行職業責任；④成員應保持客觀性，在履行職業責任時，避免利益沖突；在提供審計和其他鑒證服務時，注冊會計師應在事實上和形式上獨立；⑤成員應遵循職業的技術和道德標準，不斷改進勝任能力和服務質量，盡其所能地履行職業責任；⑥執行公共業務的成員在決定服務的范圍和性質時，應遵守職業行為守則。美國的會計職業道德規范較為全面和系統，針對不同領域職業會計師分別制定了職業道德規范準則或守則，形成了包括注冊會計師、管理會計師、財務經理和內部審計師在內的會計職業道德規范體系，甚至會計學術界、會計教師的職業道德也在研究之列。美國會計人員職業道德水平的規范與保持就在于美國有一套完整的會計職業道德規范體系和相對規范的外部環境。

2.英國會計職業道德規范。英國的會計職業道德規范，具有顯著的職業團體規范性質，即由英國的六大會計職業團體都制定有職業道德守則，要求會員遵行，頒布約束同業會員之行為，對不合格者予以監督和專業性懲罰，其基本原則與國際會計師聯合會相同。英國會計職業道德涉及到會計師在執行專業活動中的一切技術性或非技術性行為，其規范文本的指南文本有幾十萬字之篇幅。英國的會計職業道德規范由于已經有了很長的歷史，幾經修訂充實，具有較強的可操作性，除了規范文本本身以外，在職業團體的出版物中，也經常以專欄形式討論解答這種具體問題。

英美等國家的會計職業組織發展歷史較長，會計職業組織在會計準則。制定中的作用強于大陸法系國家。在會計職業組織發達的國家，很大一部分會計職業道德規范是由會計職業組織制定和發布的。因此，在會計職業道德規范的監管上，更傾向于行業自律。

3.我國會計職業道德規范的現狀。“淺談會計職業道德規范”（劉芳，2011）提出會計職業道德規范主要涵蓋八個方面：愛崗敬業是會計職業道德規范的首要前提、誠實守信是會計職業道德規范的基本要求、廉潔自律是會計職業道德規范的內在約束、客觀公正是會計職業道德規范的核心靈魂、堅持準則是會計職業道德規范的重中之重、提高技能是會計職業道德規范的時代要求、參與管理是會計職業道德規范的有效途徑、強化服務是會計職業道德規范的根本保證。

二、我國會計職業道德規范存在的不足

通過對我國2001年到2016年這15年與我國會計職業道德規范相關的文獻進行綜述以及與發達國家的會計職業道德規范進行對比，中國現在的規范還只是基本準則，停留在比較籠統的層面，缺乏可操作性。會計職業組織的發達程度與會計職業道德規范密切相關，而我國目前的會計職業道德規范存在局限性，還存在諸多有待改進的地方，主要包括體系不完善和可操作性不強。

1.我國會計職業道德規范體系不完善。“重塑會計職業道德規范的啟示——來源于會計職業道德規范的國際比較和評價”（陳穎，2007）認為在會計職業組織欠發達的國家，會計職業道德規范多數是由政府部門制定和發布的。因此，在會計職業道德規范的監管上，更傾向于他律。完全依賴會計人員自我約束的條件還不具備，財務人員所面臨的客觀環境的差異，以及個體對規范的理解角度和程度的差異，必然導致規范本身的執行背離規范制定的初衷。“新時期會計職業道德建設現狀與改善對策”（王麗靜，2014）認為，會計職業道德的建設存在著困難，現行制度的不健全、缺乏完備的會計從業環境、社會會計人員自身素質不足以及監管不足都為會計職業道德的建設設置了障礙。“會計職業道德的規范及自律”（陸明霞，2016）和“芻議規范和加強會計人員職業道德”（ 裴文平，王靜，2011）認為當前會計人員所執行的會計準則背后的法律保障與法律救濟制度還不盡完善，只是部分地涉及到了會計職業道德的相關要求，缺乏一個全面的法律規范體系對此進行約束，沒有形成規范會計從業行為的自我約束機制。

