論政府審計的建設性功能※

李明輝

內容提要：在現代國家治理框架下，政府審計既要發揮監督作用，也應發揮積極的建設作用。充分發揮政府審計的建設性作用，是提高審計在國家治理體系中價值的內在要求，也是政府審計發展到一定階段的必然趨勢。在目前，適度發揮審計的建設功能不僅必要，而且可行。為此，審計機關應當在審計目標、審計內容、審計溝通方式等方面加以變革。

盡管政府審計本質上是作為一種法定的監督與評價制度而存在的，但其完整的功能不僅包括查錯糾偏，還包括對公共管理實踐乃至相關治理制度設計和實施過程中存在的缺陷提出建設性建議，從而促進國家治理體系的完善和治理能力的提高。然而，長期以來，無論是相關制度的設計者、研究者還是審計實務工作者，對政府審計功能的理解均較多地偏重于監督。片面強調審計的監督功能而忽視其建設功能，不僅降低了審計的價值，而且會阻礙審計工作的順利開展，從而阻礙審計監督功能的發揮。在國家治理和政府審計發展到一定階段之后，各方面對政府審計建設性功能的要求將愈加突出，這要求各級審計機關更加重視發揮審計的建設作用。本文擬就政府審計的建設性功能相關問題加以探討，以期對我國政府審計制度的進一步發展和完善有所裨益。

一、 政府審計建設性功能的含義

所謂政府審計的建設性功能，是指政府審計在促進被審計單位及相關單位、部門建立和完善相關制度、優化流程，以提高相關活動的合規性、績效性等方面的職能、作用。從作用范圍來看，政府審計的建設性功能包括兩個層面：① 被審計單位自身層面，即微觀層面。審計機關應針對被審計單位存在的問題有針對性地提出建議措施，以促使被審計單位加強內部控制、優化業務流程，包括采用良好的公共管理實踐，降低舞弊及其他風險、提高績效；② 政策、體制層面，即中觀及宏觀層面。如果審計所發現的問題具有一定普遍性，審計機關可通過對問題產生根源的剖析找出制度、體制上的原因，并有針對性地提出建議，進而促進相關部門、地區建立和完善相關制度，從而在較大范圍(行業、地區乃至整個國家)內實現制度的優化、管理績效的提高。在當前審計范圍與審計資源的矛盾日益突出的情況下，審計在中觀或宏觀層面發揮建設性功能要比僅僅對一個單位或部門發揮建設性功能更為重要。

綜上，發揮政府審計的建設功能意味著審計機關應在審計評價的基礎上提出有針對性的、建設性的建議，從而推動被審計單位乃至更大范圍的部門、地區相關公共管理制度和實踐的優化。具體而言，審計機關應針對審計過程中發現的問題，提出科學、合理的改進建議，以幫助被審計單位盡快彌補管理中存在的缺陷，或者對被審計單位的良好實踐加以總結、提煉并提出進一步的優化建議，以幫助被審計單位完善內部管理制度、防范風險、提高績效；審計機關還應當對從眾多被審計單位所獲取的信息加以匯總、分析，追本溯源，查找問題產生的體制、制度根源，并就制度的制定與實施提出建設性意見，從而在更廣泛范圍內推動相關部門、地區優化政策和制度，保證政府宏觀管理目標的實現、相關政策措施的落實。

