新收入準則對電競直播平臺收入確認與計量的影響

宋 玉（副教授），荀 晶

一、引言

隨著國內電子競技運動（指利用電子設備作為運動器械進行的人與人之間的智力對抗運動）的快速發展，傳統的信息報道形式如報紙、專業雜志、電視直播或重播、視頻點播等越來越滿足不了人們對電子競技游戲日益增長的信息需求。電競直播平臺是一個以電子競技游戲為主要直播內容，通過流媒體技術將主播正在操作的電子競技游戲實時傳達給觀眾的平臺。其借助互聯網發揮其獨特優勢，自2014年以來電競直播平臺迎來了爆發式發展期，現已形成“一超四強”的市場格局：斗魚依靠多種多樣的游戲類型和深層次的游戲賽事解說，成功躋身于電競直播平臺的前列，而虎牙、戰旗TV、熊貓、龍珠憑借著各自在專項領域的優勢，緊隨其后[1]。

電競直播平臺建立之前，電競愛好者觀看賽事的途徑非常有限：①通過視頻點播，一方面，賽事視頻的數量非常有限，而且電競愛好者不能自主選擇想要觀看的選手視頻。另一方面，上傳至網絡上的賽事視頻大多是經過后期處理的，這意味著，職業選手往往將自己打得比較出色的賽事素材上傳至網絡上供電競愛好者觀看，并不能夠客觀、真實地反映出他們的競技水平。②通過電視直播和重播，由于受到播放時段的限制，電競愛好者可以觀看的時間也受到限制。③由于報刊和雜志這類紙質媒介的缺點主要在于只有文字描述且比較簡短，電競愛好者能夠了解到的信息十分有限，他們一般只能從中知曉競賽的結局，關于比賽過程等內容往往很難得知。

因此，相較于傳統的傳播媒介，電競直播平臺的建立為電競愛好者提供了大量的信息來源。首先，用戶只要有網絡，在電腦或手機上都可以隨時隨地觀看直播，更加方便靈活；其次，這些用戶可以自由選擇想要觀看的選手或視頻，選擇空間更加寬泛；再者，無論是報刊還是電視，觀眾只能被動地接受信息，無法參與到電子競技游戲的討論中，而在電競直播平臺上，職業選手同步直播自己的比賽實況，客觀、真實地呈現出自己的競技水平，用戶還可以通過實時彈幕提交問題、發表評論或是抒發感想，大大提高了他們的參與感[2]。艾瑞咨詢2016年發布的《中國電子競技及游戲直播行業研究報告》顯示，我國電競市場的用戶數量一直保持高速增長的趨勢，同時，國內電競市場規模突破300億元。相關數據如圖1、圖2所示：

圖1 2014～2018年中國電競用戶規模

圖2 2014～2016年中國電競市場規模

與此同時，電競直播平臺的迅猛發展為該行業企業會計收入的確認與計量帶來了一些新的難題，“銷售商品”與“提供勞務”的界限越來越模糊，附有“銷售退回權”收入確認時合理預估商品退貨率的難度大大增加，履約合同內容的復雜化等。由于目前電競直播平臺收入確認與計量的方法在理論界尚未統一，因此本文以2017年7月5日財政部發布的《企業會計準則第14號——收入》[3]（財會［2017］22號，以下簡稱“新收入準則”）為理論參考依據，從分析電競直播平臺的商業模式入手，比較新舊收入準則的區別，探究新收入準則對電競直播平臺收入確認和計量的積極影響，并針對該平臺的不同收入來源提出恰當的會計處理建議，為后續電競直播平臺收入的確認和計量研究提供借鑒和參考。

二、電競直播平臺的商業模式及收入確認與計量的難題

（一）電競直播平臺的商業模式

電競直播平臺的核心競爭力主要是主播人氣，究其本質，主播就是電子競技游戲信息的傳達者，主播人氣直接影響平臺的用戶流量。因此，為了盡可能地留住核心流量主播，提高用戶粘性，平臺一般采取直接簽約主播的管理模式。那些深受電競迷喜愛的主播迅速為平臺帶來粉絲經濟，主要表現為打賞收入。平臺可以從主播的打賞收入中分成30%～50%。此外，以斗魚為代表的高流量電競直播平臺還開展了賽事競猜、游戲運營等多元化業務，進一步豐富了平臺的盈利方式[4][5]。

