入股林地的清查及賬務處理分析

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福建省浦城縣此次農村集體資產清產核資的重點是林木及林地的清查。上世紀八九十年代初，為消滅荒山，一些村集體將林地交由村民造林經營，不收取承包費，而是以分成的方式來分享經營收益。在A村資產清查過程中，清查小組發現了多份這類合同。其中一份合同簽訂于1994年10月12日，合同約定村集體將一片土名“官嶺下”的林地53畝交由村民張某進行造林經營，所得經營收益“二八分成”（村集體占二成、經營者張某占八成），期限為30年。經調查核實，張某在這片林地上種植中藥材——厚樸，但該事項（以下稱本案例）在村集體的賬上并無記載。清查時，清查小組對是否需要登記有不同的意見。一種意見是張某尚未出售產品、沒有收益，也就不存在分成，還是按原來的做法將合同保管好就是了。二是要進行登記，否則，易造成集體資產的遺漏和流失。

根據九部委局聯合下發的《關于全面開展農村集體資產清產核資工作的通知》（農經發〔2017〕11號）規定：“農村集體資產清產核資的范圍包括：農民集體所有的土地、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等資源性資產”，林地作為重要的資源性資產，自然應當進行清查登記。如何登記？登記在哪？賬務如何處理？圍繞這幾個問題出現了幾種不同觀點。

觀點一：登記為林木資產

理由：村集體占有二成的收益，也可理解為占有二成的林木，按占有份額填在林木資產清查登記表—農清明細表06上，以“林木資產”科目進行登記和會計核算。

分析：《村集體經濟組織會計制度》中“林木資產”核算表述為“本科目核算村集體經濟組織購入或營造的林木的成本”，本案例既不屬購入也非自己營造，村集體也沒有參與經營管理，以“林木資產”登記并不妥當。

觀點二：登記為資源性資產，不進行會計核算

理由：《農村集體資產清產核資辦法》明確，對資源性資產，清查按照農用地、建設用地和未利用地分類進行，只登記面積、權屬和經營情況等，一般不確認價值。不確認價值，就不需要、也不能進行會計核算。

分析：雖以資源性資產對村集體的林地權屬進行了登記，但對村集體預期的經濟利益沒有進行計量確認和賬務處理，對相關政策存在理解偏差，也不能體現會計核算和資產管理的要求。

觀點三：登記為長期投資，以名義金額進行會計核算

理由：《村集體經濟組織會計制度》規定“長期投資指不準備在一年內(不含一年)變現的有價證券等投資”，由于收益不確定，沒有具體金額，就以名義金額1元錢進行會計核算，賬面上也能體現該項資產的存在。

分析：實踐中，名義金額只是在公允價值不能可靠取得時，才按照名義金額計量。而1元錢的計量，則多出現在企業變賣、出售不良資產即凈資產價值為負時使用。本案例中的長期投資的初始價值、現值和公允價值，都遠大于1元錢，以1元錢計價，不符合事實，也違背相關會計制度。

觀點四：登記為長期投資，并進行估價和會計核算，在長期投資清查登記表—農清明細07和資源性資產清查登記表明細表—農清明細18—1登記

理由：本案例中農戶張某雖為集體經濟成員，但該片林地不是按成員家庭人口平均發包，不同于近年來開展的農村集體林權制度改革。其實質是村集體以林地使用權進行入股投資，按會計核算的實質重于形式原則，應屬長期投資，即長期股權投資。

分析：雖在合同中明確了二成的收益比例，但如果因自然或市場因素導致沒有經營收益，那村集體也就沒有任何收益。有人或許會說，為什么不用“發包及上交收入”來核算呢？它就是專門用來核算農戶和其他單位因承包集體耕地、林地、果園、魚塘等上交的承包金的。實際上，發包及上交收入和投資收益都是用來核算經濟利益的流入，但不同之處在于，發包及上交收入的金額是確定的，而投資有風險，其投資收益是不確定的。《農村集體資產清產核資辦法》規定，長期股權投資，一般按初始投資價值確定。對有交易需求且經集體經濟組織成員（代表）大會表決通過的，可進行資產價值重估，按現值或公允價值確定。本案例由于未進行交易，價值重估可由村集體經濟組織自行開展，民主討論確定估價方法，并作為記賬依據入賬。

筆者贊同第四個觀點。假設村集體對該片林地按現行市場流轉價100元/畝估價，合計金額5300元。相關賬務處理如下：

1.對盤盈資產登記為長期投資，并以村集體的估價為依據進行會計核算：

借：長期投資

—股權投資

—張某（厚樸山） 5 300

貸：公積公益金 5 300

2.合同到期后，按二成比例收到投資收益的會計核算：

①假設投資收益為10000元

借：銀行存款 10 000

貸：長期投資

—股權投資

—張某（厚樸山） 5 300

投資收益 4 700

②假設投資收益為5000元

借：銀行存款 5 000

投資收益 300

貸：長期投資

—股權投資

—張某（厚樸山）5 300

通過清查登記，該項經濟業務被確認為盤盈資產，做到有資產金額、有賬簿記載，不會因為管理人變動、合同丟失等因素導致資產流失風險，村集體的經濟利益得到有效保障。