二、 強化政府審計建設性功能的必要性

1． 提高政府審計價值的必然要求

在現代治理理念和實踐之下，政府審計既是公民社會、立法機關等主體對政府實施外部治理的依據和手段，也是政府內部為了更好地履行公共受托責任、提高自身績效而實施內部治理的依據和手段(李明輝和劉笑霞，2013)。這決定了政府審計除了要對政府的管理責任、業績、政策、項目和運營成本提供獨立、客觀和超然的評價，還應當在發現政府及其部門、官員在履行受托公共責任過程中存在的問題和不足的基礎上，提出改進建議并促使其及時加以糾正、完善，以更好地履行自身責任。從被審計單位角度而言，為了更好地履行對公眾及上級的受托責任，在審計發現自身問題和不足后，應及時加以補救和改進，此時，審計機關能否給出具有專業而又富有建設性的意見和建議就顯得十分重要。因此，無論是審計的本質還是被審計單位的客觀需求，都要求審計機關在對被審計單位的財政財務收支、組織架構與內部控制等進行獨立評價的基礎上，提出切實的改進建議，以幫助被審計單位優化制度和流程、改進內部管理。為了提高審計的效用，審計機關還應當由點及面、舉一反三，在中觀和宏觀層面上，就制度設計與執行中的不足提出建設性意見，以促進政府管理。在這里，政府審計實際上擔負了咨詢者的角色。事實上，在現代國家治理體系中，也只有審計機關能夠發揮這個作用。要提高政府審計在現代國家治理中的價值，客觀上要求政府審計適度地向咨詢功能拓展，即兼具監督評價和咨詢的功能，這與注冊會計師審計、內部審計的發展趨勢有著相似性。相應地，政府審計在國家治理中的作用(或者說政府審計的價值)應同時從監督和提供建設性建議兩方面來評價。政府審計如果僅僅局限于監督和評價，而不進一步延伸到推動審計發現問題的解決，其價值將是十分有限的。實際上，如果審計停留于發現和揭露問題，而不是從深層次上幫助被審計單位解決問題，并進一步從體制、機制上消除問題產生的土壤，會導致“屢審屢犯”問題的持續發生，審計的作用將大打折扣。而從被審計單位的角度來看，它們在內部控制、風險管理、績效管理等方面存在的問題與不足，客觀上對審計的建設性功能存在需求，盡管這一需求在審計機關與被審計單位某種程度上處于“對立”狀態的情況下被掩蓋了。有人將政府審計比喻為政府的“免疫系統”(劉家義，2012)，但免疫系統的功能不僅包括發現和報告存在的問題，還包括在學習的基礎上，增強組織對風險的免疫力。

2． 政府審計發展的必然趨勢

政府審計建設性功能的重要性是隨著公共管理和政府審計發展水平的提高而不斷提高的。在政府審計發展初期、政府會計信息的真實性以及財政、財務收支的合規性問題還沒有得到很好解決的時候，政府審計的重點自然應放在監督上，建設性功能不可能成為政府審計的重點；但當公共管理水平發展到一定程度、政府信息公開的質量相對較高、政府部門的合規性問題相對較少的情況下，政府審計的重點就應當逐漸轉移到增進公共部門的運營效率、降低公共管理成本上，這就需要更充分地發揮政府審計的建設性作用。即便在政府信息公開和預算行為的真實、合法性問題尚未得到充分解決的情況下，政府審計也應當在獨立評價與監督的基礎之上，適度發揮咨詢、建設功能。在美國等西方發達國家，政府審計由原先的合規性審計為主逐漸發展為以績效審計為主的綜合審計，就反映了政府審計的功能由側重于消極的監督逐漸過渡到監督與建設并重直至偏重于建設性功能的趨勢。在我國，兩辦于2015年12月發布的《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關于實行審計全覆蓋的實施意見》實際上已經在制度和宏觀層面上對發揮政府審計的建設性功能提出了明確要求，盡管其并未強調政府審計在微觀層面的建設性功能。因此，建設性功能日益突出，是未來政府審計發展的趨勢之一。

3． 國家治理現代化的內在要求

無論是國家治理體系的現代化還是國家治理能力的提升，都要求政府審計既要發揮監督職責，又要積極發揮其建設作用。在促進國家治理體系現代化方面，審計機關應在發現現行體制、機制、政策等方面存在的問題和不足的基礎上提出改進建議，以促進相關制度的制定和完善，推動深化改革；在促進國家治理能力方面，政府審計需要在提升公共支出的績效性、政策的執行力和回應性、政府部門和官員的廉潔性等方面發揮作用(劉笑霞和李明輝，2016)，而這也需要同時發揮審計的監督功能和建設功能。當然，促進國家治理體系的現代化和治理能力的現代化對政府審計的監督功能和建設功能的需求存在一定差異：在促進國家治理體系的現代化方面，更多依賴于審計的監督功能；而在促進國家治理能力現代化方面，則需要更多地發揮審計的建設性功能，其目的是幫助相關治理主體提高治理能力、促進被治理對象(被審計單位)提高履行受托公共責任的能力。