目前，電競直播平臺的主要收入來源可以分為以下四種[6]：①打賞收入，是指用戶在觀看直播時購買虛擬貨幣打賞給主播，主播后續又可以將其兌換成現金。②廣告收入，是指電競直播平臺依靠自身大規模的用戶流量，吸引各游戲廠商前來投放廣告，從而獲取一定的收益。廣告計費方式主要有以下幾種：按展示計費、按點擊計費、按效果計費。按展示計費是指廣告在平臺網頁上被展示時即可確認收入；按點擊計費是指廣告在平臺頁面展示出來后，按廣告被點擊次數計費，從而確認收入；按效果計費是指用戶通過點擊進入廣告并進行交易消費之后，才能按照一定比例確認收入，這種方式更多的是考慮廣告被投放后的實際效果，但受客觀因素制約，實際應用比較困難，所以，目前電競直播平臺多采用前兩種廣告計費方式。③電商收入，是指電競直播平臺通過雇傭有影響力的主播，為平臺開展電子商務業務而獲取的收益。這些線上推銷的商品均由平臺提供，銷售收入全部歸平臺所有，主播僅是作為平臺運營人員，無權分享商品銷售收入[7]。④會員收入，是指電競直播平臺通過在限定的時期內，為平臺的會員提供差異化服務，比如身份標識、畫質清晰度、彈幕差異化等會員特權，吸引平臺用戶進行現金充值而獲取的收益。

（二）電競直播平臺收入確認與計量的難題

1.“商品”與“勞務”的界限愈加模糊。電競直播平臺的商業模式是以虛擬產品作為運營的核心要點，而虛擬產品在被歸類為“商品”還是“勞務”上頗有爭議[8]。陳升翠等[9]提出“虛擬產品的收入分類不能單一歸類為商品或勞務其中的一種”，互聯網下的打賞收入突破了傳統的商品銷售和提供勞務的界限，是兩種行為的糅合，主要與虛擬貨幣的取得方式密切相關：一方面，用戶可以通過人民幣充值直接購買虛擬貨幣，這種方式等同于以往的商品銷售；另一方面，用戶可以通過完成平臺指定的任務，比如連續登錄平臺并簽到、下載注冊網頁游戲等，間接獲取虛擬貨幣，這種方式又等同于“提供勞務”。原收入準則規定不同收入類別的確認條件、時點、金額計量均有所不同，易造成不同企業的相同業務可能采用不同的會計確認方法，從而降低企業會計信息質量，削弱企業會計信息的可比性。

2.附有“銷售退回權”收入確認的主觀性較強。

原收入準則在附有“銷售退回權”收入確認上的核心要點是“企業能夠合理預計退貨概率”。傳統的零售商業模式是以擁有數量眾多的實體經營點為基礎，消費者可以直接在實體店體驗，事后發生退貨的概率大大降低，企業能夠較為合理地預估商品的退貨概率。但是對于電競直播平臺中的商品銷售，由于消費者在互聯網上購物時無法接觸到實物，發生銷售退回的情況遠高于實體店銷售[10]，陳升翠等[9]認為“網絡購物的迅速發展帶來的最為突出的問題是附有‘銷售退貨權’或‘價格保護承諾’的商品銷售收入的處理問題”，企業很難合理預估退貨的可能性，按照舊收入準則的處理方法，主要依靠企業自身的主觀判斷來預估商品退貨率從而進行收入確認，容易導致企業會計信息質量較差，可比性不高。

3.交易主體簽訂的履約合同內容愈加復雜。新興商業模式下，交易主體雙方簽訂的合同越來越復雜，合同內容可能包含多重交易安排或可變對價，而舊收入準則是根據企業最終可能收回的金額進行收入的計量，這對于履約義務一方的權利無法進行保障。顯然，舊收入準則的計量方法已經不再適應新興商業模式下合同的復雜性[11]。