2.可操作性不強。我國的職業道德規范體系尚不夠健全，會計職業道德規范體系的建設與經濟發展速度不相適應，具體體現在以下幾個方面： 一是會計職業道德規范體系性不強；二是會計職業道德規范行為指導性不強，約束力不夠，缺乏具體的實施指導意見；三是會計職業道德裁決機制不完善，處罰依據不具體，會計職業道德責任、會計技術責任、會計法律責任等沒有清楚的界定；四是我國現行的職業道德規范只有《中國注冊會計師職業道德基本準則》。但該準則只是職業道德準則體系的總綱，是關于注冊會計師職業品德、職業紀律、執業能力和職業責任的一般要求和基本規范，還需要有具體的操作規范和操作指南。我國現有會計監管體系是國家監管、會計職業團體監管和單位內部監管三位一體的監管體系，但在具體監管過程中由于會計監管機制不建全，三方面關系尚未理順，造成重復、無效的監管，比如企業會計人員職業道德的監管尚處在盲區，會計職業團體的作用難以發揮，監管成本居高不下，使得會計監管未達到應有的效果，違反會計職業道德的現象屢禁不止。如對于稅務部門來說，可較為及時地發現企業的財務問題，但是并沒有處罰企業財務人員的法律權限，而對于財政部門雖然有權處罰但往往不能及時發現會計人員的違法行為。

三、對我國會計職業道德規范建設的啟發

根據我國會計職業道德的現狀，構建會計職業道德規范體系可重點從幾個方面著手：完善“會計職業道德規范”，主要為具體規范，具體規范是依據基本規范的要求，針對具體的會計職業行為所提出的具體行動指南，使我國會計職業道德規范具體化從而提高可操作性，將自律和他律有機結合，也要兼顧職業特點。

1.提高可操作性。關于我國會計人員職業道德規范的結構，建議借鑒國外的經驗，構建一個層次分明、可操作性強的基本規范，比如，借鑒美國注冊會計師協會《注冊會計師職業品行規范》的做法，按基本原則——行為規則——規則解釋這一由抽象到具體的框架層次，層層進行規范，以增強操作性基本原則是會計人員應該追求職業道德理想標準；行為規則是會計人員在從業活動中必須遵守的最低行為標準在道德發展的初級階段（他律階段），人們對道德標準的接受與遵守并不是自愿的，用以具體指導實踐的行為規則條款應以限制性或禁止性規定為主，以提高道德規則的被遵守程度。加強會計職業道德規范的權威性。

2.自律和他律相結合。會計職業道德是一種內在的約束力，具有較強的自律性，但是道德規范的實施是要依靠他律來實現人們的道德標準千差萬別，容易受到各方面因素的影響。不同的制約機制各有特點，對機制的選擇仍然無法脫離國家的政治、經濟、法律以及文化環境。要結合自律與他律來實現會計職業道德規范的效果。建立賠償制度，加大處罰力度，使會計人員養成遵守會計職業道德規范的自覺性。為了有效實施會計職業道德新規范，我國應借鑒發達國家的做法，建立相應的賠償制度，使有關人員不敢作假。但從法律的高度強調會計人員樹立職業道德，必將有助于職業道德內化于心，提高會計人員職業道德意識。會計職業道德對會計法規也有很大的作用，沒有良好的會計職業道德氛圍和職業道德輿論，單靠法律制裁是不能有效地維護社會經濟秩序的。

3.要符合和體現職業特點。由于會計職業的具體分工差異，職業道德也就體現了差異。按照公認會計原則公允真實地反映企業財務和經營就是道德要求的核心目標，那么忠信、客觀公正、守法、職業能力、對利益相關者的責任就構成了財務會計職業道德的核心；而財務管理主要服務于內部管理，提高投資、籌資效率，管好企業資產，促進企業價值提高是其道德要求的目標；內部審計部門與企業其他部門要保持相對獨立，以相對超然的立場審視企業的內部控制制度，及時向管理當局提出建議，保持企業整體的高效運轉，與其他部門保持相對獨立。所以內審部門需具備整體、獨立觀念等道德約束就顯得尤為重要。美國的會計職業道德規范由注冊會計師、管理會計師、財務經理、內部審計師、財務分析師道德規范等構成，就充分體現了職業的特點。

四、結論

本文只是在理論上對提高我國會計職業道德規范體系進行了粗淺的分析，我國當前的會計職業道德規范的整體架構還有待完善，其中具體的會計職業道德規范細則的制訂也應該考慮到可操作性、具體的職業特點以及自律他律的有機結合。在實踐中加強會計職業道德建設，應著眼于規范體系的建立，在不斷發展完善過程中，吸取西方發達國家的精華，建立有中國特色的職業道德規范體系，才能進一步提高我國會計從業人員的職業道德水平，為我國經濟的快速健康發展提供一個良好的環境。

（作者單位：江西財經大學會計學院）