4． 形成良好的審計關系、保證審計工作順利開展的重要基礎

從審計工作開展的角度來說，將審計機關完全置于被審計單位的對立面，片面強調審計的監督、查處功能，可能導致被審計單位的抵制或消極對待，從而對審計工作的順利開展帶來障礙，這實際上也降低了審計的效果。如果審計機關轉變傳統思維，除了發現和揭露問題外，還愿意設身處地地幫助被審計單位查找不足及其根源，并根據自身情況進一步建章立制，將有助于消除被審計單位對審計的抵觸情緒。這不僅便于審計工作的開展，而且也有助于更好地實現審計監督目標。而被審計單位出于提高自身績效、防范風險的考慮，在審計部門設身處地、有針對性地為自己提出改進建議而不是作為對立的監督者一味地指責問題和不足時，也會更加愿意聽取審計部門的意見和建議。因此，審計機關除了在評價和報告被審計單位履行公共受托責任的情況時要保持充分的獨立性外，還應當與被審計單位之間形成一種良好的合作與支持關系，發現被審計單位的長處與不足進而提出建設性意見和建議，并通過雙向平等的溝通來促進審計建議的實施、提高審計建議的價值。

三、 強化政府審計建設性功能的可行性

在當前，提出發揮政府審計的建設性功能是否為時過早、發揮政府審計的建設性功能是否具有可行性呢？對此，我們認為，目前，我國政府審計已經完全具備發揮其建設性功能的條件。原因在于：

1． 技術基礎：審計監督功能的必然延伸

之所以注冊會計師的業務范圍會由鑒證業務拓展到咨詢業務，內部審計會由“獨立的評價活動”發展為一種“獨立、客觀的確認與咨詢活動”，其重要原因在于，鑒證活動與咨詢活動之間具有知識外溢性。在評價、監督的過程中，審計師需要對被審計單位的內部控制、風險管理、組織治理、會計系統、業務流程等進行較為深入的了解和評價，因而能夠發現其中存在的問題和不足，這為審計師有針對性地為被審計單位提供專業診斷和咨詢服務提供了可能。就政府審計而言，審計機關在對被審計單位進行獨立、客觀的評價和監督之后，完全有能力根據所發現的問題提出相關建議，幫助被審計單位、類似部門乃至整個行政體系優化制度和流程、提高運營效率。并且，與注冊會計師審計相比，政府審計的審計范圍更為廣泛，審計對象更為多樣化，審計權限也更大，因而更容易了解到被審計單位在管理方面存在的缺陷，這為發揮政府審計的建設功能提供了更大可能。

2． 實踐基礎：國內外審計機關的探索和實踐

(1) 國外的成功實踐。一些國家或地區的審計機關在發揮審計的建設性作用方面已經進行了一些有益的探索。以美國為例，美國責任總署(GAO)的使命除了包括對政府部門的政策、項目和績效進行評價、通過財務和其他管理審計對政府運營進行監督以確定公共資金是否有效使用并符合相關法律、調查政府部門是否存在非法或不當行為、分析政府的融資活動等以外，還包括“在適當情況下，與政府部門合作開展建設性業務，以便向政府部門提出建議，使政府部門的努力能夠取得積極的效果”。GAO審計的目的不僅僅是發現和陳述問題，更重要的是提出解決問題的建議，建議的實施率已成為GAO自身績效評價的重要方面。此外，GAO與被審計單位的關系也發生了變化。GAO已經改變了傳統的以控制為導向的工作方式，轉而采取合作伙伴式的態度。審計者與公共部門的管理者之間通過雙向溝通和平等交換意見方式的討論，極大地提高了審計的有效性，提升了審計建議的價值。實踐表明，GAO與被審計單位之間的關系從消極的對立關系轉變為積極支持的伙伴關系之后，極大地提高了政府支出績效，為政府公共受托責任的履行提供了更好的支持(易麗麗，2012)。