三、新收入準則主要變化及對平臺收入確認與計量的積極影響

（一）新收入準則的變化

1.收入確認的變化。新興商業模式的蓬勃發展導致商品銷售與勞務提供的界限越來越模糊，對商品所有權主要風險和報酬轉移的判斷越來越難以把握，顯然，舊收入準則在新興商業模式中的不適用性已造成不同互聯網企業的同類業務采用不同的收入確認和計量方法，降低了企業會計信息質量，削弱了企業會計信息的可比性。謝智勇等[12]認為“新收入準則的修訂是基于合同的收入確認原則”，其突破舊準則對銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入的嚴格劃分，統一了收入的確認條件，將符合條件的合同作為收入確認的基礎，并且采用“控制權轉移”代替“風險報酬轉移”作為收入確認的判斷標準，這為企業在新興商業模式中進行相關收入確認提供了更為清晰一致的實務操作指導，使會計實務處理更為簡便，能夠更加合理地反映企業經濟業務的實質[13]。另外，新收入準則設定了統一的收入確認五步法模型，即“識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入”。

2.收入計量的變化。新興商業模式的興起導致交易主體雙方簽訂的合同越來越復雜，比如合同內包含多重交易安排或可變對價。顯然，由于新商業模式下合同的復雜性，舊收入準則中按照收入種類分別計量的方法已經不再適用。而新收入準則規定：合同開始日，企業應當識別該合同所包含的各單項履約義務，按照分攤至各單項履約義務的交易價格或對價金額進行收入的計量[14]。強調主體在進行收入計量時，應當與履約義務的進度保持一致，即履約多少義務就有權收回多少金額，并根據這一金額進行收入的計量，較好地保障了履約義務一方的權利，同時為新興商業模式下合同收入的計量提供了更好的適用性，有助于提高企業會計信息質量。

（二）新收入準則對平臺收入確認與計量的積極影響

1.對打賞收入確認和計量的影響。目前，在電競直播平臺的實務處理中，用戶完成虛擬貨幣的購買時，便按照銷售時點的金額將打賞收入在平臺和主播之間進行分配，本文認為這種確認收入的做法欠缺穩妥[15]。

一方面，新收入準則規定只有在履約義務與交易價格進行有效匹配后，才能確認相關收入。由于主播的簽約成本費用較高，平臺通常會采取考勤制度，即對主播每月的直播時長有明確的要求。所以應當在主播完成規定的直播時長，即完成履約義務后，再考慮打賞收入的分配和確認。另一方面，不同主播的影響力是不同的，直播期間實際得到的打賞收入存在差別，所以主播打賞收入的分成比例只有在打賞行為實際發生之后才能真正確定。

當今世界，是信息大爆炸的時代，越來越多的高科技產品開始涌入世人眼簾，越來越多的新技術被應用于軍事領域，全息投影技術也不例外，該技術與軍事測繪導航領域契合度很高，雖然仍然處于初級階段，但是隨著技術的發展以及理論的完善，該技術畢竟扮演越來越重要的角色。

2.對廣告收入確認和計量的影響。會計實務處理中，對于按點擊計費或按效果計費的廣告業務收入，出于可操作性考慮，直接按照收付實現制，在實際收取到廣告費的時點確認金額并計量，不能體現履約義務與交易價格的配比原則[16][17]。

如果是按點擊計費或按效果計費的廣告業務，只有當展示的廣告被用戶“點擊”或“交易”后，平臺才能被支付廣告費用，而“點擊量”或“交易量”的構成取決于用戶，不受平臺所控制，所以通常無法在合同期內的每個會計期間內正確預估。但新收入準則規定：“對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入。”可以在每個會計期間的期末，用廣告實際被點擊次數或用戶實際交易次數與合同要求總次數的比值來逐步確認廣告收入，從而較好地體現履約義務與交易價格的匹配。

3.對電商收入確認和計量的影響。會計實務處理中，在用戶完成付款、平臺發出商品時，便按照商品的金額確認電商收入并計量，未考慮后續可能會發生商品退貨的情況，本文認為這種確認收入的做法不夠謹慎[18]。