(2) 我國審計機關已有的成功實踐。近年來，各級政府審計機關在堅持以真實性、合法性審計為基礎進行審計監督的同時，也積極探索發揮審計的建設性作用，審計建議的提出及采納情況逐漸受到審計機關的重視。審計署相關審計工作發展規劃及《中華人民共和國國家審計準則》均提出，審計應“注重從體制、機制、制度以及政策措施層面發現和分析研究問題，提出審計意見和建議”。從實踐來看，無論是績效審計、政策執行跟蹤審計還是其他類型的審計，審計署在許多審計項目的報告中均針對被審計單位的問題和不足提出審計建議，并從中觀或宏觀角度提出建設性意見和建議，這些建議成為被審計單位以及相關部門建立規章制度的重要依據(表1)。各級地方審計機關在針對被審計單位的問題和不足提出針對性建議方面也取得了較大成績。根據《審計署績效報告》，2010、2011、2013年，各級地方審計機關提出的建議被采納率均在70%以上(表2)。一些地方審計機關在積極加強與被審計單位的溝通、更好地發揮審計的建設性作用方面也進行了積極探索，并取得了初步成效(“政府績效審計”課題組，2012)。當然，目前政府審計在發揮建設性作用方面是遠遠不夠的，尤其是在一些地方，審計建議的針對性、采納率及采納以后的實際效果較差。“是否對被審計單位管理績效的持續提高起到促進作用”并未作為考核審計機關績效的重要方面。在這種情況下，審計的建設性功能難以受到應有重視。隨著我國國家治理的發展，包括被審計單位在內的各類主體對政府審計的建設性作用產生了強大需求，那種過于偏重于監督的政府審計顯然已經不能完全適應國家治理的要求。這也是本文的立意所在。

表1 審計署提出審計建議及被采納情況

資料來源：審計署辦公廳，審計署績效報告(2010-2015)，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html。

表2 地方審計機關提出審計建議及被采納情況

資料來源：審計署辦公廳，審計署績效報告(2010-2013)，http://www.audit.gov.cn/n5/n27/index.html。

3． 制度基礎：我國的“大內審”制度

我國的政府審計本質上類似于整個行政系統的內部審計，而不是一個外生于政府系統的監督制度，這為政府審計機關充分發揮審計的建設性作用提供了更大可能。其原因在于：第一，我國政府審計機關本身是政府組成部門，審計的最終目標是促進整個政府更好地履行對黨和人民的公共受托責任，包括促進相關部門提高效率和效果、有效防范風險，因此，審計機關與被審計單位之間沒有本質的沖突，這為審計機關與被審計單位共同探討解決問題、提高績效的措施提供了可能；第二，二十世紀九十年代以來，世界范圍內內部審計轉型的豐富實踐可供政府審計借鑒。自從國際內部審計協會(IIA)將內部審計界定為一種“旨在創造價值、增進組織運營的確認與咨詢活動”以來，包括政府部門在內的許多組織都積極探索內部審計轉型，即由原先偏重于監督、控制的內部審計轉變為價值創造型內部審計。這種旨在增進組織運營、提高組織價值，兼具“評價和咨詢活動”的增值型內部審計很大程度上也可稱為建設型內部審計。既然我國政府審計本質上可以看成是行政系統的內部審計，那么，內部審計轉型的理念和實踐對我國政府審計轉型也是可資參考的。

四、 強化政府審計建設性功能的具體路徑

要發揮政府審計的建設性功能，需要從如下方面作出變革：

1． 審計目標及相應審計流程、思維的變革

在審計目標方面，應改變目前過于偏重審計的監督功能的傾向，將建設性功能納入到審計目標之中。在審計過程中，審計機關和審計人員既要堅持審計的獨立性，獨立、客觀地評價被審計單位財政、財務收支活動的真實性、合法性和績效性，發揮審計的監督功能，也要立足于審計發現，對被審計單位的實踐做法、存在的問題進行總結，并從根源上對相關的政策、機制、體制進行分析，有針對性地提出建議，從而發揮審計的建設功能。為此，在計劃審計工作時，審計組就應當加強對被審計單位內部控制、業務流程的了解和風險評價；在審計實施過程，審計組既要注重發現被審計單位存在的風險和問題，也要總結和挖掘成功的做法，從而幫助被審計單位及時糾正問題和缺陷，采用和堅持良好的做法，以實現管理績效的持續提高；在報告階段，審計組應當在對問題和不足進行分析的基礎上，立足于被審計單位實際，提出有針對性、具體的改進建議，對于成功的經驗，則應就如何進一步加強、推廣提出建議；在跟蹤階段，應幫助被審計單位如何就落實審計建議、完善相關制度進行跟蹤和指導，并就相關問題和困難進行溝通，以保證建議的切實落實。為保證上述審計目標的實現，在審計機關績效考核中，應進一步突出對審計建設性作用的考量，將審計建議及其采納率、落實率、采納后的實際效果作為對審計工作績效評價的重要方面。

2． 審計項目選擇及審計內容的變革

在絕大多數審計項目中，都應體現審計的建設性目標。但從更大程度上發揮審計建設性功能的角度考慮，未來尤其應進一步加強如下方面的審計：

(1) 績效審計。未來應從如下方面進一步加強績效審計并發揮其建設性作用：第一，審計目標上，由績效評價進一步向績效管理拓展，包括推動公共部門進行標桿管理。第二，審計對象上，由偏重于財政資金的管理和使用效率向政府公共受托責任的多維度擴展，實現績效審計的全覆蓋。第三，審計結論上，既要客觀評價被審計單位績效管理中的不足，也要總結和提煉被審計單位成功的經驗和做法。目前，GAO在審計中已不再單純是找出被審計部門管理上的不足，還注重評估各部門在提高績效方面取得的進步(易麗麗，2012)。客觀評價被審計單位的成績，不僅有助于被審計單位繼續總結提煉成功的實踐經驗，從而實現績效的持續改進，而且也有助于消除審計單位與被審計單位的對立性，從而在良好溝通的基礎上共同保障公共管理目標的實現。第四，審計建議上，應就被審計單位的績效管理提出進一步的建設性建議，既包括對已有不足的改進建議，也包括對成功經驗的肯定及對下一步如何繼續堅持、擴大成功做法的建議。

(2) 公共部門內部控制與風險管理。審計機關對政府部門及其他公共部門內部控制進行審計，對于保證公共部門內部控制的有效性、提高公共管理水平具有重要意義。在美國，《1950年預算與會計程序法案》授權GAO實施內部控制和財務管理審計。GAO在《政府審計準則(2011)》中規定，審計師依據公認政府審計準則(GAGAS)出具審計報告時，無論是否識別出內部控制缺陷，都必須要報告內部控制以及被審計單位對相關法律、規章、合同和授權協議的遵循情況；如果內部控制存在缺陷，審計師應就內部控制缺陷、舞弊、違反相關法律、規章、合同和授權協議的情況、濫用權力行為與相關主體進行溝通。《中華人民共和國國家審計準則》也要求審計人員應當調查了解被審計單位相關內部控制及其執行情況，并在適當時測試相關內部控制的有效性。但在目前，對內部控制進行了解和測試只是政府審計過程中的一個步驟，公共部門內部控制與風險管理并未成為正式的審計內容，審計人員也未被要求就內部控制與風險管理的有效性發表意見，并就如何補救內部控制的缺陷提出建議。未來應當將內部控制和風險管理納入到政府審計的重要內容中，以促使公共部門建立和維持有效的內部控制與風險管理，從而為公共管理目標的實現提供合理保障。

(3) 財政、金融風險審計。除了加強對微觀部門的內部控制與風險的審計，審計機關還應當對宏觀經濟運行中存在的風險(尤其是財政風險、金融風險)進行有效的識別，進而就如何及時采取有效措施防范和控制風險提出建議，供黨和政府決策參考。

(4) 政策審計。應當繼續加強政策實施跟蹤審計，并根據政策執行方面存在的問題，溯源到政策制定上是否存在考慮不周等問題，以促進政策制定的科學性。

(5) 預決算審計。除了加強政府決算審計外，審計機關在預算方面還要改變目前被動的事后審計的局面，適時地將監督關口前移，關注預算的編制是否科學、完整、合理，并根據上年預算執行情況審計結果來對下年預算的編制提出建議，從而促進我國現代預算管理制度的建立和完善，改變當前預算執行審計“屢審屢犯”的問題。

此外，在國有企業審計方面，審計機關應在對國有企業資產、負債、損益進行監督的基礎上，進一步在國有企業的公司治理、經營效益、內部控制與風險管理等方面提出建設性建議，以促進我國國有企業現代管理制度的建立和完善。