新收入準則規定：“企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。”事實上，線上商品銷售通常都會存在一段時長的退貨期限，并且如今銷售商品的退貨率始終居高不下，所以在平臺發出商品時，商品的控制權并未完全轉移，相關經濟利益也不一定會流入企業。因此，應該將電商收入的確認時點遞延至商品的退貨權之后，此時商品的“控制權”完全轉移。

4.對會員收入確認和計量的影響。會計實務處理中，基于收付實現制，平臺在收到會員的充值費時，便全額對收入進行確認，本文認為這種確認收入的做法有失合理性。

根據新收入準則的規定：“對于在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入。”而在整個會員期內，平臺都需要為會員提供持續性的差異化服務，即這是一項“某一時段內履行的履約義務”，而非“某一時點履行的履約義務”。因此，應該在每個會計期間的期末，根據會員已經享用的時長與整個會員期時長的比值逐步確認收入，確切反映經濟業務發生的實質。

四、完善新收入準則的相關建議

當前，我國互聯網經濟快速發展，新興行業不斷涌現，出現了許多新型業務模式，原收入準則對大多數新型業務的核算規范存在缺失。因此，在此背景下出臺的新收入準則是相當及時且富有意義的。本文以電競直播平臺這一新興行業為例，探究新收入準則對電競直播平臺會計收入確認與計量的積極影響，但同時發現，新收入準則的制定仍存在一些不足，現對新收入準則的完善提出如下建議：

1.對“控制權轉移”的判斷提供更細化的指引。

新收入準則中關于“控制權轉移”的判斷指引相對較少，需要借助實務工作者的專業判斷，容易導致人為主觀判斷的誤差性，因此，有必要對“控制權轉移”的判斷提供更為細化的說明[19]。以電競直播平臺為例，“虛擬商品”是電競直播平臺交易的核心，但涉及虛擬商品的使用次數、使用期限以及長期未使用虛擬貨幣等在何種情況下可以判定為滿足“控制權轉移”的條件時，在很大程度上依靠于實務工作者的專業判斷。如果新收入準則對“控制權轉移”的判斷標準不夠具體，企業間會計信息的可比性會有所降低，不利于財務報表使用者做出經濟決策。因此，新收入準則應該對“控制權轉移”的判斷提供更加細化的指引，甚至可以采用舉例形式進行詳細說明。

2.進一步明確“主要責任人”和“代理人”的判斷內容。新收入準則規定：“企業應當根據其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人”。實務中，企業在判斷自身是“主要責任人”還是“代理人”時所采用的控制權的計量標準在執行過程中存在一定的問題。以電競直播平臺為例，對于部分只是借助電競直播平臺來進行商品售賣的電子商務，根據對“控制權轉移”的判斷，電競直播平臺在流通環節僅掌握了合同標的的部分控制權，那么，在這種情形下，電競直播平臺是作為“主要負責人”采取“總價法”操作，還是作為“代理人”采取“凈價法”操作？對此，新收入準則并沒有給予合理的說明。因此，本文建議新收入準則應該進一步明確對“主要責任人”和“代理人”的判斷，以便為實務工作者提供詳細的操作指引[20]。

3.豐富“收入確認信息”的披露內容。依靠互聯網經濟發展起來的電競直播平臺行業與傳統行業的業務模式存在很大的區別，其交易更具復雜性和特殊性。對電競直播平臺中有關“虛擬商品”的使用次數、使用期限的判斷很大程度上取決于實務工作者的專業水平。另外，關于長期未使用虛擬貨幣在何種情況下可以判定為滿足“控制權轉移”的條件也需要依靠實務工作者的專業判斷，諸如此類的情形還有很多。因此，新收入準則中關于“收入確認信息”的披露，在關注收入確認結果的基礎上，還應該強調收入確認過程中相關信息的披露問題[21]。在不涉及企業自身商業機密的前提下，充分合理地披露履約合同的分解標準、分解信息及履約義務的具體內容，才能更好地滿足報表使用者的需求，進一步減少投資風險。