3． 審計溝通形式與內容的變革

要發揮審計的建設性作用，還需要切實改革審計溝通的態度、內容、方式、對象。

(1) 溝通態度。在溝通態度上，應改變原先將審計機關與被審計單位作為對立面的思維，轉為積極的合作伙伴關系，雙方共同探討如何糾正已有缺陷、采取先進實踐，以有效防范風險、提高績效。當然，這是就審計建議的提出和落實而言的，對于審計結論，仍應堅持保證審計的獨立性。

(2) 溝通方式。在溝通方式上，審計機關可以采用在審計報告中列出審計建議、出具專門的管理建議書、口頭溝通等多種靈活的方式，來幫助被審計單位及相關部門解決問題、完善制度。目前我國關于審計建議的溝通主要體現在常規審計項目的審計報告中，對中觀、宏觀層面的建議則主要體現在專項審計調查報告中，較少專門針對被審計單位存在的問題和不足、潛在的風險點出具建議書。未來應進一步加強對管理建議的溝通，以幫助被審計單位分析問題、提出改進建議。

(3) 溝通內容。在溝通內容上，既要在審計報告或其他溝通載體中報告審計過程中發現的問題、缺陷，也要包括被審計單位在績效管理等方面的成績；不僅指出問題，而且要分析問題產生的原因，幫助被審計單位尋找解決問題的對策。從實踐來看，許多審計機關在及時與被審計單位溝通審計發現問題、共同分析改進的必要性并探討可行的改進措施等方面做了許多有益的探索(“政府績效審計”課題組，2012)，但在幫助被審計單位總結良好實踐方面，往往較少關注，在結合被審計單位實際提出有針對性和可操作性的建議方面，也有待進一步加強。

(4) 溝通對象。在溝通對象上，除了與被審計單位管理層進行溝通外，還可以與被審計單位的服務對象、上級部門溝通。與服務對象溝通的主要目的在于獲取服務對象對被審計單位提供公共服務的評價，以了解被審計單位服務質量以及相關的問題所在；與上級部門進行溝通，作用有多方面：其一，促使上級部門采取有效措施，推動被審計單位積極落實審計建議；其二，就被審計單位存在的實際困難向上級單位反映；其三，推動上級單位進一步完善相關制度，以便從制度、機制、體制上消除隱患。

五、 強化政府審計建設性功能應處理好的幾個關系

在強化政府審計的建設性功能過程中，應當注意處理好如下幾方面的關系：

1． 監督與建設的關系

一方面，政府審計的監督功能與建設功能不是相互沖突的，而是相互促進的關系。監督功能與建設功能是審計功能的兩個重要方面，從本質上說，二者都是為了促使政府及其部門更好地履行公共受托責任。建設功能是審計監督功能的延伸，監督功能是建設功能的基礎。建設性功能的發揮很大程度上建立在發現被審計單位存在的問題或相關機制、體制缺陷的基礎上，而這依賴于審計監督功能的發揮。如果沒有對被審計單位公共資金、國有資產與國有資源、領導干部經濟責任獨立、客觀的評價，就難以真正形成有針對性的建設性意見，審計的建設性功能也就無從談起。因此，審計的建設性作用只是其評價、監督作用的適當延伸，其有效性在一定程度上取決于監督、評價過程的有效性。反過來，審計的建設性功能也有助于監督功能的發揮。通過促進政府部門完善相關管理流程、內部控制及其他相關制度，可以有效抑制被審計單位的不當行為，減少“屢審屢犯”，從而真正實現審計監督的目標。此外，建設性功能的發揮有助于融洽審計關系，這也有助于保證審計監督目標的實現。這兩個功能之間的相互促進關系意味著不應將審計的監督功能和建設功能對立起來，發揮審計的建設功能絕不意味著對審計監督功能的否定或削弱。

另一方面，審計的監督功能與建設功能之間確實存在較大差別。首先，從側重點來說，審計監督功能強調的是對被審計單位的財政、財務收支以及其他受托義務的履行情況進行獨立的評價，其目的主要是為了發現、揭露(報告)、制止乃至建議有關部門糾正被審計單位存在的不當行為，也就是側重于消極的方面；而審計的建設功能旨在從積極的方面幫助被審計單位及相關部門優化制度、提高績效和能力、防控風險，從而提高被審計單位實現其目標的能力。其目的，不是為了揭露、制止及建議相關部門糾正被審計單位的不當行為，而是為了幫助、促進被審計單位解決問題、防范風險、提高績效。其次，對審計獨立性的要求不同。獨立是審計監督的靈魂所在，而對于建設功能而言，關注的是能否幫助被審計單位針對審計發現的問題或成績采取有效措施來防范風險、提高績效，審計機關扮演的更多的是一種咨詢者的角色，其重點是建議的有效性，至于是否“獨立”并不重要。上述差異，要求審計機關和審計人員需要在監督者與咨詢師這兩種不同的角色之間做出精確劃分，既不能因為建設功能而喪失獨立性，也不能因為只注重監督功能而忽視審計的建設性作用。具體而言，在對被審計單位履行公共受托責任的情況進行評價得出審計結論、給出審計處理意見時，應保持充分的獨立；但下一步，從建設性的角度，在對被審計單位或相關制度、體制存在的問題進行客觀分析的基礎上提出建議時，應注重建議的切實有用性。

至于說在審計工作中監督功能與建設功能何者為主，并沒有一個絕對的標準，應視具體情況而定。在有些審計項目(如績效審計)中，應更多地強調建設性功能，而在有些審計項目(如預算執行情況審計)中，則可能側重于監督、評價功能。實際上，這兩種功能并非非此即彼的排斥關系，在同一個審計項目中，審計可以兼具監督和建設功能。總的來說，現階段，我國仍會較多地強調政府審計的監督功能，但隨著國家治理和政府審計的發展，審計建設性功能的重要性將愈加突出。

2． 審計建議與管理職能的關系

審計師不能代行管理層職責，是審計的一個基本原則。審計機關不是具體公共事務的管理者，其對被審計單位公共管理活動及相關制度中存在的缺陷提出建設性建議并不能替代或免除公共部門管理者的管理責任。因此，在發揮審計的建設性功能過程中，審計機關和審計人員必須始終堅持咨詢者的立場，而不能越位，代被審計單位管理層行使管理職責。審計機關和審計人員應當依照《中華人民共和國國家審計準則》第5條和第17條的規定，明確自身的責任邊界。

值得指出的是，在提出審計建議、發揮審計的建設性作用過程中，政府審計人員必須保持應有的職業謹慎。審計人員應當在對被審計單位相關活動進行客觀了解和評價的基礎上，結合被審計單位的實際情況、相關法律法規、標桿單位實踐做法，有針對性地提出建議，并提醒被審計單位注意運用相關建議的風險。在審計人員盡到應有職業謹慎之后，對于被審計單位不恰當地運用審計建議導致的不利后果，審計機關和審計人員不應當承擔責任。

3． 建設性功能對審計更高的要求與有限的審計資源之間矛盾

當前，我國審計機關面臨著日益繁雜的審計任務，審計人員的工作壓力巨大，在此情況下，許多審計人員可能會對審計建設性功能持反對意見。對此，我們認為，一方面，政府審計必須要進行轉型，如果審計仍停留于查錯揭弊，其在國家治理現代化進程中的作用將是十分有限的；另一方面，應當通過建立現代化的政府審計制度來解決審計資源與審計任務之間的矛盾，包括采用大數據等現代化審計技術、實施綜合審計以避免重復審計、在風險評估的基礎上科學選擇審計項目等手段來提高審計的效率和效果(李明輝和劉笑霞，2016)。至于建設性功能對審計人員專業知識和技術的挑戰，則應當通過審計人員職業化、審計人員專業背景多元化、持續性后續教育、購買中介服務等多種手段加以解決。

六、 結 語

作為現代國家治理體系的重要組成，政府審計的功能既包括查處、揭露問題，即監督、評價功能，也包括在審計發現的基礎上提出建設性建議，從而促進被審計單位進一步建立和完善相關制度、提高風險防御能力和管理績效，甚至包括更大范圍上促進制度的建立與優化。目前，我國的政府審計實踐仍偏重于監督功能，對建設性功能重視不夠，審計的價值沒有充分得到展現。為了適應國家治理的需求，審計機關應當注重適度發揮審計的建設功能。為此，應轉變思維，在繼續發揮審計的監督、評價功能的基礎上，強化審計的建設功能，并構建新型、積極的審計